I SA/Lu 292/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi T SA na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji - oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...], nr [...], o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...], nr [...], w sprawie podatku od nieruchomości A za 2007r. Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że wydając postanowienie z dnia [...]. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności własnej nieostatecznej decyzji z dnia [...]. organ I instancji powołał się na treść art.239a i art.239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (od 3.07.2012r. - Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", oraz wskazał na przesłankę okresu krótszego niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także podniósł, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia pozostałej kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z wymienionej decyzji, gdyż bez względu na swoją sytuację majątkową podatnik będzie nadal zwlekał z zapłatą. Na postanowienie organu I instancji A. (Spółka) wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art.121 § 1 O.p. przez zaniechanie poinformowania Spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz art.210 § 4 w związku z art.239b § 2 O.p. przez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przez Spółkę przed terminem przedawnienia. W uzasadnieniu tych zarzutów Spółka podniosła, że brak wiedzy o postępowaniu zmierzającym do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności uniemożliwił jej uczestnictwo w tym postępowaniu i przedstawienie swoich racji, a ukrycie faktu tego postępowania świadczy o naruszeniu obowiązku działania w sposób budzący zaufanie. Zauważyła także, że organ I instancji nie przedstawił w uzasadnieniu postanowienia okoliczności wskazujących na wysokie, graniczące z pewnością, prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy Spółka miała prawo oczekiwać z zapłatą podatku do wydania decyzji ostatecznej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (Kolegium) uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie odwołało się do regulacji zawartych w art.239a i art.239b § 1 i 2 O.p. i zwróciło uwagę, że jedną z przesłanek nadania rygory natychmiastowej wykonalności jest krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art.239b § 1 pkt 4 O.p.). Kolegium stwierdziło, że przesłanka ta wystąpiła w sprawie niniejszej, skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy nieostateczna decyzja organu I instancji z dnia [...], upłynie z dniem 31.12.2012r., a postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostało w dniu [...]. Kolegium zwróciło także uwagę, że Spółka dokonała zapłaty jedynie części zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu I instancji, co wskazuje na odmowę dobrowolnego uiszczenia podatku bądź zwlekanie z jego uiszczeniem. Kolegium podniosło, że uprawdopodobnienie nie daje pewności, a jedynie wiarygodność, prawdopodobieństwo wystąpienia przesłanki niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, wobec czego wystąpienie takiej sytuacji nie jest pewne. Przepisy nie przewidują przy tym stopniowania uprawdopodobnienia lub też skali prawdopodobieństwa, nie nakładają więc także na organ obowiązku wykazania prawdopodobieństwa "wysokiego" bądź "dużego" co do ewentualności niezapłacenia podatku wynikającego z decyzji przed upływem okresu przedawnienia. W związku z zarzutem dotyczącym niezawiadomienia o zamiarze nadania rygoru natychmiastowej wykonalności Kolegium stwierdziło, że powstępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest odrębne od postępowania wymiarowego, zgodnie z art.165 § 5 pkt 3 O.p. nie wydaje się postanowienia o jego wszczęciu, a z art.200 § 2 O.p. wynika, że nie stosuje się przepisów regulujących prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Tryb nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określony przepisami art.239a i nast. O.p. został uregulowany poza przepisami postępowania podatkowego; dotyczy wykonania decyzji. W świetle powyższego Kolegium uznało zarzuty sformułowane z zażaleniu za nieuzasadnione. W skardze wniesionej na powyższe postanowienie Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zarzuciła, podobnie jak w zażaleniu, naruszenie art.121 § 1 oraz art.2140 § 4 w związku z art.239b § 2 O.p. Zdaniem Spółki, w postępowaniu zmierzającym do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wyłączono stosowania art.121 O.p., zaś sprzeczne z zasadą wyrażoną w tym przepisie jest zachowanie organu, który nie informuje podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu, a doręcza mu tylko końcowe rozstrzygnięcie. Taka sytuacja uniemożliwia podatnikowi uczestniczenie w postępowaniu, przedstawienie swoich racji, nie motywuje do dobrowolnego wcześniejszego wykonania decyzji albo złożenia wniosku o wydanie decyzji, która zawiesi bieg terminu przedawnienia (art.70 § 2 pkt 