I SA/Rz 816/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2013r. sprawy ze skargi R. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005 roku - oddala skargę- Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r., Nr [...] określającą R.Ż. "A" (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. w wysokości 54.297,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 4, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: ustawa o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r., a także § 2 ust. 4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że kontrola podatkowa przeprowadzona wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą R.Ż. "A" w J., wykazała, że kontrolowana jednostka w listopadzie 2005 r. dokonywała obrotu olejem opałowym niezgodnie z przeznaczeniem. Za okres ten nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie płaciła podatku akcyzowego. Na podstawie faktury VAT nr 00040/MG/05 ustalono, że w dniu 19 listopada 2005 r. dokonano sprzedaży oleju opałowego lekkiego RC w ilości 30.711 m3 Firmie "B" R.F. Do faktury nie dołączono oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, wydrukowano jedynie informację o treści: "zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów dnia 24 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) w sprawie podatku akcyzowego oświadczam, że kupowany olej ciężki nie będzie przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Towar przeznaczony jest na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży." Zarówno faktura, która dotyczyła sprzedaży oleju opałowego lekkiego, jak i oświadczenie, które dotyczyło sprzedaży oleju opałowego ciężkiego, nie były podpisane przez osobę upoważnioną do odbioru faktur i składania oświadczeń, a ponadto oświadczenie sporządzone było według nieobowiązującej już podstawy prawnej. Przesłuchany w charakterze świadka R.F., właściciel "B", zaprzeczył, aby kupował od "A" olej opałowy na podstawie przedłożonej mu do wglądu faktury VAT. Zeznał, że w 2005 r. nie posiadał urządzeń grzewczych, ani też bazy transportowej, a odbierając faktury zawsze stawiał pieczątkę firmową i podpisywał się. Wyjaśnił również, że nie zatrudniał pracowników, a jedyną osobą która pomagała mu w prowadzeniu działalności był G.K., którego adresu nie potrafił wskazać. Również R.Ż. nie określił, w jaki sposób nastąpiła sprzedaż, gdzie i komu wydał olej opałowy i czyim środkiem transportu był przewożony. Nie wyjaśnił, dlaczego na fakturze brak było pieczęci, podpisu, zeznał jedynie, że osoba kupująca olej miała uzupełnić wydrukowane oświadczenie przy następnej transakcji. Skarżący nie przedstawił dowodu otrzymania zapłaty (wpłaty pieniędzy na rachunek bankowy). Wobec powyższego organ I instancji stwierdził użycie przez skarżącego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkowało zastosowaniem wyższej, sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Powyższe ustalenia, jak i dokonane na ich podstawie wnioski, w całości podzielił Dyrektor Izby Skarbowej. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Pomimo tego, że decyzja została wydana w dniu [...] czerwca 2011 r., a zobowiązanie podatkowe dotyczyło listopada 2005r., pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległ - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy - zawieszeniu z dniem 25 października 2010 r. tj. z dniem wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego w sprawie nieprawidłowego deklarowania, naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego za październik i listopad 2005r. W dalszej części przedmiotem rozważań organu odwoławczego były wyniki kontroli prawidłowości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w sprzedaży oleju opałowego, na podstawie obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Oprócz wymagań dotyczących właściwości produktu, rozporządzenie nakładało na sprzedawcę oleju obowiązki w zakresie dokumentowania sprzedaży, w tym wymóg odebrania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Brak prawidłowego oświadczenia uzasadniał, zdaniem organu, zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ odwoławczy odparł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, nieprawidłowego uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, a także naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, skarżący wniósł do tutejszego Sądu skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie art. 4 ust.1, 2,i 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 