III SA/Gd 763/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Orłowska Sędziowie: Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.) Sędzia WSA Jolanta Sudoł Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 września 2012 r. nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...]; [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. kwotę 858 ( osiemset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. "A." Spółka z o. o. w T., na podstawie powiadomienia z dnia 12 grudnia 2011 r. i 14 grudnia 2011r., zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towar zakupiony w Chinach na podstawie faktur o numerach [...] oraz [...] -części kamery cyfrowej - obudowa obiektywu kamery w ilości 5 536 szt. Dla towaru zadeklarowano kod TARIC 8529 90 20 00 ze stawką celną 0 %. W dniu 11 stycznia 2012 r. do powyższego powiadomienia złożono zgłoszenie uzupełniające, które zostało zarejestrowane pod nr [...]. Decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zmiany ww. zgłoszenia celnego, określając dla importowanego towaru kod TARIC 8529 90 49 00, niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 3 521,00 PLN, orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (VAT) tytułu importu towarów w wysokości 28 178,00 PLN, orzekł o poborze kwoty 810 PLN, stanowiącej niedobór podatku należnego z tytułu importu towarów wraz z należnymi odsetkami wynikającymi - z treści art. 37 ust. 1a ustawy i podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ wskazał, że importer sprecyzował, że przedmiotowe części kamer będą wykorzystywane do wytworzenia urządzeń objętych pozycjami od 8525 do 8528. Klasyfikacja towaru do pozycji 8529 jest zależna od prawidłowego ustalenia kodu towaru wyrobu finalnego. Ustalenia wymagało w tej sytuacji, czy wyrób finalny to faktycznie kamery cyfrowe, klasyfikowane do podpozycji 8525 80 30. Wyroby produkowane przez Stronę, oferowane przez firmę C., są kamerami wykorzystującymi technologię cyfrową o wysokiej rozdzielczości. Dodatkowo w przypadku wyrobu oznaczonego symbolem PrecisionHD USB, ustalono że produkt dostarcza wysokiej jakości obraz wideo. Podstawową cechą produkt jest możliwość podłączenia urządzenia do laptop, desktop z wykorzystaniem łącza USB. W przypadku kamer o nazwie PrecisionHD 1080p producent w opisie towaru podał, że produkt zapewnia doskonałą jakość wideo w każdym paśmie. Kamera została specjalnie zaprojektowana dla wideokonferencji. Urządzenie zostało wyposażone w następujące łącza: USB, HDMI, Camera Control, HD-SDI Out itp. W ocenie organu wykorzystanie technologii cyfrowej nie jest podstawą klasyfikacji towaru do kamer i aparatów cyfrowych. Z dostarczonej dokumentacji i z dokumentacji uzyskanej z oficjalnej strony producenta nie wynika, że kamera jest kamerą cyfrową. W przedmiotowym wyrobie wykorzystano natomiast technologię cyfrową. Dla ustalenia właściwego kodu towaru wyrobu finalnego dominujące znaczenie ma wyposażenie urządzenia, jego funkcjonalność. Dokonując klasyfikacji wyrobu gotowego, czyli kamery systemu telekonferencyjnego organ podał, że skoro urządzenia sklasyfikowane do poz. 8525 zawierają aparaturę nadawczą do radiofonii lub telewizji, nawet zawierającą aparaturę odbiorczą lub aparaturę zapisującą lub odtwarzającą dźwięk; kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo, to wyrób finalny powinien być zaklasyfikowany do przedmiotowej grupy. Przedstawiona klasyfikacja najbardziej uwzględnia opis towaru (kamera), funkcję (tworzenie oraz transmisja obrazu). Założenie takie powoduje wyłączenie z analizy urządzenia klasyfikowanego do poz. 8528. Organ uznał, że kamera do systemu telekonferencyjnego mieści się w grupie towarów sklasyfikowanych do pozycji 85 25 80 19, tj. kamery telewizyjne. Kamery telewizyjne mogą mieć lub nie wbudowane urządzenie do zdalnego sterowania obiektywem i przesłoną, jak również do zdalnego sterowania poziomym i pionowym ruchem kamery (np. kamery telewizyjne do studiów telewizyjnych lub do nagrywania reportaży, tych wykorzystywanych do celów przemysłowych lub naukowych, w sieci telewizyjnej zamkniętej (obserwacja) lub do nadzorowania ruchu.). Kamery takie nie posiadają żadnej wbudowanej możliwości rejestrowania obrazów. Niektóre z tych kamer mogą także być używane razem z maszynami do automatycznego przetwarzania danych (np. kamery internetowe). Kamery przedstawione w załączonych dokumentach nie są wyposażone w pamięć umożliwiającą zapis obrazu. Istniejąca pamięć, w którą wyposażone są urządzenia jest pamięcią chwilową, której zawartość zeruje się wraz z wyłączeniem sprzętu, pamięć RAM oraz ROM. Powstały w kamerze obraz podlega transmisji do innego urządzenia, np. laptopa, desktopa, które ma możliwość zapisu transmitowanego obrazu. W urządzeniu