III SA/Wa 1473/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z drugim członkiem zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2008 r. oraz w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. oddala skargę Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 27 października 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, K. M. (dalej Skarżąca), byłego członka zarządu N. Sp. z o.o. z siedzibą w W, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za okres II- XII/2008 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące XI-XII/2008 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. M. jako członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu L. K. oraz ze Spółką N. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za okres II-XII/2008 r. w łącznej kwocie 280.566,00 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 132.419,00 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za XI-XII/2008 r. w łącznej kwocie 32.534,94 zł i odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 13.243,00 zł. Odsetki zostały obliczone na dzień wydania decyzji. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2012 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji zarzuciła: a) naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z dnia 28 lutego 2003 r. (Dz.U. z 2009 r., Nr 175 poz. 1361 z późn. zm. dalej Prawo upadłościowe) przez: - dokonanie mechanicznej i literalnej wykładni przepisu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego bez uwzględnienia przy tym wymogu wykazania po stronie Spółki istnienia stanu trwałości w zakresie niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań, podczas gdy zarówno zgodnie z treścią ustawy w/w przepisów oraz orzecznictwa Sądu Najwyższego należało dokonać co najmniej wykładni systemowej z zastosowaniem dyrektywy interpretacyjnej a rubica; - dokonanie błędnej wykładni art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego przez przyjęcie, że dla zastosowania dyspozycji przedmiotowego przepisu wystarczającym jest niewykonanie jakiegokolwiek zobowiązania, czy też niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości, podczas gdy z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego wynika explicite, że przesłanką sine qua non zastosowania dyspozycji tego przepisu jest istnienie stanu ciągłości niewykonywania przeważającej części swoich zobowiązań; naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej, jako O.p. przez: - błędną wykładnię pojęcia "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.; - dokonanie w sposób całkowicie nieuprawniony i mechaniczny transpozycji przepisu art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego do treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. celem dokonania wykładni pojęcia "czas właściwy", przez co naruszono równocześnie dyspozycję przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., bowiem organ podatkowy powiązał moment cytowanego pojęcia "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. z pojęciem "w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości", brak rozpoznania istoty sprawy oraz brak uwzględnienia specyfiki branży budowlanej, w której działa Spółka: w tym brak rozważenia okoliczności posiadania przez spółkę N. racjonalnych podstaw, aby zakładać, iż w krótkim czasie po rozpoczęciu albo inwestycji na B. albo inwestycji w J. uzyska środki na spłatę długów, w tym zaliczkę na poczet wynagrodzenia w związku z realizacją w/w inwestycji wobec podpisanej już umowy na roboty budowlane z dnia 10 sierpnia 2008 r., co w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki dopiero 22 grudnia 2008 r. - braku rozważenia, że w świetle stanu faktycznego i okoliczności obiektywnych niniejszej sprawy - mimo niepłacenia długów spółka N. miała racjonalne podstawy do twierdzenia, iż uda się poprawić jej kondycję finansową w przewidywalnym czasie, a niespłacenie długów było spowodowane przejściowymi trudnościami, co było poparte obiektywnymi faktami, w tym zgłoszonymi do Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie dowodami w postaci aktów notarialnych zawartych przez wspólnika Spółki, tj. N . Skarżąca wniosła o uwzględnienie odwołania w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i na podstawie art. 233 § 1 ust. 2 lit.a O.p. umorzenie postępowania w wyniku stwierdzenia braku podstaw do stwierdzenia odpowiedzialności członka zarządu K. M. wobec wykazania na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki N. złożono we właściwym czasie; uwzględnienie całości argumentacji merytorycznej przedstawionej w odwołaniu oraz dotychczasowych pismach odwołującej się, oraz dopuszczenie dowodów z dokumentów załączonych do niniejszego odwołania. W uzasadnieniu odwołania podnoszono, że organ bezzasadnie uznał zgłoszenie przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki N. Sp. z o.o. w grudniu 2008 r. za działanie spóźnione w świetle przepisów Prawa upadłościowego. Skarżąca wskazywała, że jej udziałowiec N. Sp. z o. o. przygotowywała dwie inwestycje budowlane (na B. i w J.), które N. Sp. z o.o. miała realizować, jako podwykonawca. W dniu 28 czerwca 2008 r. podpisane zostało porozumienie pomiędzy N. Sp. z o.o. i N. Sp. z o. o. Na podstawie którego pierwsza z wymienionych spółek miała otrzymać, jako podwykonawca inwestycji 21 680 000 zł. Zdaniem Skarżącej istniejące w roku 2008 podstawy do uwzględniania w rachunku biznesowym spółki N. kwot z realizacji tych inwestycji pozwalały na zakładanie, że w roku 2008 nastąpi uzdrowienie sytuacji finansowej spółki. W tych okolicznościach dopiero odstąpienie przez N. Sp. z o. o., w grudniu 2008 r., od realizacji tych inwestycji było okolicznością, która stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości N. Sp. z o.o. Dlatego zdaniem Skarżącej złożony przez nią w dniu 22 grudnia 2008 r. wniosek o ogłoszenie upadłości N. Sp. z o.o. był wnioskiem złożonym we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pk1 lit. a O.p. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej byłego członka zarządu N. Sp. z o.o., wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu L. K., za zaległości podatkowe tej Spółki: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę (wyliczonymi na dzień 27 stycznia 2009 r., tj. na dzień ogłoszenia upadłości N. Sp. z o.o.) odpowiednio za: luty 2008 r. w kwocie 21.601,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 2.699,00 zł; marzec 2008 r. w kwocie 20.444,00 zł i z odsetki za zwłokę w kwocie 2.296,00 zł; kwiecień 2008 r. w kwocie 25.512,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 2.571,00 zł; maj 2008 r. w kwocie 26.135,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 2.312,00 zł; czerwiec 2008 r. w kwocie 27.256,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 2.066,00 zł; lipiec 2008 r. w kwocie 37.061,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 2.352,00 zł; sierpień 2008 r. w kwocie 44.723,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 2.232,00 zł; wrzesień 2008 r. w kwocie 32.413,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 1.245,00 zł; październik 2008 r. w kwocie 22.061,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 566,00 zł; listopad 2008 r. w kwocie 8.679,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 112,00 zł; grudzień 2008 r. w kwocie 14.681,00 zł i odsetki za zwłokę 37,00 zł; W podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę (wyliczonymi na dzień 27 stycznia 2009 r. tj. na dzień ogłoszenia upadłości N. Sp. z o.o.) odpowiednio za: listopad 2008 r. w kwocie 1.981,94 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 20,00 zł; grudzień 2008 r. w kwocie 30.553,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 11,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, iż z uwagi na fakt, że zaległości N. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, którymi została obciążona K. M., wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. Nr [...], którą określono zobowiązania podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości, w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika lub inkasenta. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 października 2011 r. o wszczęciu wobec Skarżącej, byłego członka zarządu N. Sp. z o.o. z siedzibą w W., postępowania podatkowego w zakresie m.in. orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za okres II-XII/2008 r. oraz odsetkami za zwłokę od tych zaległości doręczone zostało Skarżącej w dniu 4 listopada 2011 r. Decyzja Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Spółce N. wysokość należności z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres II-Xll/2008 r. została doręczona spółce w dniu 13 maja 2009 r. Tym samym warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., tj. doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej został wypełniony. Natomiast zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za XI-XII/2008 r. wynikają z korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2008 r. oraz deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r. Z treści art. 108 § 3 O.p. wynika nie tylko to, że w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej zbędne jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a w/w ustawy. Słowa "w razie wystawienia tytułu wykonawczego" wskazują na to, że konieczne jest wystawienie tytułu wykonawczego przeciwko dłużnikowi głównemu. Jeżeli nie wystawiono tytułu wykonawczego przeciwko spółce, nie powinno się wydawać decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na członków jej zarządu. Należy jednak stwierdzić, iż jego brak nie wyklucza wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osoby trzecie w sytuacji, w której niedopuszczalne jest wystawienie tytułu wykonawczego - np. z powodu ogłoszenia upadłości spółki. Dyrektor zaznaczył, że w niniejszej sprawie na organie podatkowym spoczywał obowiązek wykazania, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w momencie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Nadmienił, że zarząd N. Sp. z o. o. był dwuosobowy. K. M. pełniła tę funkcję wraz z prezesem zarządu L. K. od dnia 5 września 2007 r. do chwili otwarcia upadłości spółki tj. do chwili wydania postanowienia w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt [...]. Ustalenia w tym zakresie zostały dokonane na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów m.in. aktu notarialnego Repetytorium A nr [...] z dnia 5 września 2007 r., gdzie w § 20 ujawniono pierwszy Zarząd w/w Spółki w osobach L. K. - prezes zarządu, K. M. członek zarządu. Z załączonego do akt sprawy odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego numer [...] według stanu na dzień 25 października 2011 r. nie wynika, że Spółka została wykreślona. Z akt sprawy wynika, że spółka z o.o. N. dnia 21 grudnia 2008 r. złożyła do Sądu Rejonowego w W. wniosek o ogłoszenie upadłości. We wniosku tym jako powód jego złożenia podała, że od kwietnia 2008 r. zaczęła mieć problemy z regulowaniem zobowiązań. Sytuacja ta jednak miała ulec poprawie ze względu na planowane dwie duże inwestycje mieszkaniowe realizowane przez N. Sp. z o.o. będącą udziałowcem spółki N. Wartość wykonawstwa spółki, uwzględniona w biznesplanie, obejmowała sumę 21.680.000.00 zł. Pomiędzy spółką, jako generalnym wykonawcą, a N. Sp. z o.o. jako inwestorem w dniu 26 czerwca 2008 r. została podpisana umowa o realizację jednej z w/w inwestycji. N. Sp. z o. o. w dniu 25 lipca 2008 r. uzyskała decyzję o pozwoleniu na budowę. Jednak podmioty niebędące stronami w postępowaniu złożyły odwołanie od powyższej decyzji, co spowodowało podpisanie aneksu do umowy z dnia 26 czerwca 2008 r. w przedmiocie realizacji wskazanej inwestycji, skutkującego przesunięciem terminu rozpoczęcia realizacji robót na 25 listopada 2008 r. Z uwagi na powyższe spółka nie otrzymała zaliczki, która miała zostać przeznaczona na spłatę przeterminowanego zadłużenia. Z uwagi na powyższe wdrożyła, więc program naprawczy obejmujący redukcję zatrudnienia o 50%, poszukiwania możliwości świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, efektem czego była realizacja robót budowlanych na rzecz wspólnoty mieszkaniowej przy [...] w W., a także udzieleniem pożyczki Spółce w wysokości 957.000,00 zł przez udziałowca spółkę pod N. Sp. z o. o. Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość N. Sp. z o.o. Z w/w postanowienia wynika, że Spółka poniosła stratę w 2007 r. w wysokości 507.710,44 zł natomiast do listopada 2008 r. strata wzrosła do 1.722.052,69 zł. Na dzień 22 grudnia 2008 r. wierzytelności dłużnika wynosiły sumę ponad 2.000.000,00 zł i Spółka była dłużnikiem 38 wierzycieli, w tym 3 publicznoprawnych. Spółka nie posiadała żadnych nieruchomości, majątek nie został obciążony żadnymi prawami osób trzecich oraz nie toczyło się wobec niej żadne postępowanie dotyczące ustanowienia na jej majątku hipotek, zastawów, zastawów rejestrowych i zastawów skarbowych oraz innych obciążeń podlegających wpisowi w księdze wieczystej lub w rejestrach. Przeciwko spółce nie zostały wystawione żadne tytuły wykonawcze ani egzekucyjne, jednakże toczyły się cztery procesy przed Sądem Rejonowym W. Wydziałem Pracy i Ubezpieczeń Społecznych. Majątek Spółki obejmował gotówkę zgromadzoną w kasie podręcznej w wysokości na dzień 31 grudnia 2008 r. [...] zł i majątek ruchomy w postaci dwóch komputerów i drukarek, samochodu Ford Transit i narzędzi budowlanych. Łącznie zdaniem tymczasowego nadzorcy sądowego, ruchomości te warte były około 23.000,00 zł zaś należności obejmowały sumę około 160.000,00 zł. Wskutek powyższego do Sądu Rejonowego w W. zostały złożone wnioski zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym przez: Urząd Skarbowy W. zgłaszający do masy upadłości swoją wierzytelność w łącznej kwocie 333.790,19 zł (wierzytelności w kategorii II); Centrum Leczniczo Rehabilitacyjne Medycyny Pracy "A." zgłaszające do masy upadłości swoją wierzytelność w łącznej kwocie 15.465,50 zł (wierzytelności w kategorii III i IV); M. Sp. z o.o. zgłaszająca do masy upadłości swoją wierzytelność w łącznej kwocie 117.119,73 zł (wierzytelności w kategorii III); Państwowy Fundusz Rehabilitacyjny Osób Niepełnosprawnych zgłaszający do masy upadłości swoją wierzytelność w łącznej kwocie 56.186,00 zł (wierzytelności w kategorii II im). Postanowieniem z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt [...] zakończono postępowanie upadłościowe, w wyniku którego zaspokojeni w części zostali wyłącznie wierzyciele I kategorii. Wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. znajdujące się w II kategorii nie zostały zaspokojone. Powyższe świadczy o tym, że zostały wyczerpane wszelkie środki prawne, których celem była realizacja zobowiązań podatkowych w stosunku do dłużnika, tj. spółki N. Zatem, analiza zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu upadłościowym, prowadzonym wobec spółki wskazuje, że została spełniona przesłanka pozytywna, niezbędna do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec N. Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Nie budzi, bowiem wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Bezskuteczność egzekucji stwierdzona po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego, stanowi o zaistnieniu pozytywnej przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Strony. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż wskazanie przesłanek negatywnych, egzoneracyjnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 O.p., obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za podatnika (spółkę kapitałową), jako osoba trzecia powinna wskazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w terminie. Organ podkreślił, iż "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, który nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli za szkodą dla innych. Termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu mogą stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. Tylko takie stanowisko nie szkodzi wierzycielom. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w myśl art. 11 Prawo upadłościowe podstawową przesłanką do ogłoszenia upadłości jest sytuacja, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje, więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Organ podatkowy I instancji wskazując na zaistnienie pierwszej z przesłanek upadłościowych - brak regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczność określoną w art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe, podniósł, iż spółka N. nie uregulowała zarówno właściwej wysokości wynikających z ustaw podatkowych należności m.in. w podatku od towarów i usług za 11-12/2008 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za okres 2-12/2008 r., jak też należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (ZUS), PFRON, czy też licznych należności cywilnoprawnych i stanął na stanowisku, iż trwałe zaprzestanie płacenia długów przez N. Sp. z o. o. nastąpiło już z końcem roku 2007 a stan ten, który pogłębił się znacząco w 2008 r. obligował do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sierpniu 2008 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki do Sądu Rejonowego W., Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych złożony został przez K. M. w dniu 22 grudnia 2008 r., jednakże w ocenie organu I instancji zbyt późno. Z ustaleń poczynionych w trakcie prowadzonego postępowania w przedmiotowej sprawie wynika, że spółka N. nie wykonywała swych wymagalnych zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług od listopada 2008 r. i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od lutego 2008 r. Ponadto Spółka nie regulowała swych wymagalnych zobowiązań także wobec innych wierzycieli. Jak wynika ze Sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego Spółki z dnia 26 stycznia 2009 r. i zaktualizowanego stanu wykazu 40 wierzycieli sporządzonego przez zarząd Spółki dla potrzeb postępowania upadłościowego na dzień 19 grudnia 2008 r. zobowiązania Spółki wynosiły łącznie 2.929.785,22 zł w tym: Zobowiązania wobec wspólników z tytułu pożyczki udzielonej dłużnej spółce w kwocie 973.700,00 zł; zobowiązania publicznoprawne w kwocie 1.292.291,10 zł (w tym składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na PFRON); wynagrodzenia z umów o pracę w kwocie 246.072,99 zł; zobowiązania wobec kontrahentów w tym z tytułu umów o dzieło w kwocie 404.687,14 zł; zobowiązania wobec komorników w kwocie 13.033,90 zł. Z powyższego sprawozdania wynika również, że przeciwko Spółce wytoczono 4 powództwa przed Sądem Rejonowym W. wynagrodzenie, ekwiwalent za urlop i odszkodowanie na łączną kwotę 25.836,00 zł. Powództwo złożono w listopadzie i grudniu 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżąca zatwierdzając sprawozdanie Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdanie finansowe za 2007 r. z sumą bilansową 215.713,49 zł i wynikiem finansowym - stratą netto 507.710,44 zł oraz kwotą zobowiązań w wysokości 673.423,93 zł miała wiedzę o stanie finansowym Spółki. Jak słusznie zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego W. o trudnościach w realizowaniu bieżących zobowiązań Spółki oraz o stanie wiedzy Zarządu o sytuacji finansowej Spółki świadczy również fakt, iż w dniu 16 lipca 2008 r. czyli po dniu zatwierdzenia Sprawozdania Zarządu, podjęto starania o rozłożenie na raty istniejącego zadłużenia wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, występując z wnioskiem o rozłożenie na raty spłaty zaległości w wysokości 362.723,14 zł. W ocenie organu, mając na uwadze przedstawiony przez Stronę Aneks nr 1 z dnia 10 sierpnia 2008 r. do Umowy o roboty budowlane z dnia 26 czerwca 2008 r. zawartej ze Spółką z o.o. N., z której wynika, że termin rozpoczęcia robót inwestycji C. został przesunięty z 15 sierpnia 2008 r. na 25 listopada 2008 r. Zarząd Spółki miał świadomość, że już 10 sierpnia 2008 r. nie otrzyma od N. zaliczki, która miała być przeznaczona na spłatę istniejącego zadłużenia Spółki, co obligowało zarząd do złożenia najpóźniej w dniu 24 sierpnia 2008 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji wyrażony w skarżonej decyzji, iż zaistnienie przesłanki niewypłacalności Spółki a tym samym wskazanie właściwego momentu na złożenie wniosku o upadłość Spółki wiązać należy zarówno z datami powstania zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych nieuregulowanych przez Spółkę, z wynikiem analizy bilansów i sprawozdań finansowych Spółki za lata 2007-2008, z których bezspornie wynika, iż zobowiązania Spółki już pod koniec 2007 r. znacznie przekraczały wartość jej majątku jak również z w/w okolicznościami, ze wskazaniem na fakt: zatwierdzenia przez K. M. sprawozdania Zarządu z działalności Spółki w czerwcu 2008 r. Jeżeli członek zarządu, pomimo posiadanej kompleksowej wiedzy, że Spółka nie jest w stanie realizować wymagalnych zobowiązań w znacznym stopniu, że majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów, zdecydował się nadal prowadzić działalność gospodarczą, nie zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, generując dalsze długi, to powinien mieć na uwadze konsekwencje wynikające z art. 116 O.p. Analiza akt sprawy wskazuje, iż N. Sp. z. o.o. posiadała niedostateczne i całkowicie niestabilne źródła finansowania swojej działalności, ciążyło na niej bardzo wysokie ryzyko związane z finansowaniem działalności w dominującej części kapitałem obcym przy braku własnych adekwatnych źródeł finansowania, które mogłyby choć częściowo ograniczyć ryzyko jej funkcjonowania. W konsekwencji spółka ta miała trwałe trudności już w początkowym okresie swojej działalności, w którym zaniechała ona zobowiązań o charakterze publicznoprawnym względem PFRON począwszy od zobowiązania za marzec 2008 r. spółka nie regulowała kolejno zaległości w kolejnych miesiącach do grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na trwałość (spółka nie regulowała zobowiązań w każdym z kolejnych miesięcy) i postępujący charakter tego procesu który rozpoczął się już na początku 2008 r. co stanowi obiektywny fakt, iż nie opiera się on na uznaniowej ocenie organu. Ponadto wykazana w sprawozdaniu finansowym wartość pozycji zobowiązania ogółem w kwocie 673.423,93 zł ponad trzykrotnie przewyższa wartość aktywów ogółem w kwocie 215.713,59 zł. Oznacza to, iż zobowiązania tego podmiotu już w tamtym okresie ponad trzykrotnie przewyższały wartość majątku Spółki. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 382/11 przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości następują od momentu zaprzestania spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub, gdy zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku nawet, jeśli były spełniane bieżące zobowiązania. W przypadku N. Sp. z. o.o. ten stan faktyczny zmaterializował się już w trakcie, 2007 r. bowiem z jego końcem zobowiązania stanowiły już trzykrotność majątku Spółki. Istotnym jest, iż w bilansie Spółki występowały jedynie zobowiązania krótkoterminowe, przez co należy uznać, iż były one związane z bieżącą działalnością podmiotu, a nie celami inwestycyjnymi. Niezależnie od powyższego, mając świadomość stanu finansów Spółki ujawnionej w tym sprawozdaniu, K. M. winna posiadać pełną świadomość norm prawnych, które już w sytuacji, gdy zobowiązania przekroczyły wartość majątku obligowały ją do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W przypadku przedmiotowej spółki jej zobowiązania już w 2007 r. przekraczały tę wartość ponad trzykrotnie, co znacznie zmniejsza szanse równomiernego zaspokojenia wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego formułuje odpowiedzialność masy upadłości za odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego tylko do daty ogłoszenia upadłości, zatem osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność za odsetki ponad okres objęty art. 92 ust. 1 w/w ustawy. Wprawdzie na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 O.p. sformułowano zasadę odpowiedzialności osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, jednak przepis ten nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego, bowiem nie jest on przepisem szczególnym do tego ostatniego, a wręcz odwrotnie. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2011 r. sygn akt VIII SA/Wa 62/10, zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego, osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Osoba trzecia może ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści zobowiązania wynikającego z decyzji ojej odpowiedzialności. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. M. za zaległości Spółki N. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za II-XII/2008 r. w łącznej kwocie 280.566,00 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 132.419,00 zł (naliczonymi na dzień wydania decyzji) oraz z tytułu podatku od towarów i usług za XI-XII/2008 r. w łącznej kwocie 32.534.94 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 13.243,00 zł (naliczonymi na dzień wydania decyzji). Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w i korzystając z uprawnienia do wydania decyzji reformatoryjnej, określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., orzekł w o solidarnej odpowiedzialności K. M., jako byłego członka zarządu N. Sp. z o.o., za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za II-XII/2008 r. w łącznej kwocie 280.566,00 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za XI-XII/2008 r. w łącznej kwocie 32.534,94 zł i odsetki za zwłokę od w/w zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 18.488,00 zł, w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 31,00 zł, obliczone jedynie do dnia ogłoszenia upadłości t.j. do dnia 27 stycznia 2009 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe w zakresie wykładni terminu legalnego "niewypłacalność"; art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego oraz zw. z art. 35 Prawo upadłościowe i art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43 poz. 296 z późn. zm. dalej jako "KPC") w zakresie związania organu podatkowego postanowieniem sądu cywilnego o ogłoszeniu upadłości Spółki; art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zakresie wykładni terminu legalnego "właściwy czas"; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) z zw. z art. 191 O.p. w zakresie braku zbadania przez organ podatkowy przesłanki braku winy w spóźnionym wniosku o ogłoszenie upadłości. A także z naruszeniem następujących przepisów postępowania, co mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 187 § 1 w zw. z 122 O.p. przez m.in. brak rozważenia całego materiału dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do dowodów zaoferowanych przez Skarżącą; art. 197 O.p. przez brak dopuszczenia opinii biegłego; art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w Decyzji Izby Skarbowej faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Skarżąca podniosła, iż przed dniem 8 grudnia 2008 r. nie było podstaw do składania przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaprzestanie płacenia długów, jako kryterium ogłoszenia upadłości, musi mieć trwały charakter, co oznacza, iż dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie wyraźnie wskazuje, iż spółka nie zaniechała płatności przeważającej części swoich długów ani też nie popadła w stan trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań. W okresie bowiem od kwietnia 2008 r. do grudnia 2008 r. - spółka dokonywała terminowych wypłat wynagrodzenia wszystkim pracownikom zatrudnionym przez Spółkę na podstawie umów o pracę oraz dokonywała realizacji wszelkich innych umów cywilnoprawnych, których była wówczas stroną. Na potwierdzenie powyższego, w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r. Skarżąca przedłożyła w Izbie Skarbowej wyciągi z rachunków bankowych spółki na okoliczność wykazania, że spółka w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wykonywała swoje wymagalne zobowiązania pieniężne (tj. wyciągi z rachunku bankowego spółki N. Sp. z o.o. dokumentujące bieżące wykonywanie zobowiązań przez spółkę za miesiąc sierpień 2008 r, wrzesień 2008 r. oraz październik 2008 r. - w aktach sprawy). Analiza ww. wyciągów z rachunków bankowych prowadzi jednoznacznie do wniosku, że nie zachodził wymagany przez przepisy ustawy Prawo upadłościowe stan określany mianem "ciągłości niewykonywania przeważającej części swoich zobowiązań", który uzasadniałby a limine złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nadto, kondycja finansowa spółki, a także realna i uzasadniona perspektywa pozyskania kontraktów na wykonawstwo i realizację Inwestycji na B. oraz Inwestycji w J. musiały być postrzegane przez ówczesny zarząd spółki jako sui generis punkt zwrotny jej działalności, a krótkotrwałe niepłacenie długów przez Spółkę miało wyłącznie charakter przejściowy i w krótkiej perspektywie sytuacja ta miała ulec zmianie. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak też Dyrektor Izby Skarbowej byli związani (na zasadzie art. 365 § 1 KPC) prawomocnym postanowieniem o ogłoszeniu upadłości spółki N. Sp. z o.o. Z tego względu, dokonywanie ustaleń, czy członek zarządu złożył we "właściwym czasie" wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w rozumieniu art. 116 51 pkt 1 lit, a O.p. należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości, czyli do trwałego zaprzestania płacenia długów (ti. przez pryzmat art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe), a nie do analizy, czy majątek spółki wystarczy w upadłości na co najmniej częściowe i równomierne zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli. W Decyzji Izby Skarbowej, jak również w poprzedzającej ją uchylonej już decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego złamano jedną z podstawowych zasad związania organu podatkowego (jako organu państwowego) prawomocnym orzeczeniem sądowym. Wszelkie ustalenia poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o tę decyzję (w tym w szczególności w zakresie art. 11 ust.2 Prawo upadłościowe) nie mogą i nie powinny się ostać we względu na rażącą obrazę przepisu art. 365 § 1 KPC. Zdaniem Skarżącej uwadze organów podatkowych, w tym Dyrektorowi Izby Skarbowej uszło, że przesądzenie prawomocnym postanowieniem o ogłoszeniu upadłości kwestii o charakterze prejudycjalnym (tj. trwałego zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań) dla później toczącej się sprawy (np. o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na członka zarządu spółki kapitałowej) oznacza, że w tym drugim postępowaniu kwestia ta nie może być już przedmiotem badana czy dalszego osądu. Ustalenia sądu upadłościowego w tej mierze należ więc uznać za bezwzględnie wiążące organy podatkowe, w tym Dyrektora Izby Skarbowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, aby spółka, czy Skarżąca działali w celu zyskania na czasie i ich intencja było wydatkowanie całego majątku spółki i zaciągnięcie długów, co do których wiadomo było, że nie da się ich spłacić. W związku z powyższym, pełnomocnik Skarżącej stwierdza, iż zasadny jest zarzut niniejszej skargi, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 O.p. przez przyjęcie, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, co czyni zasadnym orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Organy podatkowe naruszyły także dyspozycję art. 191 w związku z art. 180 § 1 O.p., bowiem rozstrzygając sprawę i badając okoliczności faktyczne, mające znaczenie dla sprawy, organy nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Określając moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości art. 116 § 1 O.p. posługuje się elastycznym i niedookreślonym zwrotem “we właściwym czasie". Użycie przez ustawodawcę takiego określenia i brak odesłania do przepisów Prawa upadłościowego nie jest przypadkowe i z tego względu oceny, czy złożenie wniosku o upadłość nastąpiło we "właściwym czasie", należy dokonywać w okolicznościach indywidualnego przypadku. Odstępstwo od terminów przewidzianych w Prawie Upadłościowym i Naprawczym (tj. art. 21 Prawo upadłościowe) powinno być uzasadnione okolicznościami konkretnego przypadku, poddanego indywidualnej ocenie. "Właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości według art. 116 § 1 O.p. nie może być wcześniejszy niż upływ terminu z art. 21 Prawo upadłościowe. najczęściej będzie z nim tożsamy, ale może być późniejszy. Początek biegu terminu z art. 21 Prawo upadłościowe wyznaczony jest przez typowe zwroty niedookreślone takie, jak "trwałe" (a nie krótkotrwałe) "zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań". Trudno wiec formułować jednolite kryteria oceny w tym przedmiocie, a więc data trwałego zaprzestania płacenia długów może być ustalona jedynie w kontekście konkretnych okoliczności. Zdaniem Skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo w zakresie związanym z ustaleniem negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 ust. 1 O.p. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, istota sporu sprowadza się do ustalenia, jaki czas był czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe obu instancji, nie oceniły prawidłowo i zgodnie z Prawem upadłościowym, czasu zgłoszenia wniosku o upadłość. Co więcej, analiza zgromadzonej dokumentacji nie prowadzi do jednoznacznych wniosków. Zwraca uwagę przede wszystkim niespójność stanowiska organów podatkowych, co do samego momentu oznaczenia “właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki N. Sp. z o.o. Raz organ podatkowy stoi na stanowisku, że - jak to podkreśla - trwałe zaprzestanie płacenia długów nastąpiło w miesiącu marcu 2008 r. lub maju 2008 r., drugi raz zaś w miesiącu sierpniu 2008 r. Poza sporem jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości członkowie zarządu spółki złożyli w dniu 22 grudnia 2008 r. i na podstawie tego wniosku Sąd ogłosił upadłość spółki w dniu 27 stycznia 2009 r. Stanowisko organów podatkowych obu instancji, że przesłanka do postawienia Spółki w stan upadłości, o której mowa w art. 11 ust.1 Prawo upadłościowe zaistniała 10 sierpnia 2008 r. nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Istotnym, zatem elementem uzasadnienia decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe winno być wykluczenie braku winy osoby trzeciej w niezgłoszeniu upadłości “we właściwym czasie". Jeżeli członek zarządu wskazuje na różne okoliczności faktyczne, które jego zdaniem uwalniają go od winy za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie (tu odstąpienie hiszpańskiego kontrahenta od inwestycji na B. w dniu 8 grudnia 2008 r.), organ podatkowy nie mógł poprzestać na stwierdzeniu, iż strona nie udowodniła braku winy, ale powinien był dokładnie wyjaśnić co oznacza pojęcie "brak winy" i dlaczego określone działanie członka zarządu lub jego brak stanowić mogą o przypisaniu mu odpowiedzialności (winy) za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie. Skoro Skarżąca powoływała się na okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność i podnosiła, że właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił w sytuacji, gdy