III SA/Po 1052/13

Dnia 6 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 15 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 roku oddala skargę W piśmie z dnia 24 kwietnia 2009 r. Spółka A poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, produkowane przez nią wybrane wyroby, tj. tłuszcze zwierzęce zakwalifikowała do kodu nomenklatury scalonej CN 15180095, a produkcję ww. wyrobów będzie wykonywać poza składem podatkowym, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 47 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, zgodnie z którym produkcja wyrobów akcyzowych może odbywać się poza składem podatkowym pod warunkiem dokonania od tych wyrobów przedpłaty akcyzy. W związku z powyższym Spółka A składała miesięczne deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy AKC-PA za okres od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Deklaracje te dotyczyły wyrobów o wskazanym przez Spółkę kodzie CN 15180095, tzn. utylizowanego tłuszczu zwierzęcego kategorii 1 oraz paliwa ekologicznego wytwarzanego z tłuszczu utylizacyjnego kategorii 3, używanego jako paliwo w procesach wewnętrznych do wytworzenia energii w termooksydatorach. W dniu 23 grudnia 2009 r. Spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca do października 2009 r., obniżając podstawę opodatkowania akcyzą o wyprodukowany w tych miesiącach i pierwotnie opodatkowany tłuszcz utylizacyjny kategorii 1. Łącznie dokonano zmniejszenia podstawy opodatkowania o [...] ton tego wyrobu. W związku z powyższym Urząd Celny w P. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie A w zakresie podatku akcyzowego od obrotu tłuszczami zwierzęcymi za okres od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Kontrola została zakończona wydaniem protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia 10 marca 2010 r. W wyniku kontroli ustalono, że Spółka A w kontrolowanym okresie prowadziła działalność polegającą m.in. na przetwarzaniu ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego. Produkty te były pozyskiwane od dostawców zewnętrznych oraz z własnego Zakładu A. W ramach ww. działalności Spółka wytwarzała następujące produkty: mączka mięsno - kostna oraz tłuszcz o kategoriach 1, 2 lub 3. Ponadto z tłuszczu kategorii 3, poprzez zastosowanie metody termomechanicznej Spółka wytwarzała paliwo ekologiczne. W trakcie kontroli ustalono, że w okresie objętym kontrolą Spółka sprzedała łącznie [...] ton tłuszczu utylizacyjnego kategorii 1. Nabywcami tego tłuszczu były następujące podmioty: * B, [...] (Czechy) - wg oświadczenia nabywcy ww. wyrób był w całości przeznaczony jako surowiec do dalszego przetworzenia w procesie produkcji paliwa biodiesel, * C, [...] (Holandia) - wg oświadczeń nabywcy nabyty tłuszcz był w całości przeznaczony do produkcji paliwa ekologicznego (biodiesel), * D, [...] - nabywca w złożonym oświadczeniu wskazał, że nabyty tłuszcz będzie w całości podlegał unieszkodliwieniu poprzez spalanie. Ponadto w badanym okresie Spółka wytworzyła i posiadała na stanie magazynowym [...] ton tłuszczu kategorii 2 oraz [...] ton tłuszczu kategorii 3, a także [...] ton paliwa ekologicznego. Łączna sprzedaż tłuszczu utylizacyjnego kategorii 2 w okresie od marca do grudnia 2009 r. wyniosła [...] ton, a jego nabywcami były następujące podmioty: * B, [...] (Czechy) - wg oświadczenia nabywcy ww. wyrób był w całości przeznaczony jako surowiec do dalszego przetworzenia w procesie produkcji paliwa biodiesel, * E, [...] (Włochy) - wg oświadczenia nabywcy ww. wyrób był w całości przeznaczony jako surowiec do dalszego przetworzenia w procesie produkcji paliwa biodiesel. W przypadku tłuszczu utylizacyjnego kategorii 3 ustalono, że w okresie od marca do grudnia 2009 r. sprzedaż tego wyrobu wyniosła [...] ton. Nabywcami tego tłuszczu były następujące firmy: * Spółka F z siedzibą w M. - wg oświadczenia nabywcy, ww. wyrób był w całości przeznaczony jako surowiec do produkcji oleochemii oraz mieszanek paszowych, * [...] M. G. z siedzibą w O. - wg oświadczenia nabywcy tłuszcz był w całości przeznaczony jako surowiec do produkcji pasz, * [...] z siedzibą w W. - wg oświadczeń nabywcy tłuszcz w całości był przeznaczony jako surowiec do produkcji pasz, * Spółka G z siedzibą w N. - wg oświadczeń nabywcy tłuszcz w całości był przeznaczony jako surowiec na cele paszowe, * Spółka H z siedzibą w K. - wg oświadczeń nabywcy ww. wyrób w całości był przeznaczony jako surowiec do produkcji mieszanek paszowych dla drobiu, * E, [...] (Włochy) - wg oświadczeń nabywcy ww. wyrób był w całości przeznaczony jako surowiec do dalszego przetworzenia w procesie produkcji paliwa biodiesel (miejsce przeznaczenia Austria) oraz do produkcji wyrobów technicznych (miejsce przeznaczenia Włochy), - [...] - wg oświadczeń nabywcy, tłuszcz był w całości przeznaczony jako surowiec do produkcji pasz. Organ kontrolny ustalił ponadto, że w okresie od marca do grudnia 2009 r. Spółka wykorzystała paliwo ekologiczne w ilości [...] ton jako nośnik energii dla termooksydatorów zainstalowanych na instalacji zakładów [...] oraz [...]. Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki A w sprawie podatku akcyzowego od tłuszczu zwierzęcego należnego za listopad 2009 r. W dniu 24 lutego 2010r. – tj w czasie trwającej kontroli podatkowej – spółka złożyła korektę deklaracji za listopad 2009r. w której wykazała w podstawie opodatkowania wielkość [...] tony. Decyzją z dnia 23 lutego 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2009 roku od [...] kg paliwa ekologicznego w łącznej wysokości [...] zł oraz stwierdził nadwyżkę przedpłaty akcyzy do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w listopadzie 2009 r. Spółka A wyprodukowała [...] tony paliwa ekologicznego. Z tego tytułu złożyła deklarację w sprawie przedpłaty akcyzy AKC-PA (1) i zapłaciła należny podatek akcyzowy. W dniu 24 lutego 2010 r. Spółka złożyła korektę deklaracji. W ocenie organu Spółka niesłusznie dokonała korekty podstawy opodatkowania pierwotnie opodatkowanego paliwa. Zdaniem organu niedopuszczalna jest zmiana sytuacji prawnej produktu poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej, skoro wyrób ten na dzień powstania obowiązku podatkowego został prawidłowo objęty podatkiem akcyzowym. Decyzją z dnia 15 maja 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyjaśnił, że warunkiem uznania wyrobów klasyfikowanych do pozycji 1518 00 za wyroby akcyzowe jest ich przeznaczenie do celów opałowych lub napędowych. Odwołując się natomiast do słownikowego znaczenia pojęcia "przeznaczyć" organ stwierdził, że jeżeli producent "z góry" określił cel opałowy lub napędowy produkowanych wyrobów, to spełniona została przesłanka ich przeznaczenia do ww. celów. Ponadto organ wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych powstaje z dniem wykonania tej czynności. Zatem opodatkowanie produkcji wyrobów determinuje ich kwalifikację jako wyrobów akcyzowych. Następnie organ wskazał, że Spółka A produkowany produkt o kodzie CN 151800 zaklasyfikowała do wyrobów przeznaczonych na cele opałowe, przesądzając tym samym o konieczności traktowania go jako wyrób akcyzowy. Produkcja tych wyrobów – zgodnie art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym z wyłączeniami wskazanymi w tym przepisie. Spółka A wytwarzając paliwo przeznaczone na cele opałowe skorzystała z wyłączenia określonego w art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Produkcja wytwarzanych przez spółkę A wyrobów akcyzowych i ich obrót dokonywane były poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w następstwie czego ich późniejsza sprzedaż lub zużycie było obrotem wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Z chwilą zakończenia produkcji i zapłaty akcyzy spółka nabyła prawo do swobodnego dysponowania wyrobem akcyzowym z zapłaconą akcyzą. Późniejsza ewentualna zmiana przeznaczenia wyprodukowanego i opodatkowanego podatkiem akcyzowym towaru nie ma wpływu na kwestie związane z opodatkowaniem tego wyrobu. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują, że podatnik mógłby uniknąć takich konsekwencji w przypadku, gdy wyrób z zapłaconą akcyzą faktycznie nie zostanie zużyty/przeznaczony na cele zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy nie miał podstaw do weryfikowania faktycznego przeznaczenia paliwa w procedurze z zapłaconą akcyzą. W skardze na powyższą decyzję spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 2, art. 86 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie do wyrobu, który nie jest wyrobem energetycznym, a przez co nie jest wyrobem akcyzowym, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść podatnika, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Spółka nadała spornym wyrobom przeznaczenie opałowe, pomimo braku dowodów potwierdzających ten fakt oraz pominięcie dowodów wskazujących na nadanie spornym wyrobom przeznaczenia na cele inne niż opałowe, art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyłączenie prawa do skorygowania deklaracji podatkowej w przypadku niezasadnego opodatkowania wyrobu niebędącego wyrobem energetycznym, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie wybiórczego postępowania dowodowego i pomijanie istotnego materiału dowodowego oraz wyciąganie negatywnych konsekwencji w stosunku do podatnika przy braku jakichkolwiek dowodów świadczących na jego niekorzyść, art. 