II GSK 658/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 673/13 w sprawie ze skargi [A] Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 12 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od [A] Spółki z o.o. w W. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Gdyni kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 673/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 12 czerwca 2013 r. i poprzedzającą ją decyzję z dnia 25 marca 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego zmiany decyzji w zakresie nazwy i podmiotu prowadzącego, w sprawie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Z uzasadnienia Sądu i instancji wynika, że orzekał on w następującym stanie faktycznym sprawy. Wnioskiem z dnia 5 lutego 2013 r. [A] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (spółka) wystąpiła o zmianę zezwolenia nr [...] z dnia 1 października 2003 r., przedłużonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 września 2009 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - w zakresie zmiany nazwy lokalu oraz podmiotu prowadzącego działalność w punkcie gier. Decyzją z dnia 25 marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni, działając na podstawie art. 208 § 1 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) umorzył postępowanie w sprawie zmiany wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. Wskazał, że decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. cofnął spółce ww. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Natomiast stosownie do art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, a w tej sytuacji, wobec braku zezwolenia, którego dotyczył wniosek, nie jest możliwe dokonanie jego zmiany. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 12 czerwca 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej oraz art. 135 ust. 2 i art. 8 ustawy o grach hazardowych, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Jego zdaniem, organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona. W konsekwencji postępowanie w sprawie zmiany cofniętego zezwolenia, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło być wszczęte. Prawidłowe było zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że nie można dokonać zmiany zezwolenia z uwagi na fakt, iż zezwolenie przestało istnieć w znaczeniu materialnym, a zatem nie istniał przedmiot postępowania objęty wnioskiem o zmianę. Nadto, w dniu 19 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję z dnia 19 grudnia 2011 r., cofającą spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zarzuciła naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wzięcie pod uwagę znanego organowi z urzędu faktu, że Dyrektor Izby Celnej w Gdyni własnym postanowieniem wstrzymał wykonanie decyzji cofającej zezwolenie, o którego zmianę spółka wnosiła, zawieszając tym samym tymczasowo skuteczność prawną przedmiotowej decyzji cofającej. Skoro Dyrektor Izby Celnej aktem z dnia 26 kwietnia 2013 r., wstrzymał wykonanie ostatecznej decyzji z dnia 19 kwietnia 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję o cofnięciu ww. zezwolenia, to organ odwoławczy powinien był uwzględnić wskazaną okoliczność z urzędu stosownie do art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji, na mocy art. 212 w zw. z art. 219 tej ustawy wiąże organ, który ją wydał. Nadto, sprawa cofnięcia zezwolenia zostanie dopiero rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 384/13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i wyjaśnił, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 384/13 uchylił decyzję organu dotyczącą cofnięcia zezwolenia, to, do chwili uprawomocnienia się orzeczenia sądowego, należy uznać, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę spółki. W uzasadnieniu wyroku przyjął, że podstawą umorzenia postępowania dotyczącego zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 października 2003 r. , przedłużonej decyzją z dnia 14 września 2009 r., na mocy której spółka uzyskała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego, był fakt wydania przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w dniu 19 grudnia 2011 r. decyzji, cofającej skarżącej spółce ww. zezwolenie. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 19 grudnia 2011 r., cofająca zezwolenie, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 19 kwietnia 2013 r. Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 384/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 19 kwietnia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 19 grudnia 2011 r. Wyrok stał się prawomocny w dniu 3 października 2013 r. Wobec faktu uchylenia przez Sąd decyzji cofających wydane zezwolenie na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych Sąd przyjął, że w dniu zamknięcia rozprawy, tj. w dniu 14 listopada 2013 r. nie istniała w obrocie prawnym decyzja, w oparciu o którą zostało wydane rozstrzygnięcie zaskarżone w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, w pojęciu "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., mieszczą się wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły. W orzecznictwie przyjmuje się, że "wspominając w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji Podatkowej o >innej decyzji lub orzeczeniu<, ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawą, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej innej decyzji lub orzeczenia sądu nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji doszedł do wniosku, że taka właśnie sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organy orzekając o umorzeniu postępowania w sprawie zmiany zezwolenia oparły swe rozstrzygnięcia o funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję o cofnięciu tego zezwolenia. Istnienie omawianej decyzji stanowiło bowiem okoliczność istotną (fakt prawotwórczy) dla podjęcia przez organy zaskarżonych rozstrzygnięć, a konsekwencje prawne wynikające z tej decyzji kształtowały podstawę prawną zaskarżonych decyzji i determinowały ich treść. W konsekwencji wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje spełnieniem podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, dla rozpoznawanej sprawy bez znaczenia pozostaje fakt, iż Dyrektor Izby Celnej w Gdyni - w następstwie wykonania wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 384/13, w dniu 12 listopada 2013 r. wydał decyzję, którą ponownie orzekł o cofnięciu udzielonego skarżącej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 października 2003 r. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przedłużonego decyzją z dnia 14 września 2009 r. Decyzja organu z dnia 12 listopada 2013 r. cofająca zezwolenie nie stanowiła podstawy prawnej decyzji objętych kontrolą Sądu. Innymi słowy, decyzja ta jest "nową decyzją" w sprawie cofnięcia skarżącej zezwolenia na prowadzenie gier, tak więc nie można uznać, że decyzja ta - w odróżnieniu od wyeliminowanych z obrotu prawnego wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2013 r. decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 19 kwietnia 2013 r. i z dnia 19 grudnia 2011 r., kształtowała treść decyzji objętych niniejszym postępowaniem. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania podatkowego oraz dokonanie badania zaskarżonej decyzji z przyjęciem stanu sprawy po dniu jej wydania, 2) art. 135 p.p.s.a. poprzez uznanie, że także przy wydawaniu decyzji przez organ I instancji zaistniały przesłanki dające podstawę do wznowienia postępowania. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej zawarł w jej uzasadnieniu. Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia argumentów prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Należy wskazać skarżącemu kasacyjnie, że podany w podstawie skargi kasacyjnej art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej utracił moc z dniem 1 stycznia 2003 r na mocy ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r Nr 169, poz. 1387). Ponadto nie miał on zastosowania w sprawie ani przez organ administracji, ani nawet przez Sąd I instancji, ponieważ zakwestionowana i poprzedzająca ją decyzja została wydana w 2013 r. Z kolei treść art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej (Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy), kolejnego przepisu wskazanego w podstawie skargi kasacyjnej - nie wykazuje powiązania logicznego z treścią zarzutów z uzasadnienia skargi kasacyjnej, które koncentrują się na analizie przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i zagadnieniu kwalifikacji "naruszenia prawa" w praktyce sądowoadministracyjnej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 135 p.p.s.a NSA uznał ten zarzut za zasadny. Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, biorąc jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postepowania prowadzonego przez WSA w Gdańsku. Zagadnienie prawne występujące w sprawie ma swoją genezę w problematyce wykonalności decyzji ostatecznej, cofniętej inną decyzją nieostateczną. Kwestią, która wymaga rozstrzygnięcia jest dopuszczalność wprowadzenia zmian w ostatecznym zezwoleniu na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji, gdy zostało ono cofnięte, decyzją nieostateczną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie zagadnieniem prawnym wymagającym oceny jest kwestia wzajemnej relacji dwóch postępowań w toku, prowadzonych przez ten sam organ administracji, w ramach tożsamej sprawy administracyjnej w sensie materialno – prawnym, tj. zezwolenia na prowadzoną działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd I instancji przyjął, że podstawą "umorzenia postępowania dotyczącego zmiany decyzji w sprawie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych", był fakt wydania przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w dniu 19 grudnia 2011 r. decyzji (utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 19 kwietnia 2013 r.), cofającej skarżącej spółce ww. zezwolenie. Z uwagi na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 1 sierpnia 2013 r. , III SA/Gd 384/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 19 kwietnia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 19 grudnia 2011 r. o cofnięciu zezwolenia (wyrok stał się prawomocny w dniu 3 października 2013 r.), to należy przyjąć, że w dniu zamknięcia rozprawy, tj. w 5 grudnia 2013 r. nie istniała w obrocie prawnym decyzja, w oparciu o którą zostało wydane rozstrzygnięcie "o umorzeniu postępowania (...)" zaskarżone w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie kontrolowane są postanowienia organów celnych umarzające postępowanie w sprawie dokonania zmiany zezwolenia - jak wskazano - cofniętego nieostateczną decyzją administracyjną. Na tle okoliczności sprawy istotna jest więc przede wszystkim kwestia wzajemnej relacji dwóch postępowań w toku, prowadzonych przez ten sam organ administracji publicznej, w ramach tożsamej sprawy administracyjnej w sensie materialno-prawnym, tj. zezwolenia na prowadzoną działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W niezbędnym zakresie przypomnieć należy, iż w dniu 14 września 2009 r. wydane zostało, a ściślej przedłużone, wcześniejsze zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zezwolenie to, decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. zostało cofnięte w całości (zaś po jej uchyleniu ponownie cofnięto ww. zezwolenie decyzją z dnia 12 listopada 2013 r.). W dacie rozpatrywania sprawy przez organy jak również wyrokowania przez WSA w Gdańsku, w sprawie cofnięcia zezwolenia toczyło się zatem postępowanie administracyjne, którego treścią było prawo wykonywania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w ściśle określonym zakresie (tj. konkretnym czasie i miejscach enumeratywnie wymienionych i opisanych w zezwoleniu). To właśnie co do tego, precyzyjnie i konstytutywnie określonego prawa, skarżąca spółka wystąpiła o jego modyfikację, w trakcie toczącego się postępowania administracyjnego dotyczącego bezpośrednio bytu tego prawa (w kształcie nadanym zezwoleniem). W tych warunkach okoliczność, że w sensie formalnym (procesowym) postępowania dotyczą: cofnięcia pozwolenia na prowadzenie określonej działalności gospodarczej oraz modyfikacji elementu zezwolenia jakim jest określenie w nim punktu prowadzenia gier, nie zmienia faktu, że jest to w istocie tożsama (zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo) sprawa administracyjna. Wszczęcie postępowania w sprawie zmiany zezwolenia w zakresie wymienionego w nim punkt gier, w takich warunkach procesowych, prowadziłoby do równoległego prowadzenia dwóch postępowań przez ten sam organ, skutkującego w zasadzie zniesieniem tożsamości (jedności) materialno-prawnej sprawy. Ów brak tożsamości sprawy polega na tym, że przedmiotem postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przed organem pierwszej instancji byłaby treść zezwolenia w wersji pierwotnej, natomiast treścią postępowania odwoławczego byłoby już inne uprawnienie, zmienione decyzją administracyjną, w zakresie żądanym przez zainteresowanego. W rozpoznawanej sprawie chodzi więc o kolizję pomiędzy omawianymi postępowaniami administracyjnymi. Inaczej należy natomiast oceniać sprawę w przypadku, gdyby organ egzekwował nałożony na spółkę obowiązek (cofnięcia zezwolenia), w sytuacji gdy decyzja w tym zakresie nie byłaby ostateczna. Wówczas okoliczność nabycia cechy ostateczności przez decyzję nakładającą obowiązek prawny (cofającą zezwolenie) miałaby istotne znaczenie, zwłaszcza z punktu widzenia ochrony praw słusznie nabytych. W rozpatrywanej sprawie mamy jednak do czynienia z