I SA/Ke 67/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi W.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 października 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz W.P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Akt organu administracji publicznej i dotychczasowy tok postępowania. 1.1 W dniu [...] lipca 2012 r. W. P. (dalej określany jako skarżący, strona, wnioskodawca) złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o udzielenie w indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego. Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przekazał wniosek strony - zgodnie z właściwością - do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania w niniejszej sprawie interpretacji podatkowej. 1.2 We wniosku o wydanie interpretacji strona wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia ekspandowanej żyły tytoniowej. Produkt ten ma być przedmiotem dalszej odsprzedaży w ramach działalności handlowej. Poza przepakowaniem produktu w mniejsze opakowania nie będzie on przedmiotem żadnej innej obróbki. 1.3 W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie: "Czy ekspandowana żyła tytoniowa w świetle artykułu 98 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej jako u.p.a.) zalicza się do wyrobów tytoniowych bądź uznawana jest za tytoń do palenia podlegający podatkowi akcyzowemu w przypadku wprowadzenia jej do sprzedaży w ramach działalności handlowej"? 1.4 Wnioskodawca wskazał, że żyła ekspandowana powstaje w wyniku obróbki żyły tytoniowej polegalącej na rozpulchnieniu w atmosferze podgrzanej pary wodnej przy określonym ciśnieniu i wysokiej temperaturze. Następnie jest walcowana, krojona, przesiana i dosuszona. Tak przygotowany produkt może być wykorzystywany jako wypełniacz przy produkcji krajanki tytoniowej, jako substancja aromatyczna do kominków i paleniska czy też jako ściółka przy hodowli gołębi. Sama żyła ekspandowana nie nadaje się do palenia. Zdaniem wnioskodawcy, ekspandowana żyła tytoniowa nie spełnia definicji zawartej w przepisie art. 98 u.p.a., gdyż nie jest wyrobem tytoniowym. Produktu tego nie można również uznać za odpad tytoniowy uzyskany podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w przepisie art. 3 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. nr 62, poz. 628 ze zm.) “odpady oznaczają każdą substancję lub przedmiot należący do jednej z kategorii, określonych w załączniku nr 1 do ustawy, których posiadacz pozbywa się, zamierza pozbyć się lub do ich pozbycia jest zobowiązany". Ekspandowana żyła tytoniowa jest odrębnym produktem powstającym w ramach indywidualnego procesu technologicznego, niemieszczącym się w wyżej wymienionej definicji. Poza tym, produkt ten nie nadaje się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego. W związku z tym, że ekspandowana żyła tytoniowa nie została wymieniona w przepisie art. 98 u.p.a., nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. 1.5 Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobu o nazwie “żyła tytoniowa ekspandowana" jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, ekspandowana żyła tytoniowa, zgodnie z art. 98 ust. 5 ust. 2 u.p.a., zalicza się do wyrobów akcyzowych - tytoniowych i podlega regulacjom u.p.a. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku Nr 1 do u.p.a. W poz. 42 tego załącznika do wyrobów akcyzowych zaliczono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki bez względu na kod CN. Ponadto, zgodnie z art. 98 ust. 1 u.p.a., do wyrobów tytoniowych zalicza się bez względu na kod CN: papierosy; tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki. Również w załączniku nr 1 do u.p.a., stanowiącym "Wykaz wyrobów akcyzowych" umieszczono pod pozycją 42 bez względu na kod CN papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. W myśl natomiast art. 98 ust. 5 u.p.a., za tytoń do palenia uznaje się: tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego oraz odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia. 1.6 Organ wskazał, że żyły tytoniowe stanowią odpad poprodukcyjny, pozostałość po wykorzystanych do produkcji tytoniu liściach tytoniu i należą do kategorii odpadów Q1 "Pozostałości z produkcji lub konsumpcji niewymienione w pozostałych kategoriach", określonej w załączniku nr 1 do ustawy o odpadach. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. nr 112, poz. 1206), odpady w postaci żył tytoniowych klasyfikowane są do grupy 02 "Odpady z rolnictwa, sadownictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności". Ekspandowana żyła tytoniowa (kod CN 2403 99 90 00) należy do grupowania CN 2403 o nazwie "Przetworzony tytoń i przetworzone namiastki tytoniu; tytoń "homogenizowany" lub "odtworzony"; ekstrakty i esencje, z tytoniu (z wyłączeniem cygar, w tym z obciętymi końcami, cygaretek i papierosów)". Ekspandowana żyła tytoniowa - to przetworzony tytoń, otrzymany w wyniku poddania żyły tytoniowej obróbce, m.in.: rozpulchnianiu w atmosferze pary wodnej przy określonym ciśnieniu i wysokiej temperaturze, dowilżania, rozdrabniania i przesiania. Produkt jest jednym ze składników papierosów i stosowany jest jako dodatek (wypełniacz) do produkcji mieszanek tytoniowych w ilości 5 do 20% (klasyfikacja towarowa dokonana w oparciu o postanowienia 1. i 6. reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z treścią komentarza do pozycji 2403 i 2401, zawartego w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu HS oraz zgodnie z komentarzami do kodu 2401 30 00 i pozycji 2403, zamieszczonymi w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, a także w oparciu o wyniki badań wykonanych przez Laboratorium Celne z dnia 27 lutego 2008 r. nr 310000-LCB-80- 93/08/180/AM). 