I SA/Wr 3/13

Dnia 26 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A. we W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta W. z dnia 19 września 2012 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od nieruchomości oddala skargę. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Prezydenta Miasta W. z dnia [...].09.2012 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od nieruchomości, wydana na wniosek A we W., złożony organowi w dniu 21.06.2012 r. Strona wskazała we wniosku, że podstawą prawną działania A są przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz rozporządzenia wykonawcze do ustawy. Do zadań A we W. należy organizacja oraz przeprowadzanie egzaminów państwowych dla kandydatów na kierowców w zakresie wszystkich kategorii prawa jazdy oraz pozwoleń, a nadto – organizowanie szkoleń w zakresie kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów oraz szkoleń kandydatów na instruktorów nauki jazdy. Dodatkowo A we W. prowadzi działalność na rzecz poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego i popularyzacji przepisów prawa o ruchu drogowym. Przeprowadza także szkolenia dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego, szkolenia w zakresie kierowania ruchem drogowym. Dalej we wniosku podano, że przepisy przewidują możliwość wykonywania przez A działalności gospodarczej, z której dochód będzie przeznaczany na działalność statutową. Posiadany przez stronę majątek trwały w postaci gruntów, budynków i budowli wykorzystywany jest do prowadzenia działalności statutowej, którą jest działalność oświatowa, jak również do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na dzierżawie gruntów oraz najmie lokali. Na tle tak opisanego stanu faktycznego strona zadała następujące pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22.04.2009 r. majątek trwały A w postaci gruntów, budynków i budowli przeznaczony na działalność statutową A podlega zwolnieniu z tytułu zaliczenia działalności A do działalności oświatowej? Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że w oparciu o art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wnioskodawca w części dotyczącej działalności statutowej będącej jednocześnie działalnością oświatową jest zwolniony od podatku od nieruchomości mocą wskazanego wyżej przepisu. Prezydent W. w wydanej interpretacji indywidulanej (z dnia [...].09.2012 r.) stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Wskazując na przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – zwanej dalej "u.p.o.l.") stwierdził, że do zwolnienia od podatku od nieruchomości konieczne jest spełnienie dwóch warunków: aby jednostka organizacyjna była objęta systemem oświaty, a także – żeby jej nieruchomości były zajęte na działalność oświatową. O ile – zdaniem organu – określoną część działalności A można uznać za działalność oświatową i – odpowiednio – uznać trzeba występowanie nieruchomości zajętych na tę działalność, o tyle A we W. – nie jest jednostką organizacyjną objętą system oświaty, gdyż nie działa na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 256 z 2004 r., poz. 2572 ze zm.) oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Zwrócono uwagę, że A nie jest wpisany do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta W. w oparciu o art. 82 ustawy o systemie oświaty, jako też nie została mu przyznana akredytacja dla realizowania form szkolenia. Organ wskazał także, iż jednostki systemu oświaty, które podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową, zostały wyszczególnione w art. 81 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, podczas gdy wnioskodawca nie został objęty tym katalogiem. Nie godząc się z wnioskami interpretacji indywidualnej, A pismem z dnia 04.10.2012 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Prezydenta W. z dnia 05.11.2012 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Podniesiono w uzasadnieniu, że o oświatowym charakterze działalności A we W. przesądza brzmienie § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 2 października 2002 r. w sprawie szczegółowych warunków gospodarki finansowej A oraz szczegółowych warunków ewidencji przychodów i kosztów związanych z działalnością A (Dz. U. z dnia 23 października 2002 r. nr 176, poz. 1443). Strona wywiodła, że skoro działalność oświatowa może być prowadzona w oparciu o inne akty prawne niż ustawa o systemie oświaty, to okoliczność, że zadania statutowe A i jego gospodarka finansowa nie są regulowane aktami prawnymi wydawanymi na podstawie ustawy o systemie oświaty, nie oznacza, że skarżący do tego systemu nie należy. System oświaty, zdaniem strony, obejmuje bowiem nie tylko podmioty wymienione w ustawie o systemie oświaty, ale także jednostki organizacyjne, które realizują zadania określone w innych aktach prawnych. Strona skarżąca podniosła dalej, że okoliczność, iż nie posiada akredytacji kuratora oświaty nie oznacza, że jej działalność nie odpowiada przepisom ustawy o systemie oświaty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie była kwestia, czy zwolnienie od podatku od podatku od nieruchomości, określone w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 56, poz. 458, ze zm.), znajduje zastosowanie do A we W., prowadzącego działalność na warunkach i w sposób