kontrahent hiszpański odstąpił w dniu 8 grudnia 2008 r. od umowy przedwstępnej dotyczącej inwestycji na B., obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie stosownego postępowania w tym zakresie. Obowiązek ten wynikał z treści art. 116 § 1 O.p. Skarżąca wnosiła również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wskazania sytuacji finansowej spółki na dzień składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ jednak nie podjął żadnych kroków celem sprawdzenia, jaka była sytuacja finansowa Spółki na dzień 8 grudnia 2008 r. Organ jedynie na podstawie bilansu za 2007 r. i 2008 r. przyjął, że właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił już w marcu 2008 r., bądź w maju 2008 r., bądź też w sierpniu 2008 r. W ocenie pełnomocnika Skarżącej z analizy samego bilansu nie można dokładnie ustalić, czy i kiedy ujawniono, że majątek spółki nie wystarcza na płacenie długów, czy też w którym momencie spółka zaprzestała płacenia długów. Konieczne jest przeprowadzenie postępowania celem ustalenia czy istotnie jak twierdzi Skarżąca dzień 8 grudnia 2008 r. mógł być upatrywany, jako relewantny moment, w którym spółka trwale zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań. Również istnienie przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego nie zostało, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, wykazane w sposób, który nie budziłby zastrzeżeń. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie udziela bowiem odpowiedzi na zasadnicze pytanie o to kiedy majątek Spółki przestał wystarczać na zaspokojenie jej długów. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego, że zebrany materiał dowodowy prowadził do ustalenia, że zostały spełnione przesłanki uprawniające uznanie Skarżącej za osobę odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe spółki. Z tych względów, zdaniem Skarżącej, zaskarżoną decyzję należało uznać za przedwczesną i opartą na niepełnym materiale dowodowym. Brak inicjatywy dowodowej strony, nie zwalniał organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czyli dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w myśl art. 122 O.p. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej spółki wymagało wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Organ winien był zatem rozważyć, stosownie do postanowień art. 122 i 187 O.p., konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta, który zbadałby stan finansowy Spółki i jednoznacznie wskazałby okres, w którym nastąpiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Bez wątpienia ocenie winny podlegać takie dowody jak bilanse, rachunki zysków i strat z okresu sprzed zgłoszenie wniosku o upadłość oraz te wszystkie dokumenty spółki, które stanowiły o stanie jej majątku i jego wartości np. ewidencje. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, decyzje organów podatkowych uznać należy za arbitralne i przedwczesne, albowiem dokonane bez dostatecznej podstawy faktycznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co stepuje: Skarga jest bezzasadna. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki N. Sp. z o.o. za rok 2007 tj. 30 czerwca 2008 r. członkom jej zarządu wiadomo było, że jej majątek jest ponad trzykrotnie niższy od jej zobowiązań. Zatem już w tej dacie zarząd spółki wiedział o tym, że wystąpiły okoliczności, które na podstawie art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego stanowiły przesłankę do uznania spółki N. Sp. z o.o. za dłużnika niewypłacalnego. Zgodnie z treścią tego przepisu dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przesłanka wskazana w tym przepisie stanowi odrębną przesłankę uznania dłużnika za niewypłacalnego od przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, który to przepis stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wystąpienie przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego powoduje powstanie na podstawie art. 10 Prawa upadłościowego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wystąpienie przesłanek z art. 11 ust. 1 lub 2 Prawa upadłościowego powoduje powstanie po stronie dłużnika lub podmiotu uprawnionego do reprezentowania dłużnika niebędącego osobą fizyczną, obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowi o tym art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, zgodnie, z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Art. 21 ust. 2 Prawa upadłościowego stanowi, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. O tym, że występująca na koniec roku 2007 w spółce N. Sp. z o.o. rażąca dysproporcja pomiędzy majątkiem tej spółki, który wynosił 215.713,49 zł i jej zobowiązaniami, z trzykrotną przewagą zobowiązań miała istotne znaczenie dla dalszej ekonomicznej egzystencji tego podmiotu świadczą wskazane w decyzjach organów obydwu instancji, okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej tej spółki, które wystąpiły w roku 2008. Ze sprawozdania sporządzonego na ten dzień wynika, że zobowiązania spółki w tym dniu pięciokrotnie przewyższały wartości majątku spółki, który wynosił [...] zł. W stosunku do stanu na 31 grudnia 2007 r. nastąpił znaczny wzrost zobowiązań ( z 673.423,93 zł do 3.236.86,98 zł) przy nieznacznym wzroście należności spółki (z 175.70,81 zł do 366.422,63 zł). Na dzień 30 listopada 2008 r. w bilansie pojawił się składnik majątku w postaci produktów gotowych 157 066,33 zł jednakże nie miało to znaczenia dla sytuacji ekonomicznej spółki, która uległa wyraźnemu pogorszeniu w stosunku do stanu na początku roku. W lipcu 2008 r. spółka zalegała wobec ZUS z zapłatą kwoty 362.23,14 zł i w dniu 16 lipca 2008 r. złożyła wniosek o rozłożenie tej zaległości na raty. Ponadto w tym samym czasie w spółce występowała zaległość z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do czerwca 2008 r. w łącznej kwocie 120.480 zł i z tytułu odsetek od tych