65 ust. 1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym, §2, §3, §4 ust.1, 2, 3, 4, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r., art. 92 i 217 Konstytucji RP oraz art.art. 70, 120, 121 § 1, 122, 123, 165b § 1, 180, 187, 188, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na wstępie skarżący zakwestionował ustalenia dotyczące zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku organów wskazał, że nie każde wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a tylko takie, w którym przed upływem tego terminu postawiono konkretne zarzuty związane z postępowaniem wymiarowym. Brak wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów albo brak przesłuchania w charakterze podejrzanego oznacza, że podatnik nie jest stroną postępowania karnego skarbowego. Zdaniem skarżącego, wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe przez UKS jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie wywołało zamierzonych skutków prawnych, z uwagi na brak oznajmienia tego faktu wobec strony. W dalszej części skargi podniesiono zarzut pominięcia w sprawie ustanowionego pełnomocnika, w którym upatrywano naruszenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący podtrzymał zarzut nieprawidłowości dokonanych ustaleń, zwłaszcza oparcie się na zeznaniach R.F., który miał interes w tym, by obciążać w swoich zeznaniach skarżącego. Zarzucił również organowi naruszenie prawa materialnego i zastosowanie stawki sankcyjnej w sytuacji, gdy żadne dowody nie wskazywały na sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, a także nieuwzględnienie zgłoszonych dowodów przedpłat, które stały się podstawą uchylenia decyzji w tym samym przedmiocie dotyczącej miesiąca października. Część przedpłaty w kwocie 1.453,57zł odnosiła się do faktury za listopad i w tym zakresie uprawdopodabniała sprzedaż na rzecz R.F. Zarzucił brak zgromadzenia dowodów z rafinerii, co do podmiotu, który odbierał olej w imieniu skarżącego, ponieważ olej został odebrany przez "B" bezpośrednio z rafinerii. Dodał, że w zakresie współpracy z firmą "B" dołożył należytej staranności, gdyż skontrolował dokumenty rejestracyjne tej firmy w celu wykluczenia sprzedaży na rzecz fikcyjnego podmiotu. Ponadto skarżący zarzucił, że w 2006r. wobec niego prowadzona była szczegółowa kontrola podatkowa przez Urząd Celny, obejmująca m.in. zakwestionowane obecnie faktury, która zakończyła się bezwynikowo i bezwymiarowo. Skoro nie wyszły na jaw żadne nowe okoliczności, to inny organ podatkowy nie może inaczej oceniać tej samej sytuacji faktycznej. Poza tym, wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło po upływie 6 miesięcy od kontroli podatkowej, zatem nastąpiło przedawnienie prawa do wszczęcia tego postępowania i wydania decyzji zgodnie z art.165b § 14 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że wydana decyzja jest dotknięta wadą nieważności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Za niezasadny uznał zarzut przedawnienia, wskazując na postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, natomiast odnośnie nie uwzględnienia dokonanych przedpłat stwierdził, że kwestia ta została podniesiona dopiero na etapie skargi. Nie zgodził się też co do pominięcia w czynnościach pełnomocnika, który został dopuszczony do udziału w postępowaniu po nadesłaniu dokumentu potwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. Sąd nie zgodził się z zarzutem przedawnienia uznając, że skoro postanowieniem z dnia [...] października 2010r., Nr [...] wszczęto wobec skarżącego dochodzenie karne skarbowe w sprawie nieprawidłowego deklarowania, naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego za miesiące: październik i listopad 2005 r., będącego wynikiem sprzedaży niezgodnie z przeznaczeniem i niezgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku akcyzowym, oleju opałowego, w następstwie czego narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie około 150.000,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz.930), dalej: k.k.s., to nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów i stwierdzenie, że niepodpisanie przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o tym, że kupowany olej nie będzie przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, stanowi wadę dyskwalifikującą to oświadczenie i powodującą tym samym konieczność zastosowania stawki sankcyjnej podatku akcyzowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc w niej o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny pytania w zakresie zgodności czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a. Wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 252/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, za trafny uznając zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r., Nr 221, poz. 1650 ), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego znajdzie również zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego w niniejszej sprawie, po nowelizacji, jaka miała miejsce w dniu 1 września 2005 r. ( art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U Nr 143, poz. 1199). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zmiana brzmienia omawianego przepisu polegała w rzeczywistości na korektach niemających znaczenia dla wniosków w zakresie oceny konstytucyjności. W przypadku obu wersji, samo wszczęcie postępowania stanowiło wystarczającą przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co Trybunał uznał za niekonstytucyjne. W świetle powyższego, w ocenie NSA, działalnie Sądu I instancji, który zaaprobował stanowisko organu w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez zbadania, czy skarżący został o nim poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, było sprzeczne z Konstytucją. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd I instancji powinien wziąć pod uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku zauważył dowiadywanie się przez podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dopiero z chwilą ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, gdyż postanowienia o wszczęciu postępowania nie doręcza się. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle tego przepisu, jak również wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do tego, czy w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Analiza treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego, skłania do wniosku, że aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie wystarcza samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale konieczne jest również powzięcie informacji o tym przez podatnika. Jak wskazano, tylko takie postępowanie gwarantuje realizację konstytucyjnych zasad zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa. Aby w przedmiotowej sprawie ocenić, kiedy, w stosunku do skarżącego, można mówić o spełnieniu przesłanki poinformowania o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym związanym z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, konieczne jest przeanalizowanie przepisów regulujących to postępowanie. Kwestia wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została uregulowana bezpośrednio w kodeksie karnym skarbowym i z tego powodu, na podstawie art. 113 § 1 k.k.s., stosuje się posiłkowo przepisy ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r., Kodeks postępowania karnego (Dz.U. nr 89 poz. 555 ze zm.), dalej: k.p.k. Przepisy procedury karnej, stosowane posiłkowo w postępowaniu karnym skarbowym, nie przewidują obowiązku doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie osobom, które w przyszłości mogą stać się w tym postępowaniu podejrzanymi lub osobom, które w związku z powadzonym postępowaniem karnym mogą w przyszłości podlegać obowiązkowi podatkowemu. Zatem w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z samym wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie będzie można wiązać skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu taki skutek może być wywołany przez dwie czynności organu prowadzącego to postępowanie - po pierwsze przez przesłanie podatnikowi specjalnego zawiadomienia - informacji, choć w chwili obecnej nie jest przewidziane przez przepisy zarówno procedury karnej, jak i administracyjnej, i trudno stwierdzić, który organ (karny skarbowy czy podatkowy) miałby takie zawiadomienie przesyłać; po drugie przez wezwanie na przesłuchanie w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Przez doręczenie tego wezwania podatnik otrzymuje informację, że toczy się postępowanie karne skarbowe i ma on w nim otrzymać status podejrzanego. W ten sposób dowiaduje się o tym, że mogą mieć zastosowanie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie w dniu 13 grudnia 2010 r. inspektor kontroli skarbowej przesłał do skarżącego wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego, w związku ze sprzedażą oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. Przedmiotowe wezwanie zawierało również pouczenie o możliwości kontaktu z inspektorem kontroli