określony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Według powołanego unormowania, zwalnia się od podatku od nieruchomości publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Trafnie Prezydent W. stwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej, że wskazane zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, albowiem odnosi się z jednej strony – do jednostek organizacyjnych objętych system oświaty, zaś z drugiej – tylko w odniesieniu do nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Gdy chodzi o prowadzenie przez A działalności oświatowej, to zagadnienie to nie było sporne. Organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że skarżący taką działalność wykonuje, powołując się na statutowe zadania A w postaci (głównie) organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, a także przeprowadzanie kursów dla kierowców ubiegających się o świadectwo kwalifikacji, organizowanie szkoleń w zakresie kandydatów na egzaminatorów, szkoleń kandydatów na instruktorów nauki jazdy, szkoleń dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego, czy tez szkoleń kierowania ruchem drogowym. W istocie rzeczy spór więc dotyczył tego, czy mając na uwadze treść przepisu zwalniającego od podatku od nieruchomości, A we W., uznać można za jednostkę organizacją objętą systemem oświaty. Już z interesującej części przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że zwolnienie odnosić się może jedynie do tych jednostek, które zostały "objęte systemem oświaty". Zakres znaczeniowy tego określenia jest inny aniżeli w przypadku "jednostek wykonujących działalność oświatową". W tej drugiej sytuacji istotny jest jedynie przedmiot działalności określonego podmiotu, którym zasadniczo ma być oświata. Jeżeli jednak kwalifikacja podmiotu następuje poprzez jego zaliczenie do systemu oświaty, to konieczne staje się ustalenie, czy jednostka uczestniczy w tym systemie (jest nim "objęta"). W tym zakresie konieczne jest odwołanie się do ustawy o systemie oświaty (wyżej powołanej). Poszukiwania kwalifikacji podmiotowej, wymaganej przez ustawę podatkową nie można lokować w innym miejscu, gdyż sam termin "system" zakłada (ogólnie) istnienie jakiegoś zbioru elementów powiązanych określonymi relacjami (uporządkowany w określony sposób). Ustawa o systemie oświaty pośród rodzajów jednostek objętych systemem oświaty wymienia między innymi placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (art. 2 pkt 3a), gdzie należałoby – ze względu na główny przedmiot działalności – umieścić A we W. (umożliwienie zdobycia oraz uzupełnienia wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych). Dalej wszakże trzeba zaznaczyć, że nie na wszystkie formy kształcenia ustawicznego, pod które – z uwzględnieniem art. 3 pkt 16 tej ustawy (wyłącznie nominalnie) podpada działalność A – rozciągają się przepisy ustawy o systemie oświaty. Z przepisu art. 68a ust. 4 ustawy o systemie oświaty wynika bowiem, że nie dotyczy ona kształcenia ustawicznego realizowanego na podstawie art. 83a ust. 2 oraz w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Tymczasem jak to wynikało z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podstawę prawną działalności A stanowią właśnie odrębne przepisy (aniżeli o systemie oświaty), a mianowicie o ruchu drogowym, a przy tym nie odsyłały do stosowania ustawy o systemie oświaty. Wynika z tego, że forma i zasady realizacji działalności oświatowej A kształtowane są poza systemem oświaty, co nakazywało jako prawidłowe ocenić przekonanie organu wydającego interpretację odnośnie braku podstaw (ze wskazanej przyczyny) do stosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dodać jeszcze trzeba, że pojęcie "systemu oświaty" do którego odsyła ustawa podatkowa nie należy utożsamiać z samym tylko wymieniem podmiotów w art. 2 ustawy o systemie oświaty, lecz równocześnie ze stosowaniem wobec nich normowanych tą ustawą instytucji prawnych. Powszechnie się przyjmuje, że wyjątkowy charakter zwolnień podatkowych nie zezwala na rozszerzającą wykładnię przepisów, z których one wynikają. Określenia "jednostka objęta systemem oświaty" oraz "jednostka wykonująca działalność oświatową" nie są tożsame. Wykorzystanie przez normodawcę podatkowego dla określenia preferencji tego pierwszego określenia wskazuje, że zwolnienia podatkowego nie wiązał jedynie z przedmiotem działalności (oświatowej), do czego zasadniczo wystarczający byłby drugi warunek zwolnienia, o którym powyżej wspomniano (zajęcie nieruchomości na działalność oświatową). Końcowo należy podnieść, że stan faktyczny (albo okoliczności zdarzenia przyszłego), jaki organ winien uwzględnić przy wydaniu interpretacji indywidulnej, wynikać ma z wniosku o jej wydanie (przedstawione przez wnioskodawcę), co wynika z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Skoro więc we wniosku nie zostało przedstawione, że A posiada akredytację, o której mowa w art. 86b ustawy o systemie oświaty, to czynienie samodzielnych ustaleń przez organ w tym zakresie nie było uzasadnione. Jednakże stwierdzenie braku akredytacji nie miało jakiegokolwiek wpływu na prawidłowość stanowiska organu odnośnie tego, że zwolnienie od podatku od nieruchomości nie przysługuje z uwagi na pozostawanie A poza systemem oświaty. Z przedstawionych powodów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.