I SA/Łd 607/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. D. za zaległości podatkowe A Spółki z o.o. w Ł. w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. orzekł o odpowiedzialności M. D. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010r. w łącznej kwocie 41.849,00 zł wraz z należnymi odsetkami od ww. zaległości w łącznej wysokości 8.419,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.681,65 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatnika za przedmiotowe zaległości Sp. z o.o. "A", a mianowicie: 1) prowadzona egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, 2) M. D. pełnił obowiązki członka zarządu w okresie powstania długów, 3) mimo powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2010r. (zaprzestanie płacenia długów), obowiązku tego nie wykonano, 4) podatnik nie wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 5) podatnik nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że z akt sprawy wynika, iż spółka z o.o. "A" zadeklarowała w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2010r. kwoty podlegające wpłacie, odpowiednio: 24.927,00 zł i 16.922,00zł. Terminy płatności upłynęły: z dniem 25.10.2010r. za III kwartał 2010r. oraz z dniem 25.01.2011 r. za IV kwartał 2010r. Spółka z o.o. "A" nie dokonała wpłat należnego podatku, w związku z czym powstały zaległości podatkowe, od których w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Na przedmiotowe zaległości wystawiono następujące tytuły wykonawcze: SM [...] z dnia [...]r., (III kwartał 2010r.) i SM [...] z dnia [...] r., (IV kwartał 2010r.). Organ wskazał następnie, że pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), to: 1) nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki, 2) wykazanie, że zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez poszczególne osoby obowiązków członka zarządu. Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności), Ordynacja podatkowa definiuje jako: 1) wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęły postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, 2) wskazanie przez członków zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ podatkowy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M. D. pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki z o.o. "A"' w okresie powstania przedmiotowych zaległości, o czym świadczy odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (wydruk z dnia 19.01.2012r.). Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, organ zauważył, że pojęcia tego nie wyjaśnia ani ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz. 959 ze zm.), ani Ordynacja podatkowa. Pojęcie bezskuteczność należy zatem definiować zgodnie z wykładnią językową, jako nie przynoszące pożądanych rezultatów. Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. O skuteczności egzekucji można więc mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat tj. wyegzekwowanie kwoty długu. Z materiałów zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki zawiadomieniem z dnia 07.01.2011 r. obejmującym tytuł wykonawczy Nr SM [...] oraz zawiadomieniem z dnia 24.05.2011 r. obejmującym m.in. tytuł wykonawczy Nr SM [...] (doręczonym zarówno B I O/Ł., jak i Spółce z o.o. "A") dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w B. Pismami z dnia 13.01.2011 r. i 26.05.2011 r. ww. bank poinformował, iż brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Pismem z dnia 03.03.2011 r. skierowanym do Ministerstwa Sprawiedliwości Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych oraz drugim pismem z tego samego dnia, skierowanym do Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Ł. organ egzekucyjny wystąpił z prośbą o udzielenie informacji, czy Spółka z o.o. "A" figuruje w rejestrze ewidencji gruntów i budynków oraz zastawów - pismami: z dnia 31.03.2011r. oraz z dnia 14.07.2011r. udzielono odpowiedzi negatywnych. Z informacji Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (pismo z dnia 11.04.2011 r.) wynika, iż "A" Sp. z o.o. nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. W dniu 10.11.2011 r. sporządzony został protokół o stanie majątkowym Spółki. Wyjaśnienia do protokołu składał prezes zarządu Spółki – M. D., który oświadczył, że Spółka prowadziła działalność do października 2010r. (od tamtego czasu nie