skarbowej i stosowny numer telefonu. Zostało ono wysłane na adres skarżącego. Ten jednak nie odebrał wezwania i było ono poddane dwukrotnemu awizowaniu w myśl art. 133 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Przepis ten stanowi, że w przypadku niezastania adresata w miejscu jego zamieszkania pismo pozostawia się w najbliższej placówce pocztowej, zaś w skrzynce na doręczanie korespondencji, bądź na drzwiach mieszkania lub w innym widocznym miejscu pozostawia się zawiadomienie ze wskazaniem, gdzie można to pismo odebrać i pouczeniem, że należy uczynić to w terminie 7-miu dni. Jeżeli adresat nie odbierze pisma w tym terminie, należy czynność zawiadomienia powtórzyć jeden raz, tzn. powiadomić adresata o możliwości odbioru pisma przez okres 7-miu dni. W przypadku nie podjęcia pisma w wyznaczonym terminie, uważa się je za doręczone z upływem ostatniego dnia, kiedy adresat mógł je podjąć na poczcie. Przepisy procedury karnej, które muszą być stosowane dla oceny skuteczności doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, nie przewidują konieczności, aby pierwsze wezwanie było doręczone osobiście. W rozpoznawanej sprawie wezwanie skarżącego na przesłuchanie było dwukrotnie awizowane i ostatni dzień terminu do jego odebrania upłynął bezskutecznie z dniem 28 grudnia 2010 r. (pierwsze awizo 14 grudnia 2010 r., drugie awizo 21 grudnia 2010 r.– k.9 akt administracyjnych). Z tym dniem należało zatem uznać pismo za doręczone. Implikuje to uznanie, że z tym dniem skarżący został poinformowany o tym, że toczy się postępowanie karne, w którym mają mu zostać przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Uznanie za skuteczne doręczenia zastępczego przewidują wszystkie procedury regulujące prowadzenie postępowania administracyjnego (Kodeks postępowania administracyjnego, Ordynacja podatkowa), sądowoadministracyjnego (P.p.s.a.) czy cywilnego (Kodeks postępowania cywilnego). Uznanie pisma za skutecznie doręczone, na skutek doręczenia zastępczego, nie jest odstępstwem od zasady, ale postąpieniem zgodnie z nią. To podatnik ponosi ryzyko negatywnych konsekwencji nie odbierania pism skierowanych do niego. Można na marginesie zaznaczyć, że R.Ż. nie odebrał też kolejnego wezwania i dopiero wezwanie za pośrednictwem Policji przyniosło skutek. W świetle powyższego przyjąć należy, że jeżeli skarżący, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, otrzymał informację - a taki skutek ma, prawidłowo dokonane, doręczenie zastępcze - z której wynikał fakt prowadzenia przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, to nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji, próba wykazania, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jak i postanowienie o przedstawieniu zarzutów, zostały osobiście doręczone skarżącemu już po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może odnieść oczekiwanego rezultatu. Przy takim założeniu, skarżący przez uporczywe nieodbieranie kierowanych do niego pism, mógłby doprowadzić do tego, że termin przedawnienia nie mógłby zostać skutecznie zawieszony. Tak pojmowana ochrona podatnika sprzeciwiałby się celowi orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, którym było zapewnienie informacji podatnikowi o zdarzeniach powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia ciążących na nim zobowiązań podatkowych, a nie pomoc w unikaniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Bez znaczenia w niniejszej sprawie jest okoliczność, że otrzymawszy wezwanie (doręczone zastępczo) w dniu 28 grudnia 2010 r. skarżący nie mógł stawić się na przesłuchanie. Istotne jest bowiem to, że tego dnia dowiedział się o prowadzeniu postępowania karnego o czyny będące podstawą jego odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, z tym też dniem nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. Odnosząc się zaś do podniesionego przez skarżącego na rozprawie zarzutu braku uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, należy wskazać, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa. Twierdzenie zatem, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest wcześniejsze wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pozostawałoby z tym w oczywistej sprzeczności. Na podatniku spoczywa obowiązek samoobliczenia, złożenia prawidłowej deklaracji i zapłaty podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś jego zawieszenie lub przerwanie może nastąpić na skutek okoliczności, o których mowa w art.70 § 2 – 6 Ordynacji