1.7 Organ wskazał, że za nadający się do palenia uznaje się wyrób, który już bez dalszej obróbki przemysłowej może być wykorzystywany do palenia, przy czym nie musi być wykorzystywany do tych celów samoistnie. Przedmiotowe odpady nadają się do palenia, są bowiem składnikiem wyrobu (krajanki tytoniowej), który jest używany do takich celów. W/w odpady stanowią tytoń do palenia, ponieważ zgodnie z art. 98 ust. 5 pkt 2 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się również nadające się do palenia odpady tytoniowe uzyskane podczas przetwarzania tytoniu. 1.8 Organ dodał również, że wewnątrzwspólnotowe nabycie ekspandowanej żyły tytoniowej (z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego) oraz jej pakowanie jako produkcja wyrobów tytoniowych, dokonywana poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy są przedmiotem opodatkowania akcyzą w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 w zw. z art. 99 ust. 1 u.p.a. Ponadto, przedmiotem opodatkowania akcyzą - zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.a. - jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. 1.9 W piśmie z dnia [...] października 2012 r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. W piśmie tym wnioskodawca podtrzymał dotychczasową argumentację. Podkreślił, że ekspandowana żyła tytoniowa jest odrębnym wyrobem, a nie odpadem tytoniowym, co organ potwierdził w wydanej interpretacji. Art. 98 u.p.a. wymienia jako wyroby akcyzowe odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, nie zaś wyroby powstałe z odpadów tytoniowych. Wyrób ten nie jest zatem wymieniony w art. 98 u.p.a., a więc - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) - nie może podlegać opodatkowaniu. Skarżący stwierdził ponadto, że w wydanej interpretacji organ nie odniósł się do wymienionego w art. 98 ust. 5 pkt 2 u.p.a. wyrażenia: "odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej", stwierdzając jednocześnie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie ekspandowanej żyły tytoniowej oraz jej pakowanie dokonane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest przedmiotem opodatkowania. Powyższe wskazuje na to, że stanowisko organu jest sprzeczne z art. 98 ust. 5 pkt 2 u.p.a. lub interpretacja jest niepełna. Wnioskodawca wskazał również, że organ nie odniósł się do podanej we wniosku informacji, że przedmiotowy wyrób może być używany i sprzedawany do innych celów niż do produkcji wyrobów tytoniowych przeznaczonych do palenia. 1.10 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji prawa podatkowego. 2. Skarga do Sądu 2.1 Na wydaną interpretację strona w dniu 17 grudnia 2012 r. złożyła za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Organ przekazał skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wraz z odpowiedzią na skargę i wnioskiem o przekazanie sprawy do sądu właściwego miejscowo – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. postanowieniem z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 36/13 uznał się za niewłaściwy miejscowo do rozpoznania skargi i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach jako sądowi właściwemu do rozpoznania skargi. 2.2 W złożonej skardze strona zarzuciła naruszenie art. 98 u.p.a., w związku z którym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Strona podtrzymała ponadto stanowisko wyrażone na etapie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. 2.3 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i również podtrzymał dotychczasową – wyrażoną w interpretacji indywidualnej – argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 3.1 Kognicję sądu administracyjnego w niniejszej sprawie wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) określanej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. 3.2 Sąd w ramach wyznaczonej przez wyżej wymienione przepisy kompetencji, stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. 3.3 W niniejszej sprawie sporne jest ustalenie czy ekspandowana żyła tytoniowa w świetle art. 98 u.p.a. uznawana jest za tytoń do palenia podlegający podatkowi akcyzowemu. Skarżący w kwestii tej stoi na stanowisku, że ekspandowana żyła tytoniowa nie nadaje się do palenia i z tego powodu nie spełnia definicji zawartej w przepisie art. 98 u.p.a. Przeciwne stanowisko zajął Minister Finansów. 3.4 Przypomnienia wymaga, że rolę organu w postępowaniu interpretacyjnym wyznacza norma art. 14c Ordynacji podatkowej gdzie w § 1, wskazano że istotą interpretacji indywidualnej jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Szczególny obowiązek ciąży na organie w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W myśl § 2 art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja taka zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W realiach niniejszej sprawy organ obowiązany był więc udzielić odpowiedzi, czy w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym ekspandowaną żyłę tytoniową w świetle art.98 u.p.a. zalicza się do wyrobów tytoniowych bądź uznawana jest za tytoń do palenia podlegający podatkowi akcyzowemu w przypadku wprowadzenia jej do sprzedaży. Wymóg udzielenia odpowiedzi ściśle na postawione przez podatnika pytanie mieścił się zatem w zakresie określonego przez art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku dokonania przez organ oceny prawnej poglądów skarżącego przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji. Organy podatkowe nie mają prawa do wydania interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w oderwaniu od przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. W ocenie Sądu proces interpretacyjny organu nie spełnia powyższych wymogów. 