III SA/Gl 776/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5131,50 zł (słownie: pięć tysięcy sto trzydzieści jeden złotych i pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, tj. urządzeń do gier, w łącznej wysokości: [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 - odtąd powoływana również jako O.p.), art. 2 ust. 1, ust. 3, ust. 11, art. 4 ust. 1 pkt 5,, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 76 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 78 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz stosowne przepisy rozporządzeń wykonawczych. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki z o.o. ""A" " z/s w B. , w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa za okres od 2006 r. do 2009 r. W trakcie badania dokumentacji finansowo-księgowej ustalono, iż Spółka "A" w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. przeprowadziła 8 transakcji w nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, tj. urządzeń do gier, od których powstał obowiązek naliczenia podatku akcyzowego, jak również złożenia deklaracji uproszczonej (AKC-U), zgodnie z art. 76 ustawy o podatku akcyzowym. Organ kontrolny ustalił, iż przedmiotem nabycia udokumentowanego fakturą nr [...] z [...] r. wystawioną przez "B" A.S., [...] był automat do gier typu CASINO MG PL o wartości 3.500 euro. Do faktury dołączony został list przewozowy wystawiony 20 września 2006 r. oraz faktura wewnętrzna nr [...] z 30 września 2006 r. stwierdzająca nabycie automatu do gier. Z kolei odnośnie transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z 3 grudnia 2008 r., wystawioną przez "C", [...] dotyczącej zakupu 20 szt. automatów do gier typu CASINO o łącznej wartości 40.000 euro, kontrolowana Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną nr [...] z [...] r. w której wykazała nabycie 20 szt. "obudów-korpusów do automatów o niskie wygrane pieniężne", przyjmując, że części składowe automatów, a takimi są obudowy nie są wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym i nie podlegają obowiązkowi podatkowemu. W związku z wątpliwościami odnośnie powyższej transakcji organ kontrolujący zwrócił się z wnioskiem do Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. o przeprowadzenie przez czeskie służby skarbowe czynności sprawdzających u czeskiego kontrahenta ("C", [...] ) w zakresie ustalenia, co było przedmiotem niniejszej transakcji czy obudowy do automatów czy też kompletne automaty zdatne do użytkowania. Ponadto zwrócono się o ustalenie kto i kiedy dokonał transportu, co miało potwierdzić faktyczną datę ich odbioru od dostawcy i przyjęcia w Spółce "A" . Zdaniem organu otrzymane dokumenty potwierdziły, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były kompletne automaty do gry, od których należny jest podatek akcyzowy, co wynika z poz. 62 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Tak więc w protokole kontroli, doręczonym Spółce [...] r., stwierdzono, że Spółka "A" w badanym okresie: 1. Nie zadeklarowała oraz nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, tj. urządzeń do gier od dwóch transakcji, na podstawie faktur: nr [...] z [...] r. oraz nr [...] z [...] r.; 2. Nie składała deklaracji uproszczonych (AKC-U) w terminie 5 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego i nie wpłacała podatku akcyzowego w tym terminie od nabytych wewnątrzwspólnotowo urządzeń do gier, wg. faktur: nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] ] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r. oraz nr [...] z [...] r. - co stanowi naruszenie przepisu art. 76 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym; 3. Nie składała informacji podsumowujących do właściwego urzędu celnego od nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych - co stanowi naruszenie art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W zastrzeżeniach do protokołu Spółka wskazała m.in., iż nie składała deklaracji uproszczonych w terminie 5 dni, gdyż w kontrolowanym okresie była podatnikiem zarejestrowanym w podatku akcyzowym, co upoważniało ją do robienia miesięcznych rozliczeń. Natomiast odnośnie stwierdzonej nieprawidłowości w zakresie nie odprowadzenia należnego podatku akcyzowego, Spółka "A" zaakceptowała wynik przeprowadzonej kontroli w zakresie obowiązku naliczenia akcyzy od transakcji nabycia automatu wynikającego z faktury nr [...] z [...] r., jak również od nabytych przez Spółkę obudów i części składających się na 20 sztuk automatów KAJOT z faktury nr [...] z dnia [...] r. Wyjaśniła też, iż mylnie przyjęła, że uchylenie ustawy o podatku akcyzowym nastąpiło z dniem 1 stycznia 2009 r., a nowa ustawa, która zaczęła obowiązywać od 