osiąga obrotów), nie jest właścicielem nieruchomości, nie posiada żadnych ruchomości (poza stacjonarnym komputerem składowanym w K. - biuro handlowe w K. zostało zamknięte w październiku 2010r.), nie posiada środków transportu, wierzytelności, akcji, obligacji, papierów wartościowych. Postanowieniem z dnia [...]r. Sąd Rejonowy dla Ł. W. w Ł., II Wydział Cywilny - Sekcja Egzekucyjna w związku z wystąpieniem zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej wyznaczył Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł. – W. w Ł. do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji przeciwko dłużnikowi A Sp. z o.o. w trybie egzekucji sądowej, biorąc pod uwagę, iż zbieg nastąpił do wierzytelności dłużnika z tytułu rachunku bankowego oraz fakt, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika zostało wszczęte wcześniej, aniżeli administracyjne postępowanie egzekucyjne i dotyczy znacznie wyższej kwoty. Pismem z dnia 18.10.2012r. Komornik Sądowy informując o aktualnym stanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego łącznie wobec Spółki "A" zawiadomił, iż zajęcie rachunku bankowego w Banku B S.A. okazało się bezskuteczne z uwagi na brak środków pieniężnych, przedmiotowa Spółka nie jest właścicielem bądź współwłaścicielem nieruchomości położonych na terenie właściwości Sądu łódzkiego, Wydział Komunikacji Urzędu Miasta Ł. nie stwierdził rejestracji jakiegokolwiek pojazdu na firmę "A" Sp. z o.o. Końcowo Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla Ł. – W. stwierdzając, iż egzekucja jest bezskuteczna - postanowieniem z dnia [...]r. umorzył postępowanie egzekucyjne z wniosku wierzyciela - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w Ł. i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. przeciwko dłużnikowi "A" Sp. z o.o. Jeśli zaś chodzi o istnienie okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, to w pierwszej kolejności organ wskazał, że Strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W świetle stanowiska doktryny, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez M. D., Spółka z o.o. "A" posiadała liczne zaległości publicznoprawne, należne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. Z wydruków stanu zaległości zobowiązanego wynika m.in., że Spółka z o.o. "A" nie zapłaciła: • składek wobec ZUS II Oddział w Ł. za miesiące począwszy od kwietnia 2010r. przez wszystkie pozostałe miesiące 2010r. i za styczeń 2011 r. - należność główna w łącznej wysokości - 97.885,50 zł • podatku od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2010 r. - należność główna w łącznej wysokości - 41.849,00 zł, • podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. - kwota należności głównej w łącznej wysokości - 528,00 zł (na dzień wszczęcia postępowania). Analiza stanu zaległości publicznoprawnych Spółki z o.o. "A" prowadzi do wniosku, że dłużnik przestał trwale spłacać swoje zobowiązania w 2010r., co uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazać ponadto należy, że Spółka z o.o. "A" nie wykonywała również swoich wymagalnych zobowiązań w stosunku do C Sp. z o.o. Jak wynika z pisma Komornika Sądowego przy Sadzie Rejonowym dla Ł. – W. z dnia [...]r. wniosek o wszczęcie egzekucji wraz z tytułem wykonawczym C Sp. z o.o. przeciwko "A" Sp. z o.o. wpłynął do kancelarii komornika w dniu 07.09.2011 r. na kwotę 21.337,04 zł łącznie z kosztami. Zwrócono również uwagę na wyliczone przez organ pierwszej instancji, na podstawie bilansów Jednostki na dzień 31 grudnia 2009r. i 31 grudnia 2010r. wskaźniki płynności tj. bieżącej płynności finansowej oraz wskaźnik szybkiej płynności. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej obrazuje zdolność podmiotu do regulowania zobowiązań krótkoterminowych majątkiem obrotowym. Wskaźnik ten obliczany jest jako iloraz wartości aktywów bieżących i zobowiązań bieżących. Optymalnym poziomem wskaźnika, dającym realne zapewnienie spłaty zobowiązań jest jego wysokość w granicach od 1,2 do 2,0. Obniżenie wskaźnika poniżej 1,2 jest wyraźnym zagrożeniem bezpieczeństwa finansowego firmy. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej Spółki z o.o. "A", który w latach 2009-2010 osiągnął poziom 1,01 wskazuje na kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań. Na niezadowalającą sytuację finansową Spółki wskazuje także drugi ze wskaźników płynności -wskaźnik szybkiej płynności, który obrazuje stopień pokrycia zobowiązań krótkoterminowych aktywami o dużym stopniu płynności. Wskaźnik ten obliczany jest jako stosunek wartości aktywów bieżących pomniejszonych o zapasy i rozliczenia międzyokresowe czynne do wartości zobowiązań bieżących. Pożądana wielkość tego wskaźnika mieści się w przedziale 1-1,2, co oznacza, że przedsiębiorstwo może bez trudu spłacać swoje zobowiązania. W analizowanych latach Sp. z o.o. "A" osiągnęła ten wskaźnik na poziomie 0,98 i 0,96. Niski poziom tego wskaźnika świadczy o napiętej sytuacji płatniczej Spółki. Dla zobrazowania sytuacji finansowej Spółki posłużono się ponadto wskaźnikiem ogólnego zadłużenia mierzonym wartością wszystkich zobowiązań do wartości aktywów. Wysoki poziom tego wskaźnika (powyżej 0,5) oznacza duży udział długu w działalności firmy. Wskaźnik zadłużenia Sp. z o.o. "A" w latach 2009 i 2010 osiągnął poziom 0,99 - co oznacza, że Spółka finansowała swoją działalność niemal wyłącznie środkami obcymi. Dodatkowo zauważono, iż Spółka z o.o. "A" w składanych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7K począwszy od drugiego kwartału 2011 r. nie wykazuje żadnych obrotów. W świetle powyższego organ podatkowy stwierdził, że to na Skarżącym spoczywał obowiązek dbania z należytą starannością o ochronę interesów wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności Spółki i jako prezes zarządu Spółki "A" M.D. winien kontrolować stan finansów tak, by we właściwym czasie podjąć działania mające zabezpieczyć wierzycieli Spółki. Czynności takich Skarżący jednak nie dokonał. Ponadto zwrócono uwagę, że Strona nie tylko nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie wypełniła również kolejnego warunku, którego spełnienie uprawniałoby ją do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości Spółki - Strona nie wykazała bowiem również, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Podnoszona przez M. D. okoliczność, iż z uwagi na chorobę o podłożu psycho-emocjonalnym nie mógł racjonalnie pokierować sprawami Spółki, nie może być – zdaniem organu – usprawiedliwieniem dla niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonywane przez M. D. były ważne i prawnie skuteczne, a choroba, na którą się powołuje nie zwalnia z odpowiedzialności. W świetle powyższego również zbędnym jest przeprowadzenie dowodu z zeznań M. D., M. G., K. S.-O. na okoliczność wykazania, iż schorzenie o podłożu psychiatrycznym uniemożliwiło Skarżącemu złożyć wniosek o upadłość ani wszcząć postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości oraz z opinii biegłego psychiatry celem odpowiedzi na pytanie, czy osobie pogrążonej w głębokiej depresji, która w okresie od 2009 r. do początku 2011 r. miała problem z załatwianiem chociażby własnych potrzeb egzystencjalnych można zarzucić winę w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej tj. do jakiego stopnia problemy psychiatryczne M. D. determinowały jego racjonalne działanie. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M. D. brał udział w zarządzaniu Spółką, co potwierdzają podpisane przez Niego dokumenty: zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. - CIT-8 (data wypełnienia zeznania 27.05.2011 r.) wraz z wyjaśnieniem - pismo z dnia 30.05.2011 r., sprawozdanie finansowe za 2010r. - bilans, rachunek zysków i strat, informacja dodatkowa wraz z załącznikami (data sporządzenia 31.03.2011 r.), uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30.05.2011 r. o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2010 rok, sprawozdanie z działalności w 2010 r. firmy "A" Sp. z o.o. (data sporządzenia 30.05.2011 r., deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2010r. (data wypełnienia deklaracji 24.05.2010r.), wyjaśnienie z dnia 27.10.2010r., pełnomocnictwa do podpisywania i składania deklaracji z dni 27.05.2010r., 01.10.2010r., 01.12.2010r., potwierdzenia odbioru przesyłek listowych pod adresem siedziby spółki z dni 25.01.2011 r., 09.06.2011 r., 13.06.2011 r. Organ zauważył, iż M. D. w latach 2009 - 2011, czyli w okresie, w którym jak podnosi w odwołaniu - ciężko chorował, jednocześnie prowadził działalność gospodarczą uzyskując przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości odpowiednio: 574.583,10 zł, 688.462,92 