podatkowej. Żaden przepis nie uzależnia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani jego skutecznego zawieszenia czy przerwania, od świadomości podatnika, co do prawidłowej wysokości zobowiązania. Do czasu zakończenia biegu terminu przedawnienia, organ może podjąć działanie zmierzające do kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości - określić wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Po ustaleniu, zgodnie ze wskazówkami Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organ dopełnił obowiązku poinformowania skarżącego o toczącym się względem niego postępowaniu karnym skarbowym, związanym z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, przed upływem terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – tj. przed 31 grudnia 2010 r., należało przyjąć, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do meritum sprawy, przypomnieć należy, że spór dotyczył określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego lekkiego RC w ilości 30.711m3 Firmie "B" R.F., udokumentowanej fakturą VAT nr 00040/MG/05 z dnia 19 listopada 2005 r., na wartość netto 58.965,12 zł, VAT 12.972,33 zł, brutto 71.937,45zł. W ocenie skarżącego, sprzedawany produkt powinien zostać objęty obniżoną stawką akcyzy, tj. 232 zł za 1000 l, ewentualnie stawką podstawową 233 zł, podczas gdy w ocenie organów, z uwagi na niespełnienie wymogów prawidłowego udokumentowania tej sprzedaży, należało zastosować sankcyjną stawkę podatku 2000 zł za 1000 l. Poza sporem pozostawała natomiast kwestia właściwości produktu, które, tak w ocenie skarżącego, jak i organu, dawały możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. Strony postępowania były również zgodne, co do faktycznego sposobu udokumentowania przez skarżącego czynności sprzedaży oleju na rzecz "B" R.F.. Organy podatkowe ustaliły, a podatnik tych ustaleń nie kwestionował, że do faktury dokumentującej sprzedaż dołączono oświadczenie oparte na błędnej podstawie prawnej, niepodpisane, a ponadto dotyczące oleju ciężkiego, podczas gdy przedmiotem sprzedaży był olej lekki RC. Natomiast spór sprowadzał się do konsekwencji prawnych takiego stanu rzeczy. O ile skarżący uważał, że wada w postaci braku podpisu nie jest wadą dyskwalifikującą takie oświadczenie, gdyż może zostać uzupełniona w toku dalszego postępowania, a poza tym, na nim, jako na sprzedawcy, spoczywał jedynie obowiązek odebrania tego oświadczenia i nie może ponosić odpowiedzialności za zużycie oleju niezgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem, o tyle w przekonaniu organu wadliwość powyższego oświadczenia skutkować musiała przyjęciem, że nastąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W sporze tym rację należy przyznać organowi. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W stanie prawnym sprawy, stosownie do treści art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2000zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233zł od 1000kg wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60zł od 1000 kg gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. W myśl regulacji zawartej w przepisie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosiła 2000zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Przepis § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. stanowił, że stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232zł/1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350oC lub których gęstość w temperaturze 150C jest wyższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem (§ 3 rozporządzenia). Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia ( jak w niniejszej sprawie) lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W niniejszej sprawie nabywcą przedmiotowego oleju była Firma "B" R.F., a więc osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Oświadczenie zostało złożone na fakturze, przy czym ani faktura, ani oświadczenie nie zostały podpisane, natomiast oświadczenie dotyczyło oleju ciężkiego, podczas gdy przedmiotem sprzedaży był olej lekki, ponadto w oświadczeniu podano nieobowiązujące w dacie wystawienia faktury rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 24 grudnia 2003 r. (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ). W takim stanie rzeczy należy zgodzić się z organem, że skarżący nie dopełnił wymogów skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wprawdzie wskazany wyżej przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek akcyzy, nie przewiduje