nie stwierdzono miejsca do instalacji zewnętrznej pamięci; wszystkie gniazda służą do instalacji przewodów transmitujących obraz. Charakterystyka funkcjonalności wyrobu finalnego wyklucza klasyfikację towaru do grupy urządzeń określonych jako kamery i aparaty cyfrowe podpozycja 8525 80 30, tym bardziej że powyższe urządzenia powinny być wyposażone w ekran LCD, umożliwiający obserwację zapisywanego obrazu w czasie rzeczywistym oraz możliwość odtworzenia obrazu zapisanego wcześniej. Importowane części służą do produkcji kamer telewizyjnych, które są zaklasyfikowane do podpozycji 85258019. Przedstawiona podpozycja nie mieści się w grupie części zaklasyfikowanych do pozycji 8529902000 z uwagi na fakt, że w tej grupie są klasyfikowane podzespoły do urządzeń ujętych w podpozycjach 8525 60 00, 8525 80 30, 8528 41 00, 8528 51 00 i 8528 61 00. Reasumując organ twierdził, że importowane części winny być zaklasyfikowane do podpozycji 8529 90 49 00, jako obudowy z innego materiału niż drewno. Z treści zgłoszenia w części opisowej, jak również z tłumaczenia faktury wynika, że przedmiotem odprawy były części kamery cyfrowej określone jako obudowa. Z uwagi na fakt, że obiektyw jest integralną częścią całego wyrobu, element zewnętrzny wykorzystany do jej produkcji, traktowany jest jako obudowa kamery. Dalej organ celny ustając kod wyrobu w postaci kamer systemu telekonferencyjnego przedmiotowego towaru wykorzystał sposób klasyfikacji wyznaczony przez regułę 1, 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, brzemienia kodu CN 85 25 80 19 oraz not wyjaśniających do poz. 8525. Natomiast przy ustalaniu kodu CN produktu importowanego, tj. obudowy do kamer cyfrowych wykorzystano sposób klasyfikacji wyznaczony przez regułę 1, 3 lit. a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, brzemienia kodu CN 8529 90 49 oraz not wyjaśniających do poz. 8529. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zakwestionowała klasyfikację taryfową przywiezionego towaru określoną przez organ. Decyzją z dnia 28 września 2012 r., Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie było, czy w oparciu o obowiązujące reguły klasyfikacyjne, importowane towary powinny być klasyfikowane, jak deklaruje Strona, do kodu TARIC 8529 90 20 00, czy do kodu 8529 90 49 00 ustalonego w zaskarżonej decyzji. Organ twierdził, że części objęte wymienionym na wstępie zgłoszeniem celnym są komponentami do produkcji kamer typu PrecisionHD 1080p 12x, PrecisionHD 1080p 4x i PrecisionHD 720p, stanowiących jeden z elementów systemu wideo konferencyjnego Cisco TelePresence System. W skład tego systemu wchodzi także centralka, monitor, wyświetlacz wysokiej rozdzielczości, mikrofon i pilot. Centralka współpracuje z siecią komputerową (odbiera i wysyła sygnał) i rozdziela sygnał do poszczególnych urządzeń. Zasadniczą funkcją wykonywaną przez ww. kamery jest transmisja obrazu wysokiej rozdzielczości. Posiadają one także zespoły mechaniczne obiektywu, części pośredniej i podstawy. Układy elektryczne znajdujące się w podstawie służą do sterowania położeniem obiektywu i układem soczewek obiektywu. Wyroby gotowe, czyli kamery do których budowy służyły importowane części, powinny być klasyfikowane do podpozycji 8525 80 Wspólnej Taryfy Celnej. Wbrew opinii strony sam fakt oparcia zasady działania gotowych kamer o technologię cyfrową nie stanowi kryterium przesądzającego o klasyfikacji takich kamer do podpozycji 8525 80 30. Do podpozycji tej klasyfikowane są bowiem kamery, które nie są kamerami telewizyjnymi. Kamery telewizyjne, bez względu na rodzaj wykorzystanej przez siebie technologii, podlegają klasyfikacji odpowiednio do podpozycji 8525 80 11 lub 8525 80 19. Pojęcia kamera telewizyjna oraz kamera cyfrowa i rejestrująca kamera video zostały zdefiniowane w treści Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Systemu Zharmonizowanego) a w szczególności w treści Noty Wyjaśniającej do pozycji 8525. W treści punktu B tej Noty wskazano, że kamerami telewizyjnymi są takie kamery, które przekazują obraz skupiony przez układ soczewek na matrycy światłoczułej CMOS jako obraz wideo do miejsca poza kamerą w celu oglądania lub zdalnego nagrywania. Kamery telewizyjne mogą mieć wbudowane urządzenie do zdalnego sterowania obiektywem i przesłoną, jak również do zdalnego sterowania poziomym i pionowym ruchem kamery. Kamery takie nie posiadają żadnej wbudowanej możliwości rejestrowania obrazów. Natomiast w kamerach cyfrowych i rejestrujących kamerach video obrazy są rejestrowane w wewnętrznym urządzeniu przechowywania danych lub na nośniku (np. taśma magnetyczna, nośnik optyczny, nośnik półprzewodnikowy lub inny nośnik objęty pozycją 8523). Mogą one zawierać konwerter analogowo-cyfrowy (ADC) oraz terminal