1 O.p.), usuwając obawy organu. Ponadto Spółka podniosła, że art.239b § 2 O.p. stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, uprawdopodobnienie oznacza zaś wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo – graniczące z pewnością – zmaterializowania się danej okoliczności. Zdaniem Spółki, w sprawie niniejszej organy nie przywołały w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Spółkę. Spółka miała prawo oczekiwać z zapłatą podatku na decyzję ostateczną organu podatkowego, a okres od doręczenia decyzji organu I instancji do upływu terminu przedawnienia był na tyle odległy, że Spółka powinna otrzymać decyzję organu odwoławczego na długo przed upływem terminu przedawnienia. Kolegium wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art.239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że co do zasady podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, ma więc prawo oczekiwać z zapłatą podatku do doręczenia mu takiej decyzji. Jednak prawo to może zostać ograniczone przez nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art.239b § 1 i 2 O.p., przy czym z pkt 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś § 2 tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa, oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji (co zresztą nie byłoby możliwe, gdyż dowodzenie dotyczy faktów, a więc zdarzeń już zaistniałych, przyszłość zaś zawsze jest niepewna), ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakty te mogą być różnego rodzaju. Uwzględniając powyższe, za trafne uznać należy stanowisko organów obu instancji, że sytuacja, w której: - do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące), - organ odwoławczy po raz kolejny przedłużył termin załatwienia sprawy (postanowieniem z dnia [...] września 2012r. – do dnia 10.11.2012r., na co wskazał organ I instancji i co nie jest kwestionowane), a nadto - Spółka, powołując się, również w skardze, na swoje prawo do realizacji należności podatkowej dopiero na podstawie decyzji ostatecznej, manifestuje brak zamiaru zapłaty podatku w kwocie określonej w nieostatecznej decyzji podatkowej, wyczerpuje ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w tym uzasadnia przyjęcie, że prawdopodobne jest, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy wskazanym konsekwentnym stanowisku Spółki i przedłużającym się postępowaniu podatkowym (odwoławczym) prawdopodobne jest, że upływ terminu przedawnienia uprzedzi zapłatę podatku. Podkreślić przy tym należy, że przedłużanie się postępowania podatkowego nie może być uznane za negatywną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie tylko dlatego, że nie wynika to z przepisów prawa, ale także dlatego, że jeśli strona takiego postępowania uważa jego przedłużanie za bezzasadne, to winna zwalczać je właściwymi środkami prawnymi. Wyrażona w art.121 O.p. zasada zobowiązująca organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jest ogólną zasadą postępowania podatkowego. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne, bezstronne, w którym organy podatkowe respektują normy określające ich obowiązki proceduralne oraz uprawnienia proceduralne strony, a także merytorycznie poprawne. Za prowadzącą do naruszenia tej zasady nie można uznać sytuacji, w której organy podatkowe nie informują podatnika o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym i nie zawiadamiają go o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do niego, gdy jednoznaczny przepis prawa wyłącza tego rodzaju obowiązki organu. Przewidzianą prawem formą zawiadomienia o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej jest, zgodnie z art.165 § 2 i 4 O.p., doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jednak przepisów tych, z mocy § 5 pkt 3 wymienionego artykułu, nie stosuje się w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podobnie, z mocy art.200 § 2 pkt 1 O.p., nie stosuje się w takiej sprawie przepisu art.200 § 1 O.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wykonanie zatem przez organ podatkowy czynności wskazanych w art.165 § 2 i 4 i art.200 § 1 O.p. w związku z zamiarem wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiłoby przekroczenie uprawnień organów podatkowych i działanie bez podstawy prawnej, zgodnie zaś z art.120 O.p. organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa. Samo w sobie wydanie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie pozbawia możliwości dobrowolnego uiszczenia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. Nie uniemożliwia też złożenia wniosku o wszczęcie postępowania zmierzającego do wydania decyzji, o której mowa w art.70 § 2 pkt 1 O.p. Ocena, czy złożenie takiego wniosku przez Spółkę mogłoby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje jednak poza granicami niniejszej sprawy. Wobec powyższego, skoro zaskarżone postanowienie prawa nie narusza skargę należało oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.).