III SA/Po 40/13

Dnia 2 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi A C, I C – wspólników Spółki cywilnej X na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... r., nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia ... r. nr ... ; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P na rzecz skarżących kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P odmówił s c. w P zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 39.599 zł. W uzasadnieniu wskazano, że spółka zwróciła się w dniu 07.07.2008 r. o zwrot podatku z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa i wódki dokonanej na podstawie faktury ... Ponieważ do wniosku nie załączono dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji wezwano stronę o ich uzupełnienie w wyznaczonym terminie. Strona pięciokrotnie wnosiła o przedłużenie terminu do uzupełnienia wniosku, podnosząc w toku postępowania, że nabywca odmówił zapłaty za towar. Spółka przedłożyła dokumenty potwierdzające przeprowadzenie procedury zdjęcia znaków akcyzy z wyrobów spirytusowych ( decyzja organu I instancji z 19.12.2008 r., protokół zdjęcia znaków akcyzy z 23.12.2008 r., protokół przekazania zdjętych banderol z 23.12.2008 r. ). Ostatecznie wymagane dokumenty nie zostały dostarczone do organu. Organ I instancji wskazał na art. 60 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zgodnie z którym zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrot akcyzy następuje po przedstawieniu dokumentów taksatywnie wymienionych w § 3 ust. 3 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ( Dz. U. 2004, Nr 74, poz. 674 ). Strona nie przedłożyła w toku postępowania żadnego z tych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, a ponadto wnioskowała o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wyrobów oznaczonych znakami akcyzy, pomimo dopełnienia procedury zdjęcia tych znaków. Dokumenty przedłożone przez stronę potwierdzały jedynie zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W ocenie organu nie dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego towaru, jednak po jej faktycznym dokonaniu stronie będzie przysługiwało prawo do złożenia ponownego wniosku o zwrot akcyzy. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono organowi naruszenie art. 860 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nieposiadającego podmiotowości na gruncie podatku akcyzowego oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmownej w sytuacji, gdy strona dokonała procedury zdjęcia znaków akcyzy zgodnie z obowiązującymi przepisami a sama dostawa nie doszła do skutku z uwagi na stan towarów akcyzowych po zdjęciu znaków akcyzy. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że decyzję skierowano do spółka cywilna w P, a stronami postępowania winny być osoby fizyczne – A C i I C. Spółka cywilna nie może być samodzielnym podatnikiem podatku akcyzowego. Podatnicy przed rozpoczęciem dostawy rozpoczęli procedurę zdjęcia znaków akcyzy, postępując zgodnie z przepisami. Doprowadziło to jednak do uszkodzenia opakowań wyrobów akcyzowych i odmowy przyjęcia towaru przez nabywcę. Pozbawiło to podatników prawa do zwrotu akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia ... r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnikiem podatku akcyzowego może być również spółka cywilna jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej ( art. 7 § 1 O. p., art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ). Wobec tego przedmiotowa spółka cywilna mogła być adresatem decyzji organu I instancji. W kwestii odmowy zwrotu akcyzy organ wskazał, że zgodnie z art. 60 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zwrotowi podlega jedynie akcyza od dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów oznaczonych znakami akcyzy. Gdy nałożone znaki akcyzy zostaną zdjęte zgodnie z przepisami prawa możliwe jest uzyskanie zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju. Zgodnie natomiast z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kkwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przysługuje on podmiotowi, który uiścił akcyzę w kraju i posiada dowody potwierdzające tę zapłatę, dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, posiada potwierdzenie przez odbiorcę otrzymania wyrobów akcyzowych oraz posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim. Wniosek o zwrot akcyzy winien być złożony przed dokonaniem dostawy ( wraz z odpowiednimi dokumentami ). Po dokonaniu dostawy należało dostarczyć do organu m. in. dokumenty potwierdzające dokonanie tej czynności ( np. fakturę ), dokumenty poświadczające o uiszczeniu akcyzy w państwie UE oraz potwierdzenie otrzymania przez odbiorcę wyrobów akcyzowych. W niniejszej sprawie dokumenty przedstawione przez stronę były niewystarczające do orzeczenia o zwrocie akcyzy. Nie dostarczono dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy i uiszczenie lub zabezpieczenie akcyzy w państwie przeznaczenia. Strona potwierdziła niedokonanie przedmiotowej dostawy, ze względu na nieodebranie towaru przez nabywcę. W przypadku wódki doszło do zdjęcia znaków akcyzy. Z powodu niespełnienia precyzyjnych wymogów formalnych wniosek strony nie mógł zostać uwzględniony. W skardze do WSA w Poznaniu zarzucono organowi naruszenie art. 860 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nieposiadającego podmiotowości na gruncie podatku akcyzowego oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmownej w sytuacji, gdy strona dokonała procedury zdjęcia znaków akcyzy zgodnie z obowiązującymi przepisami a sama dostawa nie doszła do skutku z uwagi na stan towarów akcyzowych po zdjęciu znaków akcyzy. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu II i I instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzję niezasadnie skierowano do spółka cywilna w P, podczas gdy stronami postępowania winny być osoby fizyczne – A C i I C Spółka cywilna nie może być w ocenie strony skarżącej samodzielnym podatnikiem podatku akcyzowego. Podatnicy przed rozpoczęciem dostawy rozpoczęli procedurę zdjęcia znaków akcyzy, postępując zgodnie z przepisami. Doprowadziło to jednak do uszkodzenia opakowań wyrobów akcyzowych i odmowy przyjęcia towaru przez nabywcę. Zdaniem strony skarżącej pozbawiło to niezasadnie podatników prawa do zwrotu akcyzy. Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona, gdyż organy obu instancji przy wydawaniu swoich decyzji naruszyły w istotny sposób przepisy postępowania. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Decyzje organów obu instancji zostały zaadresowane na spółkę cywilną x bez wskazania wspólników spółki – A C i I C. Zdaniem strony skarżącej stronami postępowania winny być osoby fizyczne – A C i I C, a nie sama spółka cywilna. Spółka cywilna nie może być w ocenie strony skarżącej samodzielnym podatnikiem podatku akcyzowego. Z kolei w ocenie organu II instancji podatnikiem podatku akcyzowego może być również spółka cywilna jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej ( art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ). Wobec tego przedmiotowa spółka cywilna mogła być adresatem decyzji organu I instancji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie sądowym, iż spółka cywilna nie jest wyodrębnionym podmiotem – podatnikiem, a stroną postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § Ordynacji podatkowej mogą być jedynie wspólnicy spółki jako osoby fizyczne ( zob. wyrok NSA z 23.10.2012r., I GSK 974/11, lex nr 1233130 oraz wyrok NSA z 24.01.2012 r., I GSK 743/10, lex nr 1136552 ). Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku z 23.10.2012 r. uznał, że teza, iż spółka cywilna jest podatnikiem - jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku akcyzowym, nie jest prawidłowy. Stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z treścią art. 7 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). O tym więc, czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki przesądzą "ustawy podatkowe", czyli w tym przypadku przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. NSA podkreślił, że spółka cywilna nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie. Ze względu na brak podmiotowości prawnej nie dokonuje bowiem czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro nie jest podmiotem prawa, wobec niej nie może również zaistnieć stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Zdolności prawnej spółce cywilnej nie przyznają również inne przepisy tej ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego lecz podatnikami są jej wspólnicy (por. wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 743/10, z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 725/10 i z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 727/10, dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl – zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z treści art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "k.c.", wynika, że spółka cywilna jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest umowa obligacyjna. Jest to specyficzny stosunek prawny, którego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego – wspólnego celu. Strony wiąże więc tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu wspólne prowadzenie działalności gospodarczej wymaga zoorganizowania, stworzenia swego rodzaju "przedsiębiorstwa", które nie uzyskuje odrębnego od wspólników bytu prawnego i nie może być utożsamiane z tzw. jednostkami organizacyjnymi, nieposiadającymi osobowości prawnej, które prawo wyposaża niekiedy w pewne atrybuty podmiotowości prawnej, dzięki czemu występują samodzielnie w obrocie prawnym i dlatego mogą być podatnikami w rozumieniu ustaw podatkowych. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym (ani innej ustawy) nie traktuje wprost spółki cywilnej jako podatnika. Nie ma zaś podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem ponieważ jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. O podmiotowości prawnej, w tym o podmiotowości jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (art. 331 k.c.) decyduje kryterium normatywne - przyznanie takiej podmiotowości przez przepis prawa. Ponieważ spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego, w: Komentarz do kodeksu cywilnego, pod red. A. Kidyby, Lex 2010). Skoro więc spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, to nie jest podatnikiem i decyzja organu I instancji z dnia 20 kwietnia 2011 r. powinna być skierowana i doręczona wspólnikom spółki cywilnej, a nie spółce. Stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne – podatnicy w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Wnoszący skargę mają zatem rację twierdząc, że decyzja podatkowa powinna być im doręczona jako wspólnikom spółki cywilnej. Winni oni być odrębnymi od spółki stronami przedmiotowego postępowania podatkowego. Decyzja organu I instancji została tymczasem zaadresowana na spółkę cywilną. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że decyzja podatkowa została doręczona osobno poszczególnym wspólnikom. Również inne pisma procesowe były kierowane w toku postępowania jedynie do samej spółki, a nie do każdego ze wspólników ( zob. wezwanie z 13.02.2009r., wezwanie z 29.05.2009 r., pismo w trybie art. 200 O. p. z 17.09.2009 r., pismo z 08.12.2009 r., wezwanie z 08.01.2010 r., pismo w trybie art. 200 O. p. z 28.04.2010 r. oraz z 08.11.2010 r. ). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy winny uwzględnić powyższe uwagi Sądu i dokonać prawidłowego określenia stron przedmiotowego postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, że decyzje organu II i I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania ( art.133 § 1 Ordynacji podatkowej ) mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu należało orzec o ich uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p. p. s. a. – jak w pkt. I wyroku. O wykonalności zaskarżonej decyzji oraz zwrocie stronie skarżącej kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 152 i art. 200 p. p. s. a.