wyjściowy, który zapewnia środki do przesyłania obrazów do urządzeń maszyn do automatycznego przetwarzania danych, drukarek, telewizorów lub innych urządzeń do przeglądania. Niektóre kamery cyfrowe i rejestrujące kamery wideo zawierają terminale wejściowe, dzięki czemu mogą one wewnętrznie rejestrować obrazy analogowe lub cyfrowe z takich urządzeń zewnętrznych. Jednocześnie materiał dowodowy w sprawie wskazywał na to, że kamery typu PrecisionHD 1080p 12x, PrecisionHD 1080p 4x i PrecisionHD 720p wytwarzane przez Stronę m. in. z części objętych przywołanym na wstępie zgłoszeniem celnym są kamerami telewizyjnymi w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Kamery te nie zostały bowiem wyposażone w wewnętrzne urządzenie przechowywania danych i nie zostały także przystosowane do zapisu obrazu na wymiennych nośnikach. Zatem klasyfikacja towaru do kodu TARIC 8529 90 49 00, który obejmuje obudowy z pozostałych materiałów (inne niż z drewna), stanowiące części aparatury innej niż objętej podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30, 8528 41 00, 8528 51 00 i 8528 61 00, była prawidłowa. Dla towaru klasyfikowanego do tego kodu TARIC importowanego z Chin w dniu przyjęcia powyższego zgłoszenia obowiązywała stawka celna 3 %. Odnosząc się do treści złożonych przez Stronę do akt sprawy opinii Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji nr [...] z dnia 6 marca 2012 r. oraz Ośrodka Rzeczoznawstwa Stowarzyszenia Elektryków Polskich Oddziału w G. nr [...] z dnia 24 sierpnia 2012 r., organ stwierdził, że żaden z tych dowodów nie potwierdza, iż dokonana przez Stronę w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa towarów była właściwa. Nie było w nich informacji, mogących stanowić podstawę do stwierdzenia, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie nie były części do kamer telewizyjnych lecz do kamer cyfrowych w znaczeniu Wspólnej Taryfy Celnej. Opinie te potwierdzają, że przedmiotem importu były części do kamer przeznaczonych do wbudowania do systemów wideokonferencji, które nie posiadały żadnej wbudowanej możliwości rejestrowania obrazów. Zawarta zaś w opinii Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji sugestia, że importowane części należy klasyfikować jako do pozycji 8517, nie jest zgodna z zasadami klasyfikacji części urządzeń, wynikającymi z treści uwagi 2 do sekcji XVI. Kamery stanowią urządzenia wymienione z nazwy w treści pozycji 8525 Wspólnej Taryfy Celnej. Tym samym, nawet wtedy, gdy są przeznaczone do wbudowania do systemu wideokonferencji, powinny być klasyfikowane do tej pozycji. Przedmiotowe wynika z treści punktu (a) uwagi 2 do sekcji XVI. Jeżeli więc gotową kamerę klasyfikuje się do pozycji obejmującej 8525, to części służące do jej zbudowania powinny być klasyfikowane odpowiednio do pozycji 8529 jako części kamery a nie jak sugeruje Strona do pozycji 8517 jako części systemu wideokonferencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A." Spółka z o.o. w T. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu podała, że kamery cyfrowe zgodnie z brzmieniem treści Wspólnotowej Taryfy Celnej mogą zostać zaklasyfikowane do podpozycji 85258030 - kamery i aparaty cyfrowe, tylko wówczas gdy są przystosowane do zapisu danych na nośniku danych, na którym mogą być przechowywane. W treści Not wyjaśniających ustawodawca nie wskazuje i nie wyjaśnia słowa kamera. Istnieje więc przypuszczenie, że Nota wyjaśniając do tej podpozycji wobec braku w opisie słowa kamera, wyklucza wymogi, jakie stawia ta Nota wobec funkcji i budowy jakie musi posiadać kamera cyfrowa. Tę opinię wysnuwa także Ośrodek Rzeczoznawstwa Stowarzyszenia Elektryków Polskich Oddziału w G. z dnia 24 sierpnia 2012r. Skarżąca wskazała ponadto, że w sprawie nie można także pominąć wyroku NSA z dnia 16 listopada 2010r. (GSK 329/09) dotyczącego kamer stomatologicznych. Sąd orzekł, iż zadeklarowana przez importera klasyfikacja tych kamer cyfrowych do kodu obejmującego kamery cyfrowe jest właściwa. Dalej podniosła również, że skoro importowe części do produkcji kamer, które jednocześnie wymienione są z nazwy w Taryfie Celnej, jak i są integralną częścią składową systemu widekonferencyjnego, bardziej trafne wydaje się być powołanie się na punkt (b) uwagi 2, w którym podano, że części które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania z towarami objętymi pozycją 8517 jaki pozycjami od 8525 do 8528, należy klasyfikować do pozycji 8517. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska. Dodał, że kamery bez względu na to, czy stanowią odrębne urządzenia, czy są przeznaczone do współdziałania z innymi urządzeniami i tworzenia większych systemów, podlegają klasyfikacji w ramach pozycji 8525 Wspólnej Taryfy Celnej. Skoro klasyfikacja taryfowa kompletnych kamer nie zależy od sposobu ich wykorzystania, nie jest możliwe przyjęcie, że jednym z kryteriów klasyfikacji taryfowej części do kamer powinno być przeznaczenie samych kamer. Organ podał też, że uwagę 2 b) do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej, stosuje się w przypadku części stanowiących urządzenia, dla których w ramach działu 84 i 85 nie wyodrębniono szczegółowej pozycji. W piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2013r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca podtrzymując wnioski skargi, skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów tj.: - art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 302, Poz. 1, ze zm. dalej: "WKC"), w zw. z art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 1987 r., Nr 256, Poz. 1, dalej: "Rozporządzenie nr 2658/87") oraz art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L z 2010 r., Nr 284) w związku z błędną interpretacją Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartymi w załączniku nr I do Rozporządzenia 2658/87 poprzez niewłaściwe zastosowanie reguły nr 1 i 6 - Przepisy wstępne - Sekcja 1 A, oraz - pominięcie przepisów Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 2184/97 z dnia 3 listopada 1997 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE L z 1997 r. Nr 299, Poz. 6, ze zm.). Skarżąca wskazała, że dokonana przez nią kwalifikacja taryfowa kamer typu PrecisionHD 1080p 12x, PrecisionHD 1080p 4x, PrecisionHD 720p będących integralnym elementem systemów do wideokonferencji wg kodu 85 25 80 30 właściwego dla kamer cyfrowych była wadliwa, ale także wadliwa była klasyfikacja organu wg kodu 8525 80 właściwego dla kamer telewizyjnych. Zdaniem skarżącej kamery wchodzące w skład systemów do wideokonferencji stanowią ich zasadniczy element, bez którego funkcja wideokonferencji nie mogłaby zostać zrealizowana. W konsekwencji kamery takie powinny być klasyfikowane wg kodu właściwego dla wideofonów tj. CN 8517 69 10 — Wideofony, co potwierdza reguła 1 i 6 ORINS oraz uwaga 4 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej. Dalej skarżąca wskazała, że zgodnie z brzmieniem podpozycji 8517 70 90 (reguła 6 ORINS) części do obudowy obiektywów służące do produkcji kamer będących zasadniczym elementem systemów do wideokonferencji klasyfikowanych pod pozycją 8517 (kod CN 8517 69 10), powinny być klasyfikowane według kodu CN 8517 70 90 jako pozostałe części. Potwierdza to również uwaga 2b do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej (reguła 1 ORINS), ponieważ przedmiotowe części obudowy mają zastosowanie wyłącznie w w/w kamerach. Ze względu na ich budowę i funkcję nie mogą one być wykorzystywane w innych kamerach ani w sprzęcie optycznym. W konsekwencji importowane przez Skarżącą części obudowy obiektywów służących do produkcji kamer objęte są 0 % stawką cła, za czym przemawia także tzw. Porozumienie ITA. Natomiast Dyrektor Izby dokonał błędnej klasyfikacji przedmiotowych części do kodu CN 8529 90 49 00, a w efekcie w nieuprawniony sposób zastosował stawkę celną w wysokości 3 %. Skarżąca twierdziła też, że produkowane przez nią internetowe kamery cyfrowe mogą być sprzedawane samodzielnie, bowiem mogą współpracować z różnymi systemami komputerowymi. W konsekwencji internetowe kamery cyfrowe mogą być zgłaszane oddzielnie od systemów komputerowych i tym samym stosownie do uwagi 5 C) oraz 5 D) do Działu 84 Wspólnej Taryfy Celnej nie mogą być kwalifikowane pod pozycją 8471. Internetowe kamery cyfrowe nie mogą być klasyfikowane jako kamery telewizyjne ani jako rejestrujące kamery wideo, ale w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS według kodu CN 8525 80 30 jako kamery i aparaty cyfrowe. W konsekwencji dokonana przez Dyrektora Izby kwalifikacja taryfowa internetowych kamer cyfrowych typu Precision HD USB wg kodu 8525 80 właściwego dla kamer telewizyjnych jest wadliwa. Zdaniem skarżącej organ nie miał też podstaw do poboru odsetek od należności celnych, bowiem przepis art. 214 ust. 3 WKC dopuszcza naliczenie odsetek wyrównawczych jedynie w przypadkach określonych przepisach WKC i RWKC. Ponadto kwota należności celnych podlegająca retrospektywnemu zaksięgowaniu jest płatna w terminie 10 dni licząc od powiadomienia dłużnika o kwocie należności (art. 222 ust. 1 lit. a) WKC). Co więcej pobór odsetek za zwłokę przysługuje dopiero w sytuacji, gdy dłużnik celny nie uiścił długu celnego w/w terminie (232 ust. 1 lit. b) WKC). Natomiast katalog zamknięty sytuacji, w których dopuszcza się odsetki wyrównawcze odnosi się jedynie do sytuacji, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie tj. gdy dług celny powstał w stosunku do produktów kompensacyjnych, towarów przywożonych objętych