zł, 671.089,75 zł, co potwierdzają wydruki deklaracji PIT-36 - zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym z Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. Podpisy M. D. widnieją również na innych dokumentach tj.: informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu VAT-23 (data wypełnienia 15.04.2010r.) świadczącej o nabyciu samochodu marki Mercedes - Benz model 208 D Sprinter, zaświadczeniu potwierdzającym uiszczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu VAT-25 (potwierdzenie odbioru zaświadczenia w dniu 23.04.2010r.), piśmie z dnia 21.06.2010r. skierowanym do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z prośbą o wydanie kserokopii VAT -25. Wymienione powyżej dokumenty nie potwierdzają tez stawianych przez Stronę, dotyczących jej stanu zdrowia. Przeciwnie, dowodzą iż Skarżący pomimo kłopotów zdrowotnych brał czynny udział w zdarzeniach dotyczących zarówno Spółki, jak i prowadzonej działalności gospodarczej. Niezrealizowana przez Stronę pozostaje także przesłanka, opisana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z treści ww. przepisu wynika, iż od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu może się uwolnić wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazane w odwołaniu ruchomości (mimo, iż wcześniejsze zeznanie wskazywało na ich brak) tj. bliżej nieokreślony sprzęt komputerowy, telefony komórkowe i stacjonarne, wyposażenie biurowe, w tym meble, wykładziny, kosze, zastawy kuchenne i zapasy materiałów eksploatacyjnych - nie sposób uznać za konkretne wskazanie realnego majątku. Strona wyceniając mienie na ponad 43.000 zł nie podała żadnych parametrów pozwalających na identyfikację wskazanego mienia, ograniczyła się do podania ilości sztuk, a w niektórych przypadkach brak nawet tej informacji, jeśli zaś chodzi o wskazane kanapy nie potrafiła nawet określić czy są skórzane, czy też nie (użyła zwrotu - prawdopodobnie skórzane). Ogólnikowość twierdzeń w tym zakresie nie pozwala na uznanie, iż członek zarządu wykazał spełnienie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w ww. przepisie. Na marginesie stwierdzono, że Strona jako miejsce składowania ww. mienia wskazała biuro, które jak zeznał M.D. w protokole o stanie majątkowym z dnia 10.11.2011 r. zostało zamknięte w październiku 2010r., co budzi wątpliwości co do rzeczywistej możliwości składowania jakichkolwiek ruchomości spółki w tym miejscu. Odnosząc się zaś do zarzutu Strony, iż organ podatkowy nie przeprowadził egzekucji z wierzytelności podkreślono , iż samo twierdzenie, że spółka posiada wierzytelności, bez przedstawienia jednoznacznych dowodów świadczących o faktycznym ich istnieniu i wymagalności nie daje możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do wskazanego mienia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, podczas gdy Skarżący udowodnił, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych cierpiał na schorzenie o podłożu psycho-emocjonalnym wykluczające racjonalne rozeznanie w sprawach spółki, co winno zostać uznane za okoliczność wyłączającą winę. 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: • naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, • dokonanie oceny dowodów bez ich przeprowadzenia, • brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, • brak przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego psychiatry na okoliczność ustalenia do jakiego stopnia problemy psychiatryczne M. D. determinowały jego racjonalne zachowania oraz zaniechanie przesłuchania świadków: M. G.a i K. S.-O.na okoliczność ustalenia stanu zdrowia Skarżącego w okresie od 2009-2011r., • brak odniesienia się do wyjaśnień składanych przez Stronę, • niezasadne uznanie za niewiarygodne twierdzeń Skarżącego, iż w okresie od 2009 -2011r. nie mógł racjonalnie pokierować sprawami Spółki z o.o. "A", • brak należytego uzasadnienia decyzji, 3. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na uznaniu, iż brak jest majątku spółki, z którego mogliby zaspokoić się wierzyciele, podczas gdy Skarżący w odwołaniu wskazał mienie ruchome, stanowiące własność spółki, do którego skierowana może być egzekucja. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez Jego winy, gdyż w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych cierpiał na schorzenie wykluczające racjonalne rozeznawanie się w sprawach Spółki. Skarżący przywołał pogląd wyrażony w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 18.05.2012r. IV CZ 165/11 dotyczącym przywrócenia terminu do wniesienia środka odwoławczego, iż " brak winy zachodzi między innymi w razie choroby strony, w szczególności takiej, która oddziałując także na sferę psychiczną człowieka, uniemożliwia mu zajęcie się sprawami innymi niż własne zdrowie, w tym podjęcie decyzji o dokonaniu określonej czynności procesowej. Podjęcie takiej decyzji należy wyłącznie do strony, a zatem osoba trzecia nie może jej w tym wyręczyć czy pomóc. Jeżeli zatem schorzenie strony oddziałuje na jej sferę psychiczną w taki sposób, że utrudnia prawidłową ocenę sytuacji procesowej oraz podjęcie decyzji o dokonaniu określonej czynności, to nie można mówić o winie strony w uchybieniu tej czynności. " Strona wskazała, iż jako kryterium braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. M. D. na poparcie twierdzenia, iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wyjaśnił, iż stan zdrowia nie pozwalał Mu na zajmowanie się bieżącymi sprawami firmy, w tym jej finansami. Ciężka choroba w okresie od 2009 r. trwająca nieprzerwanie przez 2010 r. i 2011 r. uniemożliwiła wykonywanie obowiązków przedstawiciela spółki. Okres końca 2010r. był czasem nasilenia się objawów choroby prezesa zarządu, co w konsekwencji uniemożliwiło mu faktyczne sprawowanie kontroli nad sprawami spółki. Dalej Skarżący zarzucił, iż organ zaniechał podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, tj. nie dopuścił dowodu z opinii biegłego psychiatry na okoliczność ustalenia do jakiego stopnia problemy psychiatryczne M. D. determinowały Jego racjonalne zachowania, jak również nie przesłuchał świadków na okoliczność stanu zdrowia Skarżącego w okresie od 2009r. - 2011r., opierając się wyłącznie na własnym przekonaniu. W ocenie Skarżącego działanie organu podatkowego stanowi naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, tj. zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto Skarżący podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził egzekucji co do wszystkich wartościowych składników majątku Spółki, tj. nie podjął żadnych kroków w celu wyegzekwowania wierzytelności i nie wysłuchał prezesa w kwestii faktycznego położenia majątku spółki. Zauważył, iż w odwołaniu wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości tj.: komputery - 2 szt, monitory - 3 szt, laptopy - 3 szt, drukarki - 2 szt, oprogramowania rozbudowane, telefony stacjonarne i komórkowe - 6 szt, krzesła biurowe - 5 szt, fotele biurowe - 3 szt, stoły i stoliki, biurka z dobudowami - 3 szt, kanapy /prawdopodobnie skórzane/ - 2 szt, meble biurowe, biblioteczki i półki wiszące, wyposażenie stanowisk biurowych, zapasy materiałów biurowych eksploatacyjnych, wykładziny dywanowe, kosze biurowe - 3 szt, dzbanki do gotowania wody -2 szt, zastawy kuchenne. Skarżący określa wartość majątku na łączną kwotę ponad 43.000 zł -w odwołaniu, w skardze podaje łączną kwotę - 50.000 zł. M. D. wyjaśnił przy tym, iż protokół stanu majątkowego stracił na aktualności, gdyż dzięki poprawie stanu zdrowia Spółka odzyskała swoje ruchomości, z których można prowadzić egzekucję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Osią sporu między stronami na gruncie okoliczności niniejszej sprawy pozostają dwie przesłanki spośród wymaganych przez art. 116 § 1 i § 2 OP ażeby skutecznym mogło być przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu . W ocenie strony niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy ( choroba ); po wtóre , skarżący wskazał mienie spółki , z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części ( wskazanie ruchomości zlokalizowanych w K. przy ul. A ). Organ uważa natomiast ,że choroba strony nie uniemożliwiała właściwego zareagowania na sytuację finansową spółki i a tym samym zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast podanych ruchomości nie sposób uznać za konkretne wskazanie realnego majątku. Dla opowiedzenia się za jednym z tych stanowisk koniecznym jest w pierwszej kolejności wskazanie na właściwe regulacje prawne , a następnie odnieść do nich ustalony stan faktyczny. Z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.dalej "OP."), który stanowił podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych zapadłych na gruncie niniejszej sprawy wynika, że za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (a na mocy odesłania z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej także byli członkowie zarządu), jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym w świetle § 2 cytowanego przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Taka konstrukcja przepisu art. 116 Op. pozwala na stwierdzenie, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Na gruncie niniejszej sprawy bezsporna jest okoliczność, że skarżący był prezesem zarządu spółki "A" z siedzibą w Ł. w okresie kiedy powstały zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2010 r. . Zatem, okres pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego obejmował czas, w którym powstało zobowiązanie w podatku VAT, które następnie – z dniem upływu terminu płatności przekształciło się w zaległość podatkową. Poza sporem pozostaje także i ta okoliczność ,że nie doszło do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W tym zakresie organy wykazały ponad wszelką wątpliwość , że tzw. stan upadłościowy zaistniał w czasie pełnienia obowiązków prezesa zarządy spółki przez stronę albowiem spółka przestała trwale płacić swoje zobowiązania w 2010 r. – oprócz zobowiązań podatkowych posiadała także zobowiązania z tytułu składek wobec ZUS a także z tytułu zobowiązań prywatnoprawnych wobec C Sp. z o.o. i stan ten miał charakter trwały ( str. 6,7 uzasadnienia decyzji zaskarżonej ), czego nie kwestionuje skarżący. Nie różnicuje stron także i to , że prowadzona egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna , umorzona postanowieniem z [...] r. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł. W. w sprawie sygn. akt KM [...] po uprzednim poinformowaniu wierzyciela o aktualnym stanie egzekucji ( pismo z 18.10.2012 r.) , z którego wynikało ,że nieskuteczna jest egzekucja do rachunku bankowego dłużnika, nie posiada on nieruchomości oraz pojazdów, o czym zaświadczają uzyskane przez komornika informacje z właściwych instytucji oraz Ministerstwa Sprawiedliwości . Zdaniem organu strona nie wskazała także egzoneracyjnych przesłanek a więc mienia spółki , z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie wierzytelności podatkowych i to w znacznej części, oraz braku winny w nizgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Na tle okoliczności sprawy nie sposób uznać za zasadne argumentów skargi opartych na tym , że stron wykazała , iż na skutek schorzeń o podłożu psycho- emocjonalnym nie była w stanie rozpoznać spraw spółki , co winno być uznane za okoliczność wyłączającą jej winę w kwestii niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania układowego. O stanie zdrowia M. D. wyłączającym racjonalność zachowania się w sytuacja zaistniałej kondycji finansowej spółki miało stanowi zaświadczenie wystawione przez lekarza psychiatrę w dniu 29.06.2012 r. , wskazujące na przyczyny skutkujące niemożliwością rzetelnego wypełniania obowiązków związanych z nadzorem prawnym aspektów firmy, z zakreślonym okresem początkowym tego schorzenia od II półrocza 2010 r. . Przeciwko tej argumentacji zasadnie organy podniosły ,że w tym samym czasie strona nie powstrzymywała się od innych czynności w ramach zarządu spółką, do których należało m.in. : składanie zeznań podatkowych w tym za 2010 r. ( CIT -8 ), składnie szeregu wyjaśnień na piśmie , sprawozdania finansowego za 2010 r., bilansu, rachunku zysków i strat , informacji dodatkowej wraz z załącznikami , uczestniczenia przy podejmowaniu uchwał Walnego Zgromadzenia Wspólników , udzielania pełnomocnictw dla podmiotów wykonujących usługi finansowo- księgowe, składania deklaracji podatkowych , odbierania korespondencji ...etc. . Ponadto, na co zwróciły uwagę organy , co jest niezwykle istotne, strona podejmowała w tym czasie ( czasie choroby ) aktywną działalność w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Pana M. D. , zamykającej się znacznymi przychodami; i tak w roku 2009 jest to 592.366 ,32 zł, odpowiednio w roku 2010 - 688.462,92 zł i w roku 2011 – 520.458,62 zł. Ocena dowodów zgromadzonych na te okoliczności pozwalała na przyjęcie usprawiedliwionego stanowiska przez organy akceptowanego przez sąd ,że powoływanie się na stan zdrowia nie