I SA/Wr 855/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędzia WSA Piotr Kieres po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi: P. S.A. zs. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 19 lipca 2023 r., nr SKO/PO-413/212/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej jako: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 19 lipca 2023 r. nr SKO/PO-413/212/2023 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza B. (dalej jako: burmistrz, organ I instancji) z dnia 12 kwietnia 2023 r. nr FB.3120.3.2020 w przedmiocie określenia P. S. A. w W. (dalej jako: spółka, skarżąca, strona skarżąca, podatnik) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 559.350,00 zł. W dniu 1 lutego 2021 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, w której zadeklarowała do opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, - grunty pozostałe o pow. [...] m2, - budynki mieszkalne o pow. [...] m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, - budynki pozostałe o pow. [...] m2, - budowle o wartości 11.481,00 zł. W dalszej kolejności organ I instancji wskazał, że podatnik wielokrotnie korygował deklarację na podatek od nieruchomości z uwagi na dokonywane sprzedaże posiadanego majątku oraz zmiany w ewidencji gruntów i budynków. Następnie organ I instancji stwierdził, że w dniu 16 września 2021 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości. W skorygowanej deklaracji podatnik wykazał: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (w styczniu o pow. [...] m2 a w miesiącach luty – grudzień o pow. [...] m2), - grunty pozostałe o pow. [...] m2, -budynki mieszkalne (w styczniu o pow. [...] m2, w okresie od lutego do grudnia o pow. [...] m2), -budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2), -budynki pozostałe (w styczniu o pow. [...] m2, w okresie od lutego do grudnia o pow. [...] m2), - budowle o wartości w styczniu 11.481,00 zł, a w okresie luty – grudzień o wartości 10.802,00 zł. Jednocześnie, jak to podkreślił organ I instancji, podatnik zwalniał z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2021 r. grunty związane ze zlikwidowanym odcinkiem linii kolejowej nr [...] B.-P. oraz nieczynnym odcinkiem linii kolejowej nr [...] K.-B., tj. działki o numerach (wg stanu na 1 stycznia 2021 r.): -nr [...] obręb W.(1) o powierzchni [...] m2; -nr [...] obręb W.(1) o powierzchni [...] m2; nr [...] obręb W.(1) o powierzchni [...] m2; nr [...] obręb W.(1) o powierzchni [...] m2; nr [...] obręb Ś. o powierzchni [...] m2; nr [...] obręb S. o powierzchni [...] m2; nr [...] obręb S. o pow. [...] m2; nr [...] obręb W.(2) o pow. [...] m2; nr [...] obręb W.(2) o pow. [...] m2; nr [...] obręb W.(3) o pow. [...] m2; nr [...] obręb B. [...] o pow. [...] m2; nr [...] obręb B. [...] o pow. [...] m2; nr [...] obręb B. [...] o pow. [...] m2; nr [...] obręb B. [...] o pow. [...] m2; nr [...] obręb B. [...] o pow. [...] m2; nr [...] obręb B. [...] o pow. [...] m2; nr [...] obręb B. [...] o pow. [...] m2; nr [...] obręb B. [...] o pow. [...] m2. Postanowieniem z dnia 30 maja 2022 r. nr FB.3120.3.2020 Burmistrz B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. Różnica między zadeklarowanym przez spółkę rozliczeniem podatku, a przyjętym w rozstrzygnięciu Burmistrza związana była m. in. z przyjęciem do opodatkowania jako grunty związane z działalnością gospodarczą, oprócz działek zadeklarowanych przez spółkę, gruntów związanych ze zlikwidowanym odcinkiem linii kolejowej nr [...] B.-P. oraz nieprzejezdnym odcinkiem linii kolejowej nr [...] K.-B., jak również grunty leżące poza pasem, położone na obszarze Gminy B. tj. działki nr : [...], [...], [...], [...] obręb W.(1), nr [...] obręb Ś., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] obręb B. [...] , nr [...], [...] obręb S., nr [...] obręb W.(3), nr [...], [...] obręb W.(2). Powyższe grunty spółka objęła zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz.1170 z późn. zm.; dalej jako u.p.o.l. ). W uzasadnieniu wydanej decyzji Burmistrz wypowiedział się w zakresie możliwości zastosowania do przedmiotowych działek art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. uznając, że zwolnienie to nie ma zastosowania, albowiem linia kolejowa nr [...] na odcinku B.-P. , tj. od km [...] do km [...], została zlikwidowana decyzją Ministra Infrastruktury z dnia 7 września 2005 r., natomiast na odcinku K.-B., tj. od ok. km [...] do [...], jest linią fizycznie nieprzejezdną. Organ I instancji wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, że linia kolejowa nr [...] na odcinku K.