procedurą uszlachetniania czynnego lub odprawy czasowej (art. 519 ust. 1 RWKC). Powołane powyżej przepisy rozporządzeń wspólnotowych WKC i RWKC mają pierwszeństwo przed przepisem krajowym art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Ponadto brak prawa do obciążania dłużnika celnego odsetkami wyrównawczymi za okres pomiędzy pierwotnym zgłoszeniem celnym i retrospektywnym zaksięgowaniem długu celnego znajduje potwierdzenie w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości z 31 marca 2011 r., sygn. C-546/09. Organ ustosunkowując się do ww. stanowiska skarżącej podał, że ani rozporządzenie Komisji (WE) nr 2184/97, ani Wiążąca Informacja Taryfowa o nr PL-WIT-2013-00092, nie potwierdzają klasyfikacji taryfowej kamer stosowanych w systemach wideokonferencji do kodu 8517 69 10 Wspólnej Taryfy Celnej. Dokumenty te dotyczą klasyfikacji taryfowej kompletnych systemów do wideokonferencji, a nie kamer jako takich. Importowane odrębnie części urządzeń z działu 85 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zawsze podlegają klasyfikacji taryfowej w ramach tej samej pozycji, co urządzenie, do którego są przeznaczone. Taka sytuacja ma miejsce w szczególności wtedy, gdy importowana część stanowi urządzenie, dla którego we Wspólnej Taryfie Celnej przewidziano odrębną pozycję w dziale 84 lub 85. Zgodnie z treścią punktu (a) uwagi 2 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej, części będące towarami objętymi dowolną pozycją w dziale 84 lub 85 (z wyłączeniem pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8487, 8503j 8522, 8529, 8538 i 8548), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tych pozycji. Zgodnie z treścią punktu b ww. uwagi, klasyfikację taryfową części według kryterium ich przeznaczenia do danej maszyny lub grupy maszyn stosuje się dopiero wtedy, gdy w grę wchodzą części inne niż te, które spełniają kryterium określone w punkcie a. Zatem kamery objęte pozycją 8525 Wspólnej Taryfy Celnej, należy klasyfikować do tej pozycji bez względu na sposób ich wykorzystania. Dla części tych kamer właściwa jest natomiast pozycja 8529, która zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528. Przyjęcie, iż o klasyfikacji taryfowej importowanych części powinna decydować klasyfikacja taryfowa systemu do wideokonferencji, a nie klasyfikacja taryfowa kamery, stanowiłoby zaprzeczenie zasad klasyfikacji części urządzeń sformułowanych w treści uwagi 2 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej. Nadto organ stwierdził, że pominięcie faktu, że jeden z importowanych elementów służył do produkcji kamery internetowej CISCO Telepresence Precision HD USB Camera - Cosmos nie wpłynął na prawidłowość klasyfikacji taryfowej ustalonej przez organ dla tego towaru. Podobnie jak pozostałe kamery ww. kamera stanowi kamerę telewizyjną w znaczeniu Wspólnej Taryfy Celnej, ponieważ jej zasada działania polega na przekazywaniu obrazu do miejsca poza kamerą w celu oglądania lub zdalnego nagrywania. Na rozprawie w dniu 14 marca 2013r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczyła, że organ niezasadnie zastosował uwagę 2 a do sekcji XVI, zamiast rozważyć uwagę 4, a to z tego względu, że kamery produkowane przez stronę skarżącą z importowanych części będących przedmiotem zgłoszeń, nadają się wyłącznie do systemów wideofonów lub wideokonferencji, a samodzielnie nie mogą być podłączone do innych urządzeń. W związku z czym nie mogą stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu. Zdaniem skarżącej w sprawie znajduje zastosowanie uwaga 4, przy czym w tym przypadku poszczególnym elementem jest "kamera cyfrowa". Dalej należy przejść do uwagi 2 b, która dotyczy importowanych części składowych kamer. Dalej podała, że przedmiotowe urządzenia nie nadają się do żadnych innych systemów bądź samodzielnego wykorzystania i dlatego nie ma zastosowania reguła 2a, która jest regułą ogólną w stosunku do 2b. Skarżąca jest producentem finalnym systemów do wideokonferencji i wideofonów. W przypadku innych przedmiotów importu, które są częściami innych produktów, skarżąca stosuje przy klasyfikacji regułę 2a, albowiem służą one nie tylko do produkcji systemów finalnych, ale również mogą być przedmiotem odrębnego obrotu. Mogą znaleźć zastosowanie w różnych typach urządzeń, co nie odnosi się do niniejszych spraw. Taką interpretację, potwierdzają złożone przez skarżącą: opinia rzeczoznawców i WIT. Odnośnie drugiego przedmiotu zgłoszeń celnych, to jest kamer cyfrowych, zdaniem strony skarżącej, nie można zaliczać ich do kamer telewizyjnych albowiem zarówno ze względu na swoją budowę i funkcje są to urządzenia telekomunikacyjne. Wbrew twierdzeniu organu, przedmiotowe kamery mają funkcję rejestracji obrazu i to na 2 nośnikach (wewnętrzna