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wyrób nie został przeznaczony na określony w art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym cel, zatem nie został spełniony wymóg zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej, tj. ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zaskarżona decyzja dotyczy opodatkowania za listopad 2009r. paliwa ekologicznego, natomiast skarga zawiera wyłącznie argumentację dotyczącą opodatkowanych - za inne miesiące - tłuszczów zwierzęcych – kategorii 1. Z niespornych okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wynika, że skarżąca Spółka w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., w tym w istotnym w sprawie miesiącu listopadzie 2009 roku, produkowała paliwo ekologiczne, które klasyfikowała do kodu CN 151800, dokonując z tego tytułu przedpłaty akcyzy i korzystając z możliwości produkcji tego wyrobu poza składem podatkowym przewidzianej w art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W związku z powyższym z chwilą zakończenia produkcji i zapłaty akcyzy Spółka nabyła prawo do swobodnego dysponowania wyrobem akcyzowym z zapłaconą akcyzą. Spółka wykorzystała paliwo jako nośnik energii dla termooksydatorów zainstalowanych na instalacji zakładów [...] i [...]. Okolicznościom tym nie zaprzeczała zarówno na etapie odwołania od decyzji pierwszej instancji, jak też na etapie skargi. Skarżąca spółka nie kwestionowała także przyjętych przez organ wielkości będących postawą opodatkowania. W związku z powyższym istotą oceny prawnej sądu zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie niezależnie od zarzutów skargi stało się stwierdzenie, czy produkowane przez Spółkę paliwo ekologiczne było wyrobem akcyzowym. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., "wyroby akcyzowe" to m.in. wyroby energetyczne określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 12 tego załącznika wymienione są wyroby o kodzie CN 151800, określone jako tłuszcze i oleje, zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, gotowane, utlenione, odwodnione, siarkowane, napowietrzane, polimeryzowane przez ogrzewanie w próżni lub w gazie obojętnym, lub inaczej modyfikowane chemicznie, z wyłączeniem objętych pozycją 1516; niejadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z działu 15 Nomenklatury Scalonej, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Ponadto art. 86 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. W świetle powyższego – biorąc pod uwagę także niekwestionowaną okoliczność przeznaczenia paliwa – nie ulega wątpliwości, że produkt ten podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Potwierdził to również sam producent tychże wyrobów – skarżąca Spółka, wyrażając jednocześnie wolę ich faktycznego przeznaczenia na cele opałowe lub napędowe poprzez pierwotne zadeklarowanie tych wyrobów jako akcyzowych, kwalifikowanych do kodu CN 151800 i dokonanie przedpłaty akcyzy z tego tytułu w celu skorzystania z możliwości ich produkcji poza składem podatkowym, wynikającej z art. 47 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Za chybione należy uznać przedstawione w skardze zarzuty, których treść nie dotyczy konkretnie opodatkowania produktu będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do zarzucanych naruszeń przepisów prawa procesowego ani materialnego. Organy podatkowe obu instancji dokonały wyczerpujących ustaleń faktycznych i na ich podstawie zasadnie uznały, że sporny wyrób prawidłowo podlegał opodatkowaniu jako wyrób akcyzowy zgodnie z pierwotną deklaracją Spółki, a tym samym bezpodstawna była korekta tejże deklaracji. W szczególności nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy analiza materiału dowodowego sprawy i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych doprowadziła przy tym do jednoznacznych wniosków w świetle właściwych i prawidłowo zastosowanych norm prawa materialnego, wobec czego nie można również mówić o rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).