3.5 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisu art. 98 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN tytoń do palenia. W świetle natomiast art. 98 ust. 5 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, nie będące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. W świetle powyższej normy obowiązkiem organu interpretującego było dokonanie oceny czy żyła ekspandowana może być uznana za tytoń do palenia, tj. czy spełnia przesłanki określone w pkt 1 albo w pkt 2 ust.5 art.98 u.p.a. Zgodnie z punktem 1 za tytoń do palenia uznaje się tytoń odpowiednio przetworzony (pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków) oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Z kolei w świetle punktu 2, aby dany odpad tytoniowy uznać za tytoń do palenia powinny być spełnione kumulatywnie trzy przesłanki: odpad tytoniowy powinien być oddany do sprzedaży detalicznej, odpad ten nie może być papierosem, cygarem, cygaretką oraz powinien nadawać się do palenia. Analiza dokonanego przez organ procesu interpretacyjnego prowadzi do wniosku, że organ ten przyjął sprzeczne założenia, a następnie w sposób nieuprawniony naprzemiennie posłużył się przesłankami z pkt 1 i pkt 2. Najpierw bowiem wskazał, że żyła tytoniowa stanowi odpad, a następnie stwierdził, iż ekspandowana żyła tytoniowa to przetworzony tytoń (pkt 1.6.). Dokonując zaś kwalifikacji prawnej stwierdził, że "za nadający się do palenia uznaje się wyrób, który już bez dalszej obróbki przemysłowej może być wykorzystywany do palenia" (wskazać zaś należy, że w przytoczonym wyżej pkt 1 mowa jest o tytoniu, a nie wyrobie). Następnie podał, że przedmiotowe odpady nadają się do palenia, są bowiem składnikiem wyrobu (krajanki tytoniowej), który używany jest do takich celów. Ostatecznie zaś organ stwierdził, że ww. odpady stanowią tytoń do palenia bowiem zgodnie z pkt 2 za tytoń do palenia uznaje się również nadające się do palenia odpady tytoniowe uzyskane podczas przetwarzania tytoniu (vide pkt 1.7.). Śledząc powyższy wywód interpretacyjny można nabrać wątpliwości, czy organ opisany we wniosku stan faktyczny kwalifikuje w kontekście pkt 1 czy też pkt 2 (ust.5 art.98 u.p.a.). Jeżeli bowiem organ przedmiotową żyłę uznaje za tytoń to powinien dokonać kwalifikacji zgodnie z przesłankami określonymi w pkt 1, a jeśli uznaje ją za odpad to należy odnieść się do wszystkich przesłanek ujętych w pkt 2 (tj. odpad tytoniowy powinien być oddany do sprzedaży detalicznej, odpad ten nie może być papierosem, cygarem, cygaretką oraz powinien nadawać się do palenia). 3.6 Podsumowując, w ocenie Sądu, wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna jest wewnętrznie sprzeczna. W rozstrzygnięciu tym organ uznaje z jednej strony, że ekspandowana żyła tytoniowa jest odpadem, o którym mowa w art. 98 ust 5 pkt 2 u.p.a. i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowam, a z drugiej strony wskazuje na przesłankę z w art. 98 § 5 pkt 1 u.p.a. Wyjaśniając swoje stanowisko, podkreśla, że “za nadający się do palenia uznaje się wyrób, który już bez dalszej obróbki przemysłowej może być wykorzystywany do palenia". Posługuje się zatem sparafrazowaną przesłanką “nadawania się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego" ujętą w art. 98 § 5 pkt 1 u.p.a. Tymczasem w art. 98 ust. 5 pkt 2 u.p.a. wskazano, że za tytoń do palenia uznaje się jedynie odpady tytoniowe o specyficznych wskazanych w tym przepisie cechach, które nadają się do palenia. Uznając zatem, że przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny odpowiada przepisowi z art. 98 ust. 5 pkt 2 u.p.a. organ powinien był skupić się jedynie na wskazanych w tym przepisie przesłankach. Po pierwsze, powinien był wyjaśnić czym są odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, wskazując jednocześnie, dlaczego ekspandowana żyła tytoniowa należy do tego typu odpadów. Po drugie, powinien był zdekodować znaczenie przesłanki “odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej" i wskazać, dlaczego sytuacja opisana przez wnioskodawcę podlega pod to określenie. Po trzecie, organ powinien był wyjaśnić, czym są “odpady tytoniowe nadające się do palenia" i dlaczego ekspandowana żyła tytoniowa nadaje się lub nie nadaje się do palenia. Powyższe przesłanki powinien był przy tym rozpatrzeć – zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej – w kontekście informacji podanych przez skarżącego we wniosku o interpretację indywidualną. Jeżeli zaś opis stanu faktycznego dokonany przez wnioskodawcę nie pozwalał na przeprowadzenie powyższych czynności, organ powinien był wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.7 Dokonując ponownej interpretacji organ podatkowy uwzględni powyższe rozważania. 3.8 Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. 3.9 W zakresie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a., przyznając od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi ustalonego zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).