-B. jest linią nieprzejezdną z ubytkami w układzie torowym. Droga kolejowa nie posiada ciągłości nawierzchni szynowej. Przejazdy kolejowe w miejscach przecięcia linii kolejowej z drogami zostały zaasfaltowane lub zasypane piaskiem. Obszar linii kolejowej nr [...] na terenie Gminy B. porośnięty jest gęstą roślinnością (trawami, krzewami, młodymi drzewami). Ponadto wskazano, że według wyjaśnień podatnika z dnia 20 stycznia 2021 r. na odcinku linii kolejowej nr [...] w kilometrażu od [...] do [...] ruch pociągów został zawieszony. Zdaniem organu prowadzenie ruchu kolejowego w oparciu o przedmiotowe odcinki linii kolejowej w 2021 r. nie było możliwe. W konsekwencji, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z linią kolejową, lecz z gruntami po zlikwidowanej, a częściowo nieczynnej linii kolejowej. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczyło wyłącznie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. 2016 r., poz. 1727; dalej jako: UTK). Ponadto przesłanką nabycia prawa do zwolnienia podatkowego było m.in. faktyczne udostępnianie ww. obiektów przewoźnikowi kolejowemu. Zdaniem organu I instancji powyższa przesłanka nie została spełniona w zakresie linii nr [...], gdyż udostępnienie mogło dotyczyć wyłącznie istniejącej infrastruktury kolejowej, a część linii kolejowej nr [...] została zlikwidowana, a ponadto część linii jest nieprzejezdna. Burmistrz podkreślił również, że w odniesieniu do spornych gruntów stanowiących przejazdy drogowo-kolejowe nie będzie miało zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte na pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja dróg płatnych. Ponadto zgodnie z treścią art. 2a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Organ I instancji wskazał, że z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że spółka jako przedsiębiorca nie zajmuje się utrzymaniem dróg publicznych czy eksploatacją autostrad płatnych. Wobec tego zdaniem burmistrza grunty zajęte pod pasy dróg publicznych, których użytkownikiem wieczystym jest spółka, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. W zakresie zastosowania stawki opodatkowania, organ podatkowy I instancji dokonał oceny materiału dowodowego oraz wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przy uwzględnieniu wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 i uznał, że sporne grunty są związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu wydanej decyzji Burmistrz w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko w kontekście możliwości wykorzystania ww. przedmiotów opodatkowania w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, które uzasadnia opodatkowanie spornych gruntów najwyższą stawką podatkową. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Po rozpoznaniu odwołania SKO decyzją z dnia 19 lipca 2023 r. nr SKO/PO-413/212/2023 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w odniesieniu do działek gruntu nr [...], [...], [...], [...] obręb W.(1), nr [...] obręb Ś., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] obręb B. [...] , nr [...], nr [...] obręb S., nr [...] obręb W.(3), położonych w Gminie B., nie mogło mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Powyższe związane jest z faktem likwidacji części linii kolejowej nr [...] M.- M.(1) od km [...] do km [...], tj. na długości [...] km oraz zawieszeniem przewozów kolejowych na odcinku od kin [...] do km [...] (tj. na odcinku K.-B.). Organ odwoławczy uznał, że, po wydaniu decyzji w sprawie wyrażenia zgody na likwidację linii kolejowej mamy do czynienia z budowlą i gruntem pozostającym po likwidacji linii kolejowej. W tym stanie rzeczy na linii tej brak jest możliwości dokonywania przewozów, a przeszkoda ta ma charakter trwały. Ponadto uznano, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowanie również zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1a u.p.o.l. Natomiast w odniesieniu do linii kolejowej nr [...] na odcinku od km [...] do km [...] organ odwoławczy uznał, że odcinek ten był nieprzejezdny pod względem możliwości technicznych prowadzenia ruchu, jak i gotowości tego odcinka do udostępniania, linia kolejowa na tym odcinku posiada bowiem status linii wyłączonej z ruchu pasażerskiego i towarowego, a jej stan nie pozwalał na wykonywanie przewozów kolejowych. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Burmistrza, że sporne grunty należało opodatkować, stawką podatku od nieruchomości wynikającą z przepisu art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji SKO Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: -art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; dalej jako: O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez nierozpoznanie w całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; -art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; -art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; -art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla-linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; -art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem "Tk" podlegają opodatkowaniu, mimo że są zajęte przez drogi publiczne; -art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; -art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy część spornych gruntów jest elementem infrastruktury oraz wchodzą one w skład linii kolejowej i stanowią element linii kolejowej nr [...]. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2024 r. organ pierwszej instancji ustosunkował się do kwestii możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla dróg publicznych, wskazując, iż wyłączenie to nie dotyczy gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga w niniejszej sprawie nie podlegała uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniu strony organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2651 ze zm., dalej O.p.) a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p Sąd uznaje, że w przeprowadzonym postępowaniu, zakończonym w drugiej instancji zaskarżoną decyzją, honorowane były przez organy zasady: legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. Sąd uznaje tym samym za pozbawione realnych podstaw postawione w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Mając zaś na uwadze zarówno zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., zupełności postępowania dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oraz poczynione starania celem pozyskania materiału dowodowego, w tym wystosowywane wezwania do spółki, Sąd uznaje, zebrany w sprawie materiał dowodowy za wystarczającą podstawę ustalonego stanu faktycznego. Ów materiał dowodowy został również oceniony przez organy bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., a niezadowolenie z takiej oceny organu - przedstawionej w decyzji, nie może stanowić samo w sobie wady takiej oceny. W opinii Sądu ocena odzwierciedlona w treści zaskarżonej decyzji nie ma znamion oceny dowolnej. Również analiza konstrukcji formalnej i merytorycznej decyzji SKO nie doprowadziła składu orzekającego do stwierdzenia wad formalnych, czy też merytorycznych tego rozstrzygnięcia, które odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Przechodząc zaś do istoty sporu w sprawie należy zaznaczyć, że kwestię przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który wskazywał (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.) na objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wymienionych w tym przepisie nieruchomości i budowli tzn.: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniania przewoźnikom kolejowym, lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1 435 mm. Z kolei według art. 7 ust. 1a ustawy zwolnienie obejmuje grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym. Z akt sprawy wynika, że na mocy decyzji Ministra Infrastruktury z dnia 7 września 2005 r. nr FK-4951-01/05, podjętej na podstawie art. 9 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 z póżn. zm.), zlikwidowano część linii kolejowej nr [...] M.-M.(1) od km [...] do km [...], tj. na długości [...] km. Po wydaniu decyzji w sprawie wyrażenia zgody na likwidację linii kolejowej bądź jej części mamy zatem do czynienia z budowlą i gruntem pozostającym po likwidacji linii kolejowej. Powyższe oznacza, jak słusznie uznały organy podatkowe, że wskazane przedmioty opodatkowania nie korzystają więc ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy na linii tej brak jest bowiem możliwości dokonywania przewozów, a przeszkoda ta ma charakter trwały. Należy też podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miało również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 a ustawy, bowiem zwolnienie to ma charakter okresowy, tj. nie może być dłuższe niż 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, na mocy których to aktów zlikwidowano linię (odcinek). Słusznie zauważył organ odwoławczy, że przedmiotowy przepis wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2008 r., a zatem zwolnienie w nim uregulowane może być stosowane w odniesieniu do linii zlikwidowanych na podstawie decyzji lub rozporządzenia, które zaczęły obowiązywać po dniu 1 stycznia 2008 r. Nie może ono być stosowane do linii zlikwidowanych wcześniej, np. w 2007 r. (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości - komentarz, Lex 2012). Tymczasem ww. odcinek przedmiotowej linii kolejowej został zlikwidowany w roku 2005. Analizując natomiast możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wobec działek gruntów związanych z linią kolejową nr [...], na której zostały zawieszone przewozy kolejowe, należy zwrócić uwagę, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. mowa jest o zwolnieniu od podatku budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli linia ta jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. W ocenie Sądu zauważyć należy, że zarządzana przez zarządcę infrastruktura kolejowa, która podlega udostępnianiu, musi spełniać wymogi