pamięć RAM i na tak zwanych nośnikach wymiennych typu SIDIROM i USB). Pełnomocnik organu przywołał swoją argumentację przedstawioną w toku postępowania. W szczególności podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, podkreślając, że kamera telewizyjna ze swej istoty związanej z brakiem możliwości zapisu obrazu, stanowi element pewnego systemu. Natomiast złożony do akt WIT nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, gdyż dotyczy on kompletnego zestawu do wideokonferencji. W odpowiedzi pełnomocnik skarżącej spółki oświadczyła, iż kamery cyfrowe, montowane przez skarżącą spółkę, są wyposażone w pamięć wewnętrzną RAM i mają możliwość zapisu rejestrowanego obrazu na innym nośniku za pośrednictwem urządzenia zewnętrznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna, choć nie z powodów w niej wskazanych. W chwili dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywało Rozporządzenie Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE.L.2010.284.1). Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy przedmiotowy towar - części do kamer typu PrecisionHD 1080p 12x, PrecisionHD 1080p 4x, PrecisionHD 720p należy klasyfikować do kodu TARIC 8529 90 49 00, jak uczyniły to organy, czy też do kodu 8517 70 90, jak ostatecznie twierdziła skarżąca, która wcześniej stała na stanowisku, że części te należy klasyfikować do kodu 8529 9020 00. W przypadku klasyfikacji części do kamer typu Precision HD USB organy zaklasyfikowały je do kodu TARIC 8529 90 49 00, zaś zdaniem skarżącej prawidłowa jest ich klasyfikacja do kodu TARIC 8529 90 20. Sporne w niniejszej sprawie było też, w jaki sposób dokonać klasyfikacji przedmiotowych części, objętych zgłoszeniem celnym. Organy wyszły z założenia, że klasyfikacji części należy dokonać z uwzględnieniem tego, że są one częścią kamer, podlegających klasyfikacji taryfowej odrębnie od systemu do wideokonferencji. Skarżąca z kolei uznała, że klasyfikacji części należy dokonać uwzględniając, że są one częścią kamer klasyfikowanych tak, jak system do wideokonferencji. Organy stały na stanowisku, że kamery, których części były przedmiotem importu należy klasyfikować do kodu 8525 80 , a skarżąca najpierw przyjęła, że kamery należy klasyfikować do pozycji 8525 80 30, a ostatecznie uznała, że do pozycji 8517 69 10. Niesporne było natomiast, że systemy do wideokonferencji należy klasyfikować do pozycji 8517. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej przy klasyfikacji towarów tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami. Wszystkie wymienione wyżej pozycje taryfy celnej objęte są sekcją XVI : " maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części ; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów". Nie budziło wątpliwości, że klasyfikacja przedmiotowych części do kamer uzależniona jest od tego, w jaki sposób dokonana zostanie klasyfikacja samych kamer. Taki też pogląd - że prawidłowa klasyfikacja przedmiotowych części do kamer wymaga najpierw dokonania klasyfikacji taryfowej samych kamer - wyraziła także skarżąca. W pierwszej kolejności należało w tej sytuacji ustalić, do jakiego kodu TARIC należy zaklasyfikować kamery ( będące elementem systemu do wideokonferencji). Zgodnie z uwagą 2 do sekcji XVI , części maszyn ( niebędące częściami artykułów objętych pozycją 8484,8544,8545,8546 lub 8547), należy klasyfikować zgodnie z następującymi zasadami: a) części będące towarami objętymi dowolną pozycją w dziale 84 lub 85 ( z wyłączeniem pozycji 8409,8431,8448,8466,8473,8487,8503,8522,8529,8538 i 8548) należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tych pozycji; b) pozostałe części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją ( włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z tymi maszynami lub odpowiednio do pozycji 8409,8431,8448,8466, 8473,8503,8522,8529 lub 8583; jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania zarówno z towarami objętymi pozycją 8517 jak i pozycjami od 8525 do 8528, należy klasyfikować do pozycji 8517; a) (...). Mając na względzie treść uwagi 2a do sekcji XVI zauważyć należy, że kamery są towarami objętymi pozycją 8525 w dziale 85. Pozycja 8525 to "Aparatura nadawcza do radiofonii lub telewizji , nawet zawierająca aparaturę odbiorczą lub aparaturę zapisującą lub odtwarzającą dźwięk; kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo". Skoro kamery - bez względu na to, czy mogą wchodzić w skład systemu do wideokonferencji, czy nie - są towarami objętymi pozycją 8525 w dziale 85, to , zgodnie z treścią uwagi 2a do sekcji XVI, muszą być klasyfikowane do tej pozycji. Uwaga 2b do w/w sekcji , na którą powołuje skarżąca , uzasadniając klasyfikację kamer do pozycji 8517 69 10 jako części nadającej