mogło być wystarczającym i tym , które pozwoliłby na uwolnienie skarżącego od odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o upadłość bez jego winy , jako następstwo posiadanego schorzenia. Podejmując to stwierdzenie sąd miał także na uwadze i to ,że pełnienie funkcji członka zarządu nie jest obowiązkowe a zainteresowany zawsze może zrezygnować z mandatu członka zarządu poprzez złożenie stosownej rezygnacji ( art. 202 par 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. nr 49 poz. 1037 ze zm. ). W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący pomimo kilkunastomiesięcznej niedyspozycji zdrowotnej, jak dowodzi, z uprawnienie tego nie skorzystał. Zachowanie to z punktu widzenia możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki , należy określić jako nieracjonalne. W związku z tym organy zasadnie nie uwzględniły dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu zdrowia strony a także zeznań świadków , którzy mieli wskazać , iż formalnie figurował On jako członek zarządu ale nie był w stanie załatwiać nawet podstawowych potrzeb egzystencjalnych a tym bardziej nie ponosić winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit b Op. poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do nie zastosowania w niniejszej sprawie. Zasadny w ocenie sądu okazał się natomiast zarzut oparty na arbitralnym uznaniu przez organ podatkowy ,że strona nie wskazała mienia z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki. Zarzut ten nie pozostaje w sprzeczności z umorzeniem egzekucji o czym wcześniej albowiem ta prowadzona była , nie do wszystkich składników majątku spółki , na które strona dopiero wskazała na etapie odwołania od decyzji I instancyjnej , chcąc uwolnić się od odpowiedzialności. Brak było podstaw do ignorowania tego wskazania argumentując ,że skoro jak wynika z protokołu o stanie majątkowym z 10.11.2011 r. biuro spółki w K. zostało zamknięte w październiku 2010 r. , to powoływanie się na składowane tam mienie ruchome budzi wątpliwości co do rzeczywistej możliwości dysponowania jakimkolwiek majątkiem w tym miejscu, uznając nadto ,że mienie takie musi nie tylko być realne ale , nadawania się do efektywnej egzekucji , musi przedstawiać identyfikowalną wartość, których to cech zabrakło ruchomościom podanym przez stronę ( szerzej str. 10 uzasadnienia decyzji ). Jak wynika z informacji strony mienie to posiadało wartość zbliżoną do zaległości podatkowej a na pewno stanowi o znacznej jego części w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 OP. Odnosząc się do tych ocen wyartykułowanych przez organ, w ocenie sądu brak było podstaw do pominięcia w czasie prowadzonego postępowania tego majątku spółki jako ewentualnej przesłanki wyłączenia odpowiedzialność strony z przytoczoną argumentacją bez przeprowadzenia stosowanego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Należy wziąć bowiem pod uwagę ,że jest to okoliczności , która wywiera doniosłe skutki w sferze odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe innego podmiotu. To nakazywało zachowanie tym większej ostrożności w celu nie tylko oceny powołanych faktów ale przede wszystkim wyjaśnienia podnoszonych kwestii przez stronę . W tym miejscu zasadnym wydaje się wskazać i podkreślić , że w trakcie postępowania organy podatkowe powinny działać zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania , przede wszystkim w zgodzie z regułami wynikającymi z art. 120 OP. czy 122 Op. , a także normami bardziej szczegółowymi jak te zawarte w art. 187 § 1 OP. i art. 191 OP. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się przy tym z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Obowiązek dowodzenia o do zasady spoczywa na organie podatkowym ( art. 122 i 187 §1 Op. ). Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierunkowe dla organów podatkowych . Pierwsza stanowi , że organy podatkowe muszą określić z urzędu , jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony, i to bez względu na etap prowadzenia postępowania , także przed organem II instancji. Przy czym , organ nie może przyjąć biernej postawy , czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się do przeprowadzenia dowodów , które są niekorzystne dla strony , pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. W okolicznościach niniejszej sprawy strona powołała się według zasady racji dostatecznej , że jest sfera faktów , które nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe , z których wywodzi dla siebie skutki prawne. Wskazała wiec, jakie fakty, muszą być jeszcze wyjaśnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie podjął żadnych działań w celu zweryfikowania czy rzeczywiście mienie spółki istnieje w postaci wskazanej przez stronę , tym bardziej , że podano miejsce jego złożenia. Nie można zapominać ,że strona działała bez pełnomocnika i wymagać od niej ażeby przy pierwszej czynności obejmującej powołanie się na okoliczności o doniosłym dla niej znaczeniu, tak jak chce organ, podawała parametry identyfikujące mienie , konstatując ,że ogólnikowość twierdzeń nie pozwalała na uznanie , że członek zarządu wskazał spełnienie przesłanki egzoneracyjnej ( op. cit. str. 10 ) . Jeszcze raz zaznaczyć należy ,że organ za jeden z głównych argumentacji odmowy uznania istnienia rzeczonego mienia , bez podjęcia jakichkolwiek czynności sprawdzających uznał ,że miejsce ich składowania budzi wątpliwości z uwagi na wcześniejsze oświadczenie strony o zamknięciu biura. Zwrócić uwagę należy na to ,że strona nie wskazała , że doszło do likwidacji biura lecz do jego zamknięcia , co pozwala na postawienie usprawiedliwionej tezy , że tam w K. mogą pozostawać elementy przedsiębiorstwa, na które się powołano. Nie jest to miejsce , które już nie istnieje w znaczeniu fizycznego wyłączenia go z działalności gospodarczej . Może służyć przecież jeszcze jako magazyn. Nie ma tam jedynie biura. Nie znane są powody braku uprzedniego wskazania tego mienia , być może usprawiedliwienia należy poszukiwać w okresowej niedyspozycji strony wywołanej zaburzeniami psychicznymi , o jakich pisze lekarz psychiatra w wydanym zaświadczeniu , którego treści nie można pominąć w ogólności albowiem pochodzi od uprawnionego specjalisty do jego wydania. W tych okolicznościach skoro organ w podejmowanych czynnościach zawsze zdeterminowany jest zasadą zupełności postępowania ( art. 187 § 1 Op ) a więc ma obowiązek zebrania całego materiału dowodowego powinien skorzystać z uprawnienia określonego w art. 155 Op. dla pełnego wyjaśnienia stany faktycznego i w efekcie rozpoznania spawy. Uwagi organu co do podanego przez stronę mienia ruchomego można odczytać jako przedstawienie niepełnego materiału dowodowego , co w ocenie sądu powoduje , że organ miał obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić, o te dane , które w jego ocenie wzbudzały wątpliwości. A że takie posiadał nie ma wątpliwości czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie miał zatem prawa nasuwających się wątpliwości pozostawić niejako poza nawiasem prowadzonego postępowania uznając , że są one nieprawdopodobne. W ocenie sądu wymagały one podjęcia niezbędnych działań w celu potwierdzenia racji organu bądź strony, która na nie się powołała mając na uwadze skutek jaki z tego powołania może wyniknąć w jej sferze praw i obowiązków. W tym stanie rzeczy w ocenie sądu organy dopuściły do naruszenia przepisów postępowania traktujących o dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej ( art. 122 Op. ) poprzez uchylenie się od zebrania a następnie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 OP. ). Naruszenia to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy gdyż dokonana ocena materiału dowodnego nie mogła być pełna, pozostawiając poza jej zakresem istotne elementy stanu faktycznego , na które powołała się strona . Nie doszło zatem do zrealizowania swobodnej oceny materiału dowodowego , o jakiej traktuje art. 191 OP. Rzeczą organów podatkowych było wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, czy spółka pozostawiła majątek pozwalający na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, decyzje organów podatkowych uznać należy za arbitralne i przedwczesne, albowiem dokonane bez dostatecznej podstawy faktycznej. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku. W świetle powyższych uwag skargę uznano za zasadną w omówionym powyżej zakresie. Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uchylić zaskarżoną decyzję, orzekając jednocześnie o braku wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 zw. z 205 § 2 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461). AK.