pozwalające na jej bezpieczną i ciągłą eksploatację w każdym czasie. Z akt sprawy natomiast wynika, że linia kolejowa na tym odcinku była linią nieczynną, z zawieszonymi przewozami kolejowymi. Przesłanką zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jest udostępnianie linii. Linia, na której ruch jest od wielu lat zawieszony, nie jest ujęta w rozkładzie jazdy, nie jest zdatna do prowadzenia przewozów, a maksymalna prędkość techniczna wynosi 0 km/h nie można być uznana ani za udostępnianą, ani za gotową do udostępnienia i w konsekwencji objętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Nie jest możliwym wywodzenie udostępniania (gotowości do udostępnienia) takich linii, których stan zagraża bezpieczeństwu. Odnosząc się natomiast do uchwały Zarządu Województwa Dolnośląskiego nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. w sprawie wyrażenia woli przejęcia odcinków linii kolejowych położonych w granicach województwa dolnośląskiego, m. in. linii kolejowej nr [...], słusznie SKO uznał, że uchwała ta jest jedynie deklaracją bez wpływu na ustalony w toku postępowania stan faktyczny sprawy. Sąd wskazuje jednocześnie, że zarówno zlikwidowana linia kolejowa, jak również linia kolejowa, która jest nieprzejezdna z uwagi na swój stan techniczny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Taki stan rzeczy nie wyklucza jednak możliwości opodatkowania pozostałych po niej gruntów, które stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. Stąd, wyrażony w skardze, zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należy za nieuzasadniony. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Odnosząc się do stawki jaka będzie miała zastosowanie, wskazać należy, że na mocy art. 9 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 25 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045) przepis art.1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. otrzymał brzmienie, z którego wynika, że pod wskazanym pojęciem należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Na mocy wymienionej ustawy do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dodano ust. 2a, w myśl którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle tych uwag oraz ustaleń faktycznych organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że skarżąca przekazała grunty do odpłatnego korzystania P.(1) S.A. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego sporne grunty zostały ujęte w wykazie środków trwałych, są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Tym samym zarzuty w tym zakresie są bezzasadne. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wskazać należy, że w myśl wskazanego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. W tym zakresie SKO uznało że, przedmiotowe grunty nie mogły zostać uznane za drogi publiczne, bowiem właścicielem gruntu, na którym według strony posadowione są drogi, jest Skarb Państwa, a zatem sporne drogi nie mogły zostać zaliczone do żadnej z ww. kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Właścicielem gruntu, na którym posadowione są drogi, jest Skarb Państwa, sporne grunty znajdują się w użytkowaniu wieczystym spółki. Jakkolwiek w ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał zawężającej wykładni wskazanego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odnosząc wskazane w nim zwolnienie jedynie do pojęcia drogi publicznej, nie zauważając, iż przepis stanowi o "pasach drogowych dróg publicznych", to jednak naruszenie to nie ma wpływu na wynik sprawy z uwagi na dalsze uregulowanie wynikające z omawianej normy prawnej, tj. na zastrzeżenie "z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych". Jak to wynika zaś z wpisu do KRS, spółka nie prowadzi działalności w wymienionym zakresie, co oznacza że sporne grunty związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych a zatem wyłączenie to miejsca mieć nie będzie. Tym samym prawidłowo uznał organ, że nie było możliwe zastosowanie wyłączenia od opodatkowania, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Istotna ponadto dla zweryfikowania zasadności opodatkowania gruntów jest analiza danych pochodzących z ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntów ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 922), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania podatkowego działki nr [...], [...] obręb B. [...] , nr [...], [...], [...] i [...] obręb W.(1), nr [...] i [...] obręb W.(2), nr [...] obręb W.(3), nr [...] obręb Ś. sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów jako "Tk" - tereny kolejowe, a nie jako "dr" - drogi. Tym samym, grunty te jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (grunty pozostałe po zlikwidowanej oraz wyłączonej z ruchu linii kolejowej nr [...]) należało opodatkować stawką najwyższą. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.