się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny (systemu do wideo konferencji) mogłaby mieć zastosowanie tylko wówczas, gdyby kamer tych nie można było zaklasyfikować w sposób określony w uwadze 2a. Wynika to w sposób wyraźny z treści uwagi 2b, która dotyczy klasyfikacji "pozostałych części" - czyli części innych, niż klasyfikowane w sposób określony uwagą 2a. Tak więc sposób rozumowania skarżącej w tym zakresie należy uznać za błędny. Nie jest możliwe , tak jak chciałaby tego skarżąca, dokonanie klasyfikacji kamer do pozycji 8517 , bowiem uniemożliwia to w istocie także treść uwagi 2b. Nie ma przy tym znaczenia treść Rozporządzenia Komisji (WE) NR 2184/97 z dnia 3 listopada 1997 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej ( Dz.U. UE. L. 1997.299.6 ze zm.) ani treść WIT- u , przedstawionego przez skarżącą , bowiem, jak słusznie zauważyły organy , odnoszą się one nie do poszczególnych części , lecz do kompletnego systemu do wideokonferencji. Skarżąca mogłaby zaklasyfikować sprowadzony towar do pozycji 8517, gdyby przedmiotem importu były kompletne systemy do wideokonferencji - sprowadzone w częściach. Wskazuje na to treść uwagi 4 do sekcji XVI , z której wynika, że jeżeli maszyna składa się z poszczególnych elementów( oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami ), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy klasyfikować do pozycji właściwej dla tej funkcji. Stan faktyczny niniejszej sprawy, w części dotyczącej kamer do systemów do wideokonferencji, przedstawia się wszakże inaczej. Tak więc rację mają organy co do zasady, że kamery typu Precision HD należy klasyfikować do kodu 8525. Nie można jednak podzielić poglądu organów, że kamery te są kamerami telewizyjnymi, które należy klasyfikować do pozycji 8525 80 19 "Aparatura nadawcza do radiofonii lub telewizji , nawet zawierająca aparaturę odbiorczą lub aparaturę zapisującą lub odtwarzającą dźwięk; kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo: -Kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo: - - Pozostałe". Organy stanęły na stanowisku, że omawiane kamery są kamerami telewizyjnymi , bowiem nie zostały przystosowane do zapisu obrazu na wymiennych nośnikach i nie są wyposażone w wewnętrzne urządzenie przechowywania danych. Zdaniem organów funkcjonują one co prawda w technologii cyfrowej, jednak nie są kamerami cyfrowymi, którymi są kamery , w których obraz obserwowany przez obiektyw jest rejestrowany w kamerze jako zatrzymany obraz lub film. Omawiane kamery wykonują natomiast funkcje takie, jakie wykonuje aparatura klasyfikowana jako kamery telewizyjne, która przekształca obserwowany obraz na sygnał elektryczny bez możliwości jego rejestracji. Noty wyjaśniające do pozycji 8525 , zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M.P. nr 86, poz.880) wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.) stwierdzają, że kamery telewizyjne to urządzenia z wbudowanymi urządzeniami do zdalnego sterowania obiektywem i przesłoną, a także do zdalnego sterowania poziomym i pionowym ruchem kamer, albo bez tych urządzeń oraz kamery używane z maszynami do automatycznego przetwarzania danych. Kamery takie nie posiadają żadnej wbudowanej możliwości rejestrowania obrazów. Z kolei inne kamery, w tym kamery cyfrowe, to kamery, które rejestrują obrazy za pomocą środków elektronicznych ( na przykład na taśmie magnetycznej, rejestrujących nośnikach optycznych lub nośnikach półprzewodnikowych), a dane mogą być w postaci analogowej lub cyfrowej.. Przywołane wyżej obwieszczenie Ministra Finansów , do którego załącznik zawiera Noty wyjaśniające nie jest co prawda źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące , jednak ETS jednoznacznie stwierdzał, że Noty stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej i istotną pomoc w jej interpretacji. Stosowanie Not należy traktować jako zasadę, od której odstąpienie jest dopuszczalne w przypadku niezgodności noty ze sformułowaniem danej pozycji. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Mając na uwadze treść not wyjaśniających zauważyć należy, że kamery telewizyjne "nie posiadają żadnej wbudowanej możliwości rejestrowania obrazów", a kamery - inne niż telewizyjne - rejestrują obrazy za pomocą środków elektronicznych, przy czym dane mogą mieć postać analogową bądź cyfrową. Różnica między kamerami telewizyjnymi a kamerami cyfrowymi ( w rozumieniu Not wyjaśniających) polega przede wszystkim na wbudowanej, jakiejkolwiek możliwości rejestrowania obrazów bądź braku takiej możliwości. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na opis kamer , zawarty w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Wynika z niego w sposób nie budzący wątpliwości, że omawiane kamery mają pamięć ROM oraz pamięć chwilową, której zawartość zeruje się wraz z wyłączeniem sprzętu - pamięć RAM. Pamięć RAM, pamięć chwilowa, jest wbudowana w opisywaną kamerę. Nie każda kamera taką pamięć posiada. Posiadanie pamięci RAM jest specyficzną cechą niektórych kamer , w tym takich, do których przeznaczone są towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Oznacza to , wbrew stanowisku organów obu instancji, że kamery te mają wbudowaną możliwość rejestrowania obrazów. Fakt, że jest to możliwość chwilowa nie może tego przekreślić. Klasyfikacji kamer jako kamer telewizyjnych dokonuje się z uwagi na brak jakiejkolwiek możliwości rejestracji obrazów, a przedmiotowe kamery taką możliwość posiadają, wobec czego ich klasyfikacja jako kamer telewizyjnych jest wykluczona (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 329/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jedynie kamera pozbawiona wbudowanej pamięci RAM nie odpowiada wymogom, postawionym przez Noty wyjaśniające kamerom cyfrowym. Nie można w tej sytuacji podzielić poglądu organów, że omawiane kamery należy zaklasyfikować do pozycji 8525 80 19. Kamery te należy klasyfikować do pozycji 8525 80 30 "Aparatura nadawcza do radiofonii lub telewizji , nawet zawierająca aparaturę odbiorczą lub aparaturę zapisującą lub odtwarzającą dźwięk; kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo: Kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo: - Kamery i aparaty cyfrowe. W ocenie Sądu organy błędnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar - części do kamer - do pozycji 8529 90 49. Pozycja 8529 zawarta jest w sekcji XVI Taryfy celnej: " maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części ; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów". 8529 Części nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie z aparaturą objętą pozycjami od 8525 do 8528: 8529 90 - Pozostałe: 8529 90 20 - - Części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30, 8528 41 00, 8528 51 00 i 8528 61 00 - - Pozostałe --- Obudowy: 8529 90 41 ---- Z drewna 8529 90 49 Z pozostałych materiałów. Wynika z powyższego, że klasyfikacja w ramach pozycji 8529 zależna jest od tego, do jakiego kodu TARIC zaklasyfikujemy produkt, którego część ta jest elementem. Skoro kamery należy klasyfikować do pozycji 8525 80 30, a taka pozycja została wprost wymieniona w pozycji 8529 90 20, przedmiotowe części kamer cyfrowych objęte dokonanym zgłoszeniem celnym należy klasyfikować do tego właśnie kodu, czyli do kodu 8529 90 20 . Zauważyć należy, że części objęte przedmiotowym zgłoszeniem były komponentami do produkcji kamer typu PrecisionHD 1080p 12x, PrecisionHD 1080p 4x i PrecisionHD 720p oraz internetowych kamer typu Precision HD USB. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się jedynie do kwalifikacji taryfowej części do kamer typu PrecisionHD 1080p 12x, PrecisionHD 1080p 4x i PrecisionHD 720p, pominął natomiast w swoich rozważaniach kwestię klasyfikacji części do kamer typu Precision HD USB. Organ uczynił to dopiero w piśmie z dnia 18 lutego 2013 r. (k. 141 i nast. akt sprawy), które wszakże nie może stanowić uzupełnienia decyzji. Bezsporne jest że z uzasadnienia decyzji organu celnego powinno wynikać, że dokonał on oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób odpowiadający regule wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, dalej zwanej O.p., a uzasadnienie takiego aktu winno odpowiadać art. 210 O.p. Przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wymagają, aby decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. Motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., III SA/Wa 488/08, LEX nr 477477). Brak tego elementu decyzji powoduje, że strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem. Prawidłowe uzasadnienie stanowi również jeden z niezbędnych warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ odwoławczy orzekając o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji nie wykazał, z jakich przyczyn uznał dokonaną przez ten organ klasyfikację części do kamer typu Precision HD USB za prawidłową, czy naruszył art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazane uchybienia formalne uniemożliwiły Sądowi ustosunkowanie się do merytorycznych zarzutów skargi odnoszących się do klasyfikacji części do kamer Precision HD USB. W przypadku braku prawidłowego uzasadnienia decyzji, Sąd nie może zastępować organu w poszukiwaniu nowej argumentacji i uzasadnienia dla trafności przyjętego przez niego stanowiska, gdyż kontroluje jedynie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji Sąd, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy będą miały na uwadze powyższe wskazania. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.