1 marca 2009 r. znosiła obowiązek naliczenia i odprowadzenia akcyzy od zakupu lub wyprodukowania automatów do gier hazardowych. Ponadto w ocenie Spółki, w przypadku transakcji związanej z nabyciem 20 sztuk automatów KAJOT obowiązek i termin naliczenia akcyzy powstał po przystosowaniu automatów do obowiązujących w Polsce przepisów dotyczących działalności objętej ustawą o grach hazardowych, a to stało się możliwe, kiedy Spółka nabyła części i podzespoły, w oparciu o które wytworzono automaty spełniające określone warunki. W związku z ustaleniami zawartymi w protokole pokontrolnym, w dniu 9.01.2012 r. do organu podatkowego, wpłynęło pismo Spółki, przekazujące w załączeniu kopie skorygowanych deklaracji AKC-3 wraz z zał. AKC-3/G za wrzesień 2006 r. oraz grudzień 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , określił za badany okres dla Spółki "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, tj. urządzeń do gier, w łącznej wysokości: [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka działając przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 76 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. bezpodstawnie przyjął, że Spółka dopuściła się naruszenia art. 76 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez to, że nie składała deklaracji uproszczonych w terminie 5 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego i nie wpłacała podatku akcyzowego w tym terminie. Zdaniem Spółki powyższe stanowisko nie znajduje uzasadnienia prawnego z uwagi na treść art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka bowiem na zasadach określonych w tych przepisach składała deklaracje AKC-3 wraz z załącznikiem AKC i dokonywała stosownych wpłat podatku. Ponadto pełnomocnik strony podniósł, iż Spółka "A" zarejestrowała się w Urzędzie Celnym, składając deklarację AKC-R jako podatnik i płatnik podatku akcyzowego. W oparciu zaś o powyższe przepisy wystawiała miesięczne deklaracje AKC-3 w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy i w tym terminie dokonywała wpłat podatku. Deklaracje zatem i wpłaty podatku akcyzowego dokonywane były prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami prawa. Dodatkowo Spółka w załączeniu przekazała Informacje podsumowujące o dokonanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych za marzec 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r. W trakcie postępowania odwoławczego Spółka złożyła pismo procesowe, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w związku z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Spółki obowiązek podatkowy w stosunku do transakcji objętych niniejszą decyzją powstał od 8 lutego 2006 r. do 26 grudnia 2006 r. A zatem początek przedawnienia w tych przypadkach rozpoczyna swój bieg z dniem 1 stycznia 2007 r., co powoduje, że możliwość wydania decyzji w tym zakresie ogranicza termin 31 grudnia 2011 r. Natomiast decyzja została wydania w dniu 23 marca 2012 r., a doręczona dopiero w dniu 26 marca 2012 r., czyli po okresie przedawnienia. Spółka wskazała, iż w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w decyzji organu I instancji trudno szukać wskazania o jakie postępowanie karne chodzi oraz tak naprawdę czego i kogo dotyczy. Ponadto strona, powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w zakresie interpretacji tego przepisu. Mając na uwadze powyższe organ drugiej instancji, zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , w trybie art. 229 O.p. o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w zakresie okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. W wyniku tego postępowania przekazano m.in., postanowienie z 21 listopada 2011 r. o włączeniu do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki "A" , postanowienia o wszczęciu dochodzenia, zarządzenia o powierzeniu śledztwa, jak również pisma z Prokuratury Apelacyjnej w B.. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. , uchylił w całości rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, tj. urządzeń do gier, w łącznej wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo określone w art. 107 § 1 kks, spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż prowadzenie korespondencji ze skarżącą w zakresie wszczętego dochodzenia w sprawie o przestępstwo określone w art. 107 § 1 kks, skutkowało uznaniem, że skarżący został powiadomiony o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym; 3. art. 234 O.p. poprzez naruszenie zakazu reforrmationis in peius oraz przyjęcie błędnej wykładni uznającej, iż w niniejszym przypadku wystąpiła przesłanka naruszająca interes publiczny; 4. art. 215 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż organ II instancji posiada kompetencje do prostowania omyłek pisarskich w decyzji organu I instancji; 5. art. 76 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego; 6. art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez wadliwe doręczenie pism w toku postępowania odwoławczego oraz decyzji organu II instancji w sytuacji, kiedy do postępowania zgłosił się prawidłowo umocowany przez skarżącą pełnomocnik; 7. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, nie zebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nie rozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego; 8. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ zaznaczył, iż nie doszło do naruszenia uprawnień strony do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, gdyż pomimo ustalenia w sprawie pełnomocników, Spółka pismem z [...] r. wskazała, aby cyt.: wszelką korespondencję kierować na adres siedziby Spółki, zatem Dyrektor Izby Celnej w K. , kierując się regulacją określoną w art. 145 O.p. uznał, iż doręczenie pism w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, jak i decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. na adres Spółki, jako adresu do korespondencji - było prawidłowe, a tym samym nie naruszono zasady czynnego udziału strony w postępowaniu określonej w art. 123 §1 O.p.. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił też, że uchylając w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i określając wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym na ogólną kwotę [...] zł na wstępie stwierdził, iż niniejsze postępowanie podatkowe dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego m.in. za 2006 r., tj. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego urządzenia do gier, określonego w fakturze nr [...] z 20.09.2006 r. Natomiast pozostałe zobowiązania określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczą poszczególnych okresów za 2008 r., tj. wynikających z faktury nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r. oraz nr [...] z [...] r. W sentencji decyzji organu pierwszej instancji, we wskazanych wyżej fakturach błędnie wpisano 2006 r,. zaś z ww. faktur, jak również z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej i pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. wynika, że powyższe zobowiązanie podatkowe dotyczy 2008 r. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Kompetencje organu obejmują także korygowanie wad decyzji organu pierwszej instancji, co w niniejszej sprawie uczyniono w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) O.p. poprzez uchylenie decyzji w całości i orzeczenie o istocie sprawy. Mając powyższe na uwadze zarzut dotyczący naruszenia art. 215 O.p. organ uznał za nietrafiony. Ustosunkowując się zaś do zarzutów dot. przedawnienia zobowiązania wynikającego z faktury nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż włączone w trakcie postępowania odwoławczego dokumenty świadczą o wszczęciu, a następnie powierzeniu inspektorowi kontroli skarbowej w K. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wobec Spółki z o.o. "A" . Ponadto poinformowano Spółkę, iż powyższe stanowi zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ zaznaczył, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w [...] r. i wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę z o.o. "A" z/s w B. , tj. z podejrzeniem popełnienia przestępstw skarbowych polegających na uchylaniu się od opodatkowania lub na zaniżaniu zobowiązań podatkowych - co, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż nieprawidłowe jest przyjęcie przez organ podatkowy, że wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo określone w art.107 § 1 kks, spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazano, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjny przyjmuje się, iż spełnieniem przesłanki zawieszającej jest wszczęcie każdego postępowania obejmującego takie działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe. Organ zaakcentował, iż podatnik został powiadomiony o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed dniem [...] r. Dokumentacja dotycząca wszczęcia dochodzenia, a następnie powierzenia inspektorowi kontroli skarbowej śledztwa w zakresie przestępstwa skarbowego została włączona do akt niniejszego postępowania, postanowieniem z [...] r., które zostało skutecznie doręczone stronie za pokwitowaniem (zwrotnym potwierdzeniem odbioru) w dniu 24 listopada 2011 r. - a więc przed terminem wskazanym w art. 70 § 1 O.p. Przechodząc natomiast do meritum sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 21 § 1 O.p. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Rozpatrywana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym należnego za 2006 r. oraz 2008 r., tak więc w w ocenie organu w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.), wg. stanu prawnego obowiązującego w tym okresie. Organ wskazał, że czynności kontrolne prowadzone w Spółce "A" wykazały, iż w okresie objętym kontrolą kontrolowana Spółka dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotoweo wyrobów akcyzowych nie zharmonizowanych jakimi były urządzenia do gry, określone w pozycji 62 załącznika nr 1 do ww. ustawy. Zgodnie z art. 76 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w ust. 2 tegoż artykułu wskazano, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania przywozu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania nabycia. Z ustaleń kontrolujących wynika natomiast, iż w sześciu przypadkach omówionych w decyzji Spółka zadeklarowała należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabytych wewnątrzwspólnotowo automatów do gry na drukach deklaracji AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/G, w oparciu o regulacje określone w art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ww. ustawy, tj. wystawiała miesięczne deklaracje w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy i w tym terminie dokonywała wpłat podatku - co w świetle powyższych regulacji w ocenie organu jest nieprawidłowe. Spółka winna składać deklaracje na drukach AKC-U, co wynika wprost z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U z 2004r., Nr 74, poz. 668 ze zm.), który stanowi, iż: "Podmioty, o których mowa m.in. w art. 76 ust. 1 ustawy, składają deklarację uproszczoną na formularzu według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia". Ponadto kontrolujący ustalili, iż od dwóch transakcji, dokonanych na podstawie faktur nr [...] z 20.09.2006 r. oraz nr [...] z 3.12.2008 r., Spółka nie zadeklarowała oraz nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, tj. urządzeń do gier. Zatem Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ww. ustawie o podatku akcyzowym, a związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych nie harmonizowanych. Zgodnie bowiem z art. 76 ustawy o podatku akcyzowym to podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe wg. ustalonego wzoru i zapłaty podatku akcyzowego w ustalonym terminie. Odnosząc się do argumentacji Spółki związanej z nabyciem 20 sztuk automatów typu KAJOT z faktury nr [...] z 3.12.2008 r., organ zaakcentował, iż żaden z zacytowanych wyżej przepisów regulujących kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym automatów do gry nie uzależnia zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od kwestii spełnienia przez te automaty wymogów wynikających z ustawy o grach i zakładach wzajemnych, na które powołuje się Spółka. Zaznaczono, iż organy podatkowe nie kwestionują, że w automatach tych Spółka dokonywała modernizacji poprzez montaż części i podzespołów nabytych od polskiej czy czeskiej firmy. Jednakże stanowisko Spółki, że obowiązek i termin naliczenia akcyzy powstał po przystosowaniu tych automatów do obowiązujących w Polsce przepisów dotyczących działalności objętej ustawą o grach hazardowych - należy uznać za chybione, gdyż żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Organ zaakcentował, że ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny reguluje kwestię klasyfikacji wyrobów akcyzowych jak i momentu powstania obowiązku w podatkowego. Dlatego też, mając na względzie powyższe ustalenia jak i obowiązujące w tym zakresie przepisy, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. , kierując się dyspozycją wynikająca z treści art. 21 § 3 O.p. należało wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jakimi niewątpliwie w przypadku kontrolowanej jednostki były urządzenia do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 9 ust. 1 ustawy wydał 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), gdzie w poz. 22 zał. nr 2 do cyt. rozporządzenia określił, iż: stawka akcyzy na wyposażenie specjalistyczne obiektów działalności rozrywkowej; rulety wraz ze stolami, stoły do gry w karty, automaty hazardowe, maszyny i urządzenia losujące, elektroniczne maszyny i urządzenia do gry, bez względu na symbol PKWiU - wynosi: 17.6 %. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy). Najczęściej jest to kwota wyrażona w walucie obcej i należy ją przeliczyć na złote. Odnosząc się do zarzutów strony odnośnie naruszenia art. 76 § 2 ustawy o podatku akcyzowym organ wyjaśnił, iż w ustawie o podatku akcyzowym oraz w przepisach wykonawczych brak jest regulacji określających według jakiego kursu waluty obcej należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Organ zauważył, iż mając na względzie okoliczność, że na podstawie wskazanych przepisów dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania decydujące znaczenie ma data przywozu, to także przy ustaleniu kursu waluty w celu wymiaru podatku należało, odwołać się do tej daty i przyjąć kurs obowiązujący w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie przywozu, a w przypadku jej braku będzie to 7 dzień od dnia nabycia (transakcji). Organ wyjaśnił, iż jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął wartość z faktur dokumentujących poszczególne transakcje jako podstawę opodatkowania. Natomiast odnośnie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , kierując się treścią przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zamiast przepisem szczególnym wynikającym z regulacji określonych w art. 76 ustawy nieprawidłowo ustalił moment jego powstania, a tym samym prawidłową wysokość zobowiązania i ostateczny termin zapłaty podatku akcyzowego. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za zasadne uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i ponowne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od poszczególnych transakcji w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Organ wyjaśnił też, iż kierując się przesłanką wynikającą z regulacji określonych w art. 234 ustawy O.p. który stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny - wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej wysokości: [...], a więc wyższej od zobowiązania określonego przez organ pierwszej instancji - uznając, iż w niniejszym przypadku wystąpiła przesłanka naruszająca interes publiczny W ocenie organu przesłanka "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego czy korektę jego błędnych decyzji. A zatem pojęcie interesu publicznego nie można identyfikować jedynie z korzystnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy. Każdorazowo w procesie stosowania prawa należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się pod pojęciem interesu publicznego (por. B. Brzeziński, M Kalinowski, M Masternak, A. Olesińska-Ordynacja podatkowa, Komentarz Tonik Toruń 2002r. str.253-254). Dlatego też organ odwoławczy uznał, iż w niniejszym przypadku taka przesłanka zaistniała, gdyż organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu nie uwzględnił poboru podatku w pełnej wysokości, a wynikającej z obowiązujących przepisów prawa, tj. zaniżył ją o kwotę: [...] zł., co w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. w ewidentny sposób narusza interes publiczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.; aktualna publikacja: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone w zakreślonych ramach badanie decyzji wykazało, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanych fakturami: nr [...] z 20 września 2006 r. stwierdzającą nabycie automatu do gier; nr[...] z 3 grudnia 2008 r., dotyczącą zakupu 20 szt. automatów do gier typu CASINO o łącznej wartości 40.000 euro, do której kontrolowana Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną nr [...] z 3 grudnia 2008 r. wykazującą nabycie 20 szt. "obudów-korpusów do automatów o niskie wygrane pieniężne". W/g Spółki brak jest podstaw do orzeczenia albowiem zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2006 r. przedawniło się, zaś w przypadku transakcji związanej z nabyciem 20 sztuk automatów KAJOT obowiązek i termin naliczenia akcyzy powstał po przystosowaniu automatów do obowiązujących w Polsce przepisów dotyczących działalności objętej ustawą o grach hazardowych, a to stało się możliwe, kiedy Spółka nabyła części i podzespoły od polskiej spółki ""D" " oraz czeskiej firmy ""C" " i w oparciu o zakupione części wytworzono automaty spełniające określone warunki. To zaś nastąpiło pod rządami nowej ustawy, która nie przewidywała opodatkowania podatkiem akcyzowym zakupu automatów do gier o niskich wygranych. Natomiast zdaniem organu, do przedawnienia nie doszło, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w 16 czerwca 2008 r. i wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę, tj. z podejrzeniem popełnienia przestępstw skarbowych polegających na uchylaniu się od opodatkowania lub na zaniżaniu zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu żaden z przepisów regulujących kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym automatów do gry nie uzależnia zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od kwestii spełnienia przez te automaty wymogów wynikających z ustawy o grach i zakładach wzajemnych, Oceniając zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności należy podać, że decyzja organu I instancji określała za badany okres dla Spółki "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, tj. urządzeń do gier, w łącznej wysokości: [...] zł. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej wysokości: [...] zł., a więc wyższej od zobowiązania określonego przez organ pierwszej instancji o kwotę [...] zł. Tym samym organ odwoławczy pogorszył sytuację odwołującej się Spółki w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji. W tym miejscu należy podać, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wg. stanu prawnego obowiązującego w tym okresie. Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Taki wyjątek przewiduje art. 76 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast z treści art. 76 ust. 2 wynika, iż obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych nie zharmonizowanych powstaje z dniem dokonania ich przywozu, jednak nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania nabycia. Z treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych wynika, iż: "Podmioty, o których mowa m.in. w art. 76 ust. 1 ustawy, składają deklarację uproszczoną na formularzu według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia". Z powyższego wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego decydujące znaczenie ma data przywozu. Zatem rozpatrując odwołanie organ drugoinstancyjny nie naruszył art. 76 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym prawidłowo ustalając powstanie obowiązku podatkowego i stwierdzając, że w oparciu o ten przepis powinno nastąpić obliczenie jego wysokości oraz ostateczny termin zapłaty podatku. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien mieć jednak na uwadze regulację prawną z art. 234 O.p. Na podstawie tego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zauważyć należy, że instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony strony. Tworzy swobodę w realizowaniu przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji w myśl przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności. Istota bowiem tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Znaczenie zakazu reformationis in peius podkreślał już SN w wyroku z 24 czerwca 1993 r. (III ARN 33/93; Państwo i Prawo 1994, Nr 9, str. 112) wskazując, że "Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Posługiwanie się przez administrację art. 139 KPA musi być przeto zawsze poddane niezwykle wnikliwej kontroli sądu". Stanowisko to ma w pełni zastosowanie w postępowaniu podatkowym (...). Ustanowienie zasady zakazu reformationis in peius ma określone następstwa prawne, a mianowicie oznacza niedopuszczalność zastosowania wykładni rozszerzającej do przyjętych wyjątków. Wyjątki od tego zakazu oparto na dwóch rozłącznych kryteriach: 1) rażącego naruszenia prawa w decyzji organu I instancji. Ordynacja podatkowa wprowadza pojęcie rażącego naruszenia prawa jako podstawę wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius i jako jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3) (...). Oparcie wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius na kryterium rażącego naruszenia prawa nie budzi zastrzeżeń. Wprowadzenie w tym zakresie zakazu reformationis in peius równałoby się nałożeniu na organ obowiązku działania z rażącym naruszeniem prawa, co byłoby sprzeczne z zasadą praworządności, rodząc obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego lub uchylenia jej w trybie wznowienia postępowania; 2) rażącego naruszenia interesu publicznego. Pojęcie interesu publicznego należy do pojęć nieostrych, co oznacza, że organ odwoławczy ma szeroką swobodę wartościowania przyjętego rozstrzygnięcia w decyzji organu pierwszej instancji. Wartym podkreślenia i zastosowania w postępowaniu podatkowym jest ww. wyrok z 24 czerwca 1993 r., w którym SN przyjął: "W demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory mogły zostać rozluźnione i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się przez administrację zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożeń podstawowych praw i wolności obywatelskich. Szczególnie zaś pojęcie interesu społecznego nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym". W takim kierunku należy też interpretować pojęcie interesu publicznego (v.: B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa – komentarz 2008, Unimex, s. 893-894). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydał decyzję na niekorzyść odwołującej się Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w zaskarżonej decyzji zaistniała przesłanka interesu publicznego, gdyż organ pierwszoinstancyjny nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu poboru podatku w pełnej wysokości, a wynikającej z obowiązujących przepisów prawa, tj. zaniżył ją o kwotę [...] zł, a to w ewidentny sposób narusza interes publiczny. W ocenie Sądu, powyższa argumentacja nie usprawiedliwia orzekania na niekorzyść strony. Podkreślić należy, że organ odwoławczy odstępując od zasady reformationis in peius obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wykazać wystąpienie rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego w decyzji organu pierwszej instancji. Podnieść należy, że zasadą jest zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej. Istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, iż pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (Por.: wyroki: NSA z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 455/99, LEX nr 45394, WSA z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 698/10, LEX nr 748310). Zatem decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji, a zwiększenie tego obciążenia wobec zastosowania nieprawidłowej interpretacji przepisów przez organ pierwszoinstancyjny nie jest usprawiedliwione interesem publicznym. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 234 O.p. Odnosząc się z kolei do najdalej posuniętego zarzutu w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r., zauważyć przyjdzie, iż Sąd go nie podziela. Słusznie wskazały organy, iż w myśl art. 70 § 1 O.p.: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji otrzymał z Prokuratury Apelacyjnej w B. następujące dokumenty potwierdzające wszczęcie postępowania karnego skarbowego: - postanowienie Prokuratury Apelacyjnej w B. z [...] r. o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo określone w art. 107 § 1 kks, tj. w sprawie o urządzanie i prowadzenie gier na automatach na terenie kraju w okresie 2003 - 2008 wbrew przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie automatów do gier o niskie wygrane; - zarządzenie z [...] r., na mocy którego prokurator powierzył prowadzenie śledztwa w zakresie przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 kks, w części dotyczącej nierzetelnego prowadzenia ksiąg oraz dokonania oględzin dokumentacji zabezpieczonej w dniach 19-20 listopada 2009 r. w spółce "A" ; - postanowienie o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa z [...] r. gdzie zmieniono i uzupełniono podstawy powierzenia śledztwa inspektorowi kontroli skarbowej zatrudnionemu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. , - pismo Prokuratury Apelacyjnej w B. z [...] r. wyjaśniające, że przedmiotem śledztwa są wszystkie czyny ujawnione w toku śledztwa w tym karno- skarbowe związane z popełnieniem przestępstw skarbowych polegających na uchylaniu się od opodatkowania lub zaniżaniu zobowiązań podatkowych przez Spółkę z o.o. "A" i że przyjmuje się, iż konstrukcja działania ww. Spółki ma charakter ciągły na przestrzeni lat 2006-2009. Wskazane wyżej dokumenty organ kontroli skarbowej włączył do akt prowadzonego postępowania, postanowieniem nr [...] z [...] r. które zostało skutecznie doręczone stronie za pokwitowaniem (zwrotnym potwierdzeniem odbioru) w dniu 24.11.2011 r. Ponadto poinformowano Spółkę, iż powyższe stanowi zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym stanie rzeczy stwierdzić przyjdzie, że doszło do spełnienia przesłanki zawieszającej, gdyż wszczęto postępowanie obejmujące działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe. (Por. wyrok z 11 stycznia 2012 r. sygn.. akt I SA/0p504/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych to przyczyn w sprawie nie można skutecznie powoływać się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym to Trybunał stwierdził, iż: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowione go przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Nie mogą odnieść także pożądanych skutków prawnych zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1 O.p. Zauważyć też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżąca Spółka miała obowiązek opodatkowania podatkiem akcyzowym spornych transakcji. Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne.. Wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 234 O.p. zbędnym na tym etapie postępowania stało się rozważanie zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 215 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zakresie prostowania omyłek pisarskich i wadliwego doręczania pism w trakcie postępowania administracyjnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazania i wnioski wynikające bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. Mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P.p.s.a Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzekł na mocy art. 200 P.p.s.a.