konieczności złożenia podpisu pod oświadczeniem, gdy oświadczenie składa osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jak w niniejszej sprawie, a oświadczenie składane jest na fakturze, jednak niepodpisanie takiego oświadczenia w przypadku, gdy również faktura nie została podpisana, czyni je bezskutecznym. W takim przypadku nie można domniemywać, że osoba podpisująca fakturę złożyła również oświadczenie. Tym bardziej, że przesłuchany w charakterze świadka, R.F. nie potwierdził, aby kupował od skarżącego olej opałowy na podstawie przedstawionej mu faktury. Wskazał, że w 2005 r. nie posiadał urządzeń grzewczych, ani też bazy transportowej, a ponadto odbierając fakturę zawsze stawiał pieczątkę firmową i podpisywał się. W świetle powyższych okoliczności nie sposób stwierdzić, od kogo to oświadczenie pochodziło, co w ogóle podważa jego sens. Oświadczenie to wiedza, bądź informacje złożone przez określoną osobę. W niniejszej sprawie brak jest dowodów na to, że określona osoba złożyła wskazane oświadczenie. Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, złożone pod fakturą oświadczenie dotyczy oleju ciężkiego, podczas gdy przedmiotem sprzedaży był olej lekki. Tymczasem, aby prawidłowo złożone oświadczenie mogło odnieść skutek przewidziany w wyżej wskazanych przepisach, musi być pewne, że dotyczy ono produktu, na który została wystawiona faktura. Wobec powyższego nie można uznać, że stwierdzone przez organ wady oświadczenia miały charakter, jak wskazywał skarżący, nieistotne. W niniejszej sprawie nie wiadomo czy, a jeśli tak, kto takie oświadczenie złożył i czego ono dotyczyło. Braków tych nie można było uzupełnić w trakcie postępowania podatkowego, gdyż nie miały charakteru uchybień nieistotnych. Wadliwego oświadczenia nie mogły też sanować wskazywane przez skarżącego dowody przelewu dokonanych przedpłat. Jak prawidłowo wyjaśnił organ, na fakt dokonania przedpłat skarżący zwrócił uwagę dopiero w skardze, a poza tym przedpłaty te dotyczyły rozliczenia za fakturę wystawioną w październiku 2005 i nie mogły mieć znaczenia dla oceny kwestionowanego w niniejszej sprawie oświadczenia złożonego pod fakturą wystawioną w listopadzie 2005 r. Nie może również odnieść zamierzonego rezultatu zarzut dotyczący złamania zasady zaufania obywatela do państwa przez, z jednej strony zwolnienie podatnika z obowiązku merytorycznego badania oświadczeń składanych przez kontrahentów, z drugiej zaś, wyciąganie ujemnych skutków w sytuacji sprzecznego z oświadczeniem wykorzystania oleju. Teza ta nie polega na prawdzie. Prawdą jest, że przepisy nie nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku badania prawdziwości składanego przez nabywcę oświadczenia, ale nie jest prawdą, że sprzeczne z oświadczeniem zużycie tego oleju będzie powodować dla podatnika – skarżącego ujemne konsekwencje. Podatnik bowiem zostanie zwolniony od tej odpowiedzialności, gdy dopełni wymogu odebrania od kontrahenta oświadczenia odpowiadającego przepisom. Dopiero niespełnienie tego wymogu spowoduje, o czym niżej, obalenie domniemania zużycia oleju opałowego na cele opałowe i w konsekwencji przyjęcie, że został on zużyty na inne cele. Nie ma również racji skarżący, że niedopełnienie obowiązku wykazania się prawidłowo sporządzonym oświadczeniem powodować może, co najwyżej objęcie produktu stawką podstawową, o której mowa w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący kwestionuje zasadność obciążenia go odpowiedzialnością za braki formalne oświadczenia i w konsekwencji nałożenie na niego sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, przez przyjęcie fikcji, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, zarzucając równocześnie organom naruszenie przepisów postępowania, w tym wynikającej z nich zasady prawdy materialnej, przez nie ustalenie na jakie cele w rzeczywistości został zużyty olej. Ponadto wskazuje, że nie można obciążać go negatywnymi konsekwencjami podatkowymi za sprzeczne z oświadczeniem działanie jego kontrahenta. Jednak to nie działanie kontrahenta było przedmiotem postępowania, ani też podstawą do zastosowania sankcyjnej stawki. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest pewnego rodzaju minimum ustawowym w kontroli obrotu paliwami. Ustawodawca wprowadza dla przedsiębiorcy dokonującego sprzedaży olejami opałowymi, przeznaczonymi do celów opałowych, objętymi obniżoną stawką podatku akcyzowego, wymóg legitymowania się prawidłowo sporządzonym dokumentem. Posiadanie prawidłowo sporządzonego dokumentu stwarza domniemanie, że sprzedaży oleju opałowego dokonano faktycznie na cele opałowe. To domniemanie zwalnia sprzedawcę z odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z oświadczeniem zużycie oleju opałowego i upoważnia podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia niespełniającego wymogów formalnych, których nie można było uzupełnić w toku prowadzonego postępowania, obala wynikające z oświadczeń domniemanie zużycia oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. nie 232 zł za 1000 l, lecz 2000 zł za 1000 l. Obalenie tego domniemania następuje bez konieczności ustalenia, że kontrahent faktycznie zużył olej opałowy na inne cele niż opałowe. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 906/09 ). Postępowanie to bowiem skierowane jest na prawidłowość obliczania i wpłacania podatku przez sprzedającego ten olej, w związku z czym to on ponosić będzie w tym postępowaniu konsekwencje nieprawidłowości prowadzonej przez siebie dokumentacji. To skarżący zdecydował się na zastosowanie obniżonej stawki w podatku akcyzowym, przewidzianej w § 3 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a co za tym idzie zobowiązał się do przestrzegania wskazanych tam wymogów. Niespełnienie tych wymogów powoduje objęcie stawką sankcyjną, o której mowa w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, a nie stawką podstawową. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, którego stanowisko Sąd w składzie orzekającym w całości podziela, w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA, wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę wadliwych oświadczeń, obala wynikające z tych oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). W świetle powyższego zarzuty skargi dotyczące nieustalenia przez organ, że do sprzedaży faktycznie doszło, a także nieustalenie, w jakim celu olej został zużyty, są bezzasadne. Z tych też względów Sąd nie podziela przeciwnego stanowiska sądów wyrażonego w powołanych przez skarżącego wyrokach. Jako bezzasadny należy również ocenić zarzut pominięcia w czynnościach pełnomocnika, który został dopuszczony do udziału w postępowaniu, po nadesłaniu dokumentów potwierdzających fakt jego umocowania. Zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej: "pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. (...)". Ordynacja podatkowa nie zna instytucji tymczasowego dopuszczenia do udziału pełnomocnika nie mogącego wykazać swojego umocowania do działania, zobowiązując go równocześnie, do uzupełnienia tego braku w określonym czasie. Pomimo wyszczególnienia jako załącznik do pisma z dnia 22 grudnia 2010r. (zastrzeżenia do protokołu z kontroli), pełnomocnictwo nie zostało złożone organowi I instancji, o czym organ ten poinformował podatnika. Prawidłowe pełnomocnictwo (uwierzytelnioną kserokopię) pełnomocnik złożył dopiero w dniu 4 lutego 2011r. W związku z powyższym, za prawidłowe należy uznać działanie organu, który odmówił udziału w czynności osobie nie legitymującej się dokumentem upoważniającym ją do działania w imieniu podatnika. Niezasadny jest zarzut naruszenia art.165b § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w trybie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 z 2004r., poz. 65 ze zm.), a nie kontroli podatkowej, o której mowa w art. 165 b Ordynacji podatkowej. Na gruncie ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca nie ustanowił takiego ograniczenia, o jakim mowa w art.165 b §1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie 6-miesięcznego terminu pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego, a doręczeniem decyzji, skutkuje - w myśl art.24 ust.5 ustawy o kontroli skarbowej – tym, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bo postępowanie kontrolne wszczęto w dniu 8 października 2010r., a decyzja została doręczona w dniu 4 marca 2011r. Brak też w przepisach zakazu wszczęcia kontroli i wydania decyzji podatkowej w sytuacji, gdy przeprowadzona wcześniej przez inny organ i w innym trybie kontrola była bezwynikowa, tzn. nie stwierdzono nieprawidłowości i nie wydano decyzji. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, tylko w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego, kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta (art.282a § 1 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem § 2). W związku z powyższym uznać należy, że sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego są bezpodstawne. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.