I SA/Ol 502/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 listopada 2013r. sprawy ze skargi I. M., J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki 1.uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji 2.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 374 zł (trzysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia I. i J.M., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki. Przedstawiając w uzasadnieniu skarżonego postanowienia stan sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wydanym na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) postanowieniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego sprostował z urzędu błąd pisarski we własnym postanowieniu z "[...]" w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.. Uzasadniając konieczność sprostowania oczywistej omyłki, organ I instancji stwierdził, że na str. 1 w wierszu 14 postanowienia o wszczęciu błędnie wskazano, iż postępowanie prowadzone jest wobec I.M., w sytuacji, gdy było ono prowadzone w stosunku do obojga małżonków I. i J.M. Również w wierszu 36 postanowienia z dnia "[...]" wskazano jedynie I.M., choć wymienieni powinni zostać I. i J.M. Jak podano w uzasadnieniu postanowienia o sprostowaniu, wskazane wyżej nieprawidłowości stanowiły oczywistą omyłkę, która wystąpiła przy technicznym przygotowywaniu postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego i polegała na opuszczeniu imienia podatnika w sentencji postanowienia. Powyższe nie powodowało jednak wątpliwości co do faktu, iż w rzeczywistości chodziło o wszczęcie postępowania podatkowego wobec obojga małżonków, w sytuacji, gdy wskazano ich oboje jako adresatów postanowienia. Podzielając stanowisko organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niewątpliwie opisany powyżej błąd stanowił oczywistą omyłkę, która stosownie do art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej podlega sprostowaniu w drodze postanowienia. Zdaniem organu odwoławczego, sprostowanie to nie prowadzi do zmiany merytorycznej treści wydanego postanowienia, przy czym było ono możliwe również w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. po wniesieniu przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji, w którym powyższe omyłki uczyniono przedmiotem zarzutów. Przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają bowiem ograniczeń czasowych dokonania tych czynności. Organ podkreślił, iż w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego w miejscu dotyczącym oznaczenia strony prawidłowo umieszczono dane obojga małżonków M. Ponadto potwierdzenie odbioru ww. postanowienia jednoznacznie wskazywało, iż postanowienie zostało zaadresowane na imię i nazwisko obojga małżonków. Podkreślono również, że I. i J.M. złożyli wspólne zeznanie roczne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., co skutkowało obowiązkiem wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do obojga małżonków. Nie mogło być zatem wątpliwości co do tego, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczyło obojga małżonków. Uznając za niezasadne podniesione w zażaleniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że zmierzają one do kwestionowania zakresu postępowania i są przedwczesne, gdyż organ odwoławczy nie wydał decyzji kończącej postępowanie wymiarowe. W związku z tym zostaną one rozstrzygnięte w postępowaniu odwoławczym toczącym się na skutek złożonego przez strony odwołania od decyzji organu I instancji z dnia "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie I. i J.M. wnieśli o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o uznanie, że postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie zostało wszczęte. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 165 i art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż postanowienie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki zostało wydane w związku zarzutami złożonego przez nich odwołania od decyzji organu I instancji z dnia "[...]". Ich zdaniem, postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 jedynie wobec I.M.. Pomimo, że postanowienie wskazuje jako adresatów I. i J.M., to jednak z jego sentencji wynikało, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte wyłącznie w stosunku do I.M. Ponadto w rozdzielniku wskazano, że postanowienie otrzymuje I.M. i tak zaadresowana została koperta, w której przesłano m.in. to rozstrzygnięcie. Tym samym, w ocenie skarżących, postępowanie podatkowe wobec J.M. nie zostało skutecznie wszczęte, a ze względu na odmienne stanowisko organu – istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy J.M. jest stroną postępowania podatkowego. Jako niedopuszczalne skarżący ocenili wszczęcie postępowania z urzędu wobec jednego z małżonków poprzez doręczenie mu postanowienia o wszczęciu postępowania, a następnie uznanie w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, że postępowanie zostało wszczęte również wobec drugiego małżonka, tylko dlatego, że w nagłówku postanowienia wskazano oboje małżonków. Bez znaczenia było, że kolejne pisma w sprawie były kierowane do obojga małżonków. Pominięcie w sentencji postanowienia o wszczęciu postępowania osoby J.M. miało zatem charakter istotny. W dalszej kolejności skarżący podnieśli, że przedmiotem sprostowania mogą być tylko omyłki pisarskie, rachunkowe lub inne, które charakteryzują się tym, że są natychmiast poznawalne, wynikają jednoznacznie z treści samego postanowienia lub z akt sprawy. Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie funkcjonuje niezmiennie sformułowana jeszcze w okresie międzywojennym definicja tych pojęć, zgodnie z którą błąd rachunkowy to omyłka w wykonaniu działania matematycznego, a błąd pisarski to widoczne, wbrew zamierzeniu organu, niewłaściwe użycie wyrazu, widocznie mylna pisownia, albo widocznie niezamierzone opuszczenie jednego lub więcej wyrazów. Natomiast trzecia grupa błędów stanowiących przedmiot sprostowania czyli grupa oczywistych omyłek została określona przez ustawodawcę poprzez gramatyczne wyznaczenie jej zakresu. Grupę tę stanowią omyłki, które nie są ani błędami pisarskimi ani rachunkowymi i które mają oczywisty charakter. Będą to przede wszystkim błędy stylistyczne, składniowe i inne błędy językowe (np. Z. R. Kmiecik: Sprostowanie decyzji administracyjnej, Casus 2008/2/33; B. Adamiak: glosa do wyroku NSA z dnia 6 maja 1987r., sygn. akt IV SA 1050/86, OSP 1991 nr 3 poz. 66; wyrok NSA z dnia 8 października 1992r., sygn. akt III SA11115/92, MP 1993 nr 3). W ocenie strony, dopisanie do sentencji postanowienia z dnia "[...]" osoby J.M. jako strony postępowania podatkowego uznać należy za przekroczenie granicy dopuszczalności zastosowania trybu określonego przepisem art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem mówić o oczywistej omyłce w sytuacji, kiedy organ dokonuje mylnego ustalenia strony postępowania. Zmiana sentencji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, chociażby powstałego na skutek błędu, lub nawet mylnego wyobrażenia organu o stanie faktycznym, nie stanowi o błędzie czy omyłce, o których mowa w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepis art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tej regulacji, organ podatkowy może z urzędu lub wniosek strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Dając organowi możliwość sprostowania powstałych błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek, art. 215 § 1 Ordynacji nie określa jednak, podobnie jak inne przepisy tej ustawy, pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". W doktrynie prawa przyjmuje się, że błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji. Natomiast oczywistymi omyłkami o których mowa w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, są w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów (tak. A.Kabat w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, LexisNexis Warszawa 2010 str.858). Na podstawie tego przepisu mogą być zatem prostowane najprostsze omyłki, które można stwierdzić w prosty sposób, w szczególności bez analizowania treści przepisów prawa, w oparciu o który wszczęto postępowanie. Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy wyraźne pominięcie w kolejnych zdaniach uzasadnienia postanowienia organu z dnia "[...]" o wszczęciu postępowania, w tym również w wykazie podmiotów do których postanowienie jest adresowane, danych jednego z małżonków względem którego prowadzono dalej postępowanie, nie jest oczywistą omyłką, którą można stwierdzić w prosty sposób. Uzupełnienie tych danych w wydanym na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniu stanowi bowiem merytoryczną ingerencję organu w treść tego uzasadnienia, w ramach której chodzi nie tyle o sprostowanie oczywistej omyłki, co usunięcie błędu w zakresie określenia strony postępowania, w celu nadania skuteczności prawnej wydanemu postanowieniu o wszczęciu. Istotą sporu pomiędzy stronami, jest bowiem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy tak wydane postanowienie z dnia "[...]" rodzi skutek prawny w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu wobec strony postępowania, jaką są podlegający kontroli w związku ze złożeniem wspólnego zeznania, małżonkowie I. i J.M. Stwierdzenie braku skuteczności takiego postanowienia, niezbędnego, by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, stanowi zaś uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy wymiaru podatku. Powoduje bowiem, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (wyrok NSA z dnia 9 maja 2000 r., III SA 739/00, Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego (w:) Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu?, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2005, s. 155). Ocena wadliwości aktu administracyjnego jakim jest sporne postanowienie o wszczęciu postępowania nie jest celem postępowania w sprawie sprostowania omyłki na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Poprawienie postanowieniem wydanym na podstawie art. 215 § 1, nieprawidłowego postanowienia o wszczęciu postępowania, w uzasadnieniu którego, w wierszu 14-ym od góry, wyraźnie wskazano, iż postępowanie zostaje wszczęte "w stosunku do Pani I.M.", nie stanowi sprostowania oczywistej omyłki. Zwłaszcza gdy w wykazie podmiotów do których postanowienie o wszczęciu jest adresowane, również wskazano jedynie I.M. Podkreślić należy, że w trybie przewidzianym w art. 215 § 1 O.p można naprawić oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym i nie wpływające na treść i znaczenie prostowanego rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi dotyczące pominięcia w postanowieniu o wszczęciu postępowania danych jednej ze stron, wykraczają poza zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia oczywistej omyłki pisarskiej i powinny być rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym, bądź też w trybie nadzoru. Postanowienie, jakie przewiduje art. 215 Ordynacji podatkowej, powinno prowadzić do wyeliminowania z rozstrzygnięć organów jedynie najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść danego aktu. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy orzeczenia, bez wnikania w jego treść merytoryczną. Reasumując, błędu w określeniu strony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego nie można potraktować jako oczywistej omyłki, nadającej się do sprostowania w trybie art. 215 § 1 o.p.. Nie jest to bowiem błąd słowny (pisarski lub komputerowy) lub też inna nieistotna wadliwość. Przytoczenie brakującej treści uzasadnienia postanowienia o wszczęciu w drodze postanowienia o sprostowaniu, prowadzi do uzupełnienia jego zawartości, a więc do merytorycznej ingerencji organu w treść tego uzasadnienia, co wykracza poza ramy postanowienia, o którym mowa w art. 215 § 1 O.p.. Przedstawioną ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy. Mając powyższe na uwadze, zaskarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.. O kosztach postępowania w kwocie 357 zł orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., przy czym złożyły się na nie uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, określone na podstawie § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłata od pełnomocnictwa - 17 zł. O tym, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu Sąd orzekł na mocy art. 152 p.p.s.a..