odmienną sytuacją. W istocie strona domagała się bowiem wszczęcia postępowania wpadkowego, modyfikującego wcześniej wydane zezwolenie, co w realiach jego cofnięcia nie było dopuszczalne. Pomiędzy postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a postępowaniem dotyczącym zmiany istotnej cechy zezwolenia (tj. nazwy lokalu oraz podmiotu prowadzącego w nim działalność), zachodzi merytoryczny konflikt. Powoduje to, że postępowania te nie mogą się toczyć niejako równolegle. Wszczęcie w takiej sytuacji postępowania w sprawie korekty punktów gier przeczyłoby - jak wspomniano - zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (dotyczącego cofnięcia zezwolenia), a także skutkowałby wewnętrzną kolizją w ramach tożsamości (jedności) materialnej sprawy administracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku omawianego zbiegu postępowań, pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu o skutkach najdalej idących. Nie sposób bowiem zaakceptować poglądu (jego racjonalności), iż dopuszczalne jest modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku, w sytuacji gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony. Zauważyć jednocześnie trzeba, że organ nie posiada instrumentów prawnych pozwalających mu choćby na tymczasowe ustalenie relacji antykolizyjnej pomiędzy omawianymi postępowaniami, na przykład w drodze zawieszenia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tej sprawie taka sytuacja jednak nie występuje. Oba postępowania prowadzone były bowiem przez ten sam organ. Wcześniej wydał on decyzję o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, a następnie był zobowiązany do rozpatrzenia wniosku zmierzającego do modyfikacji cofniętego zezwolenia. W takich warunkach nie był on uprawniony do skorzystania z możliwości ewentualnego zawieszenia postępowania, co stanowiłoby w istocie jedyną czynność antykolizyjną miedzy równolegle prowadzonymi i ściśle ze sobą powiązanymi postępowaniami. W kontekście powyższego jako chybione należy uznać stanowisko WSA w Gdańsku, zgodnie z którym w pojęciu "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., mieszczą się wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły i czego dotyczą. Abstrahując od istniejącego sporu doktrynalnego o sposób rozumienia pojęcia "naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania" należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna słusznie kwestionuje takie stanowisko Sądu pierwszej instancji, bowiem pomija ono okoliczność istnienia (tak w dacie wydania zaskarżonych postanowień jak i w dacie wyrokowania przez WSA), decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Nie jest też prawidłowe stwierdzenie, iż ponowna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie ma żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie jego zmiany. Chybione jest popieranie takiego twierdzenia odwołaniem się do zakresu kontroli sądowej sprawowanego w niniejszej sprawie i sformułowanie poglądu, że decyzja z dnia 12 listopada 2013 r. (ponownie cofająca) nie stanowiła podstawy prawnej postanowień objętych kontrolą, a zatem jest "nową decyzją", która nie kształtowała treść objętych kontrolą sądowoadministracyjną aktów. Założenie takie powoduje, że całkowicie poza kontrolą sądową pozostaje kwestia wzajemnej relacji postępowań administracyjnych, bez wątpienia wpływających na siebie wzajemnie. Ponownie badając sprawę WSA w Gdańsku, uwzględniając powyżej udzielone wyjaśnienia, wypowie się czy na tle okoliczności sprawy (w szczególności zaś zakresu wniosku spółki i istnienia decyzji cofającej zezwolenie) organ był uprawniony do zastosowania podstawy prawnej przewidzianej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W kontekście tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozważy, czy dopuszczalne jest wszczęcie i prowadzenie przez ten sam organ odrębnego postępowania, gdy występuje tożsamość sprawy administracyjnej, wewnątrz której dochodziłoby do wzajemnej sprzeczności dwóch postępowań. Sąd pierwszej instancji odpowie więc na pytanie, czy cofnięcie spółce zezwolenia na prowadzenie gier, chociażby nieostateczne, uniemożliwia jego zmianę w zakresie określonym tym właśnie zezwoleniem i wnioskiem strony, uwzględniając w tym uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. O należnych Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 220 zł, na które składa się uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika procesowego organu (120 zł), orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).