zaliczek. Zaległości te stanowiły 80 % wartości majątku spółki na koniec listopada 2008 r. Należy podkreślić, że zaległości te do tej daty wzrosły, gdyż np. zaległość z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za lipiec 2008 r. wynosiła 37.061,00 zł, także zaległości za pozostałe miesiące 2008 r. były znaczne. W tej sytuacji oczywistym było, że wyższa wartość zobowiązań spółki oraz zaprzestanie płacenia zobowiązań publicznoprawnych stanowiły przesłankę do uznania N. Sp. z o.o. za dłużnika niewypłacalnego. Oprócz wystąpienia przesłanki niewypłacalności dłużnika określonej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego w stosunku do tej spółki wystąpiła przesłanka określona w art. 11 ust. 1 tej ustawy. Organy zasadnie uznały, że przy omówionej sytuacji majątkowej spółki N. Sp. z o.o., podpisanie przez nią w dniu 10 sierpnia 2008 r. aneksu do umowy o roboty budowlane zawartej w dniu 26 czerwca 2008 r., przesuwającego w czasie rozpoczęcie inwestycji, której realizacja przez N. Sp. z o. o. miała zapewnić N. Sp. z o.o. przychody z tytułu podwykonawstwa robót budowlanych stanowiło okoliczność, która przesądzał o tym, że spółka ta przestała płacić swoje zobowiązania w znaczeniu użytym w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. W ocenie Sądu w przepisie tym nie chodzi całkowite trwałe zaprzestanie płacenia długów lecz o każde zaprzestanie płacenia długów, które może prowadzić do utraty możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli w znaczącej części. Organy zasadnie uznały, że taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie w dniu podpisania powołanego aneksu, gdyż w tej dacie wiadomo było, że spółka nie uzyska znaczących wpływów środków pieniężnych natomiast jej długi, jak wskazano miały znaczący charakter, szczególnie w porównaniu do wartości majątku spółki i długi te rosły w dalszym ciągu. Prowadzone w stosunku do spółki postępowanie upadłościowe potwierdza trafność tej oceny, gdyż w wyniku tego postępowania zaspokojono tylko niewielką część zobowiązań spółki N. Sp. z o.o. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że organy zasadnie stwierdziły w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości N. Sp. z o.o. w oparciu o art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego wystąpiły z końcem 2007 r. a podstawa wskazana w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego wystąpiła 10 sierpnia 2008 r. W tym stanie rzeczy organu obydwu instancji trafnie stwierdziły, że złożony przez Skarżącą w niniejszej sprawie w grudniu 2008 r. wniosek o ogłoszenie upadłości N. Sp. z o.o. nie mógł być uznany za przesłankę egzoneracyjną wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Na taką ocenę złożonego przez Skarżącą w dniu 22 grudnia 2008 r. wniosku o ogłoszenie upadłości N. Sp. z o.o., wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie mogła mieć wpływu treść postanowienia Sądu Rejonowego W. Wydział [...] Gospodarczy z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt [...]. Skarżąca w skardze niezasadnie wywodziła, że postanowienie to w zakresie określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki N. Sp. z o.o. było dla organów podatkowych na podstawie art. 365 § 1 KPC wiążące w ten sposób, że wydanie tego postanowienia uniemożliwiało organom podatkowym badanie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki złożony przez Skarżąca był wnioskiem, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. tj. wnioskiem złożonym we właściwym czasie. W postanowieniu tym Sąd nie zawarł oceny prawnej w zakresie występowania w stosunku do N. Sp. z o.o. podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki przed dniem 22 grudnia 2008 r. Dlatego chybiona była argumentacja Skarżącej, według której ogłoszenie upadłości spółki na podstawie wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. oznacza, że wniosek ten został zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Z treści powołanego postanowienia nie da wywieść się wniosku, że skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki N. Sp. z o.o. nie mogło nastąpić przed datą 22 grudnia 2008 r. Właściwy czas w rozumieniu powołanego przepisu to najwcześniejsza data, w której członek zarządu mógł zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Jak już wskazano w rozpoznanej sprawie przesłanki uznania spółki N. Sp. z o.o. za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego wystąpiły o wiele wcześniej niż w dniu 22 grudnia 2008 r. Zgodnie z treścią art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p. nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członek zarządu, który wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wskazana w tym przepisie przesłanka egzoneracyjna ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji w ogóle nie został złożony przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 637/2010). W rozpoznanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został przez Skarżącą złożony a zatem przesłanka egzoneracyjna określona w tym przepisie nie mogła mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Gdyby nawet niezależnie od powyższego wniosku przyjąć, że przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p. ma zastosowanie także do wniosku o ogłoszenie upadłości, który nie został zgłoszony we właściwym czasie, to należałoby stwierdzić, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw faktycznych do jej zastosowania. Niezgłoszenie przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki N. Sp. z o.o. we właściwym czasie nie mogłoby być uznane za zaniechanie, które w okolicznościach niniejszej sprawy było niezawinione przez nią i tym samym na podstawie art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p. uwalniające ją od odpowiedzialności za zobowiązania, których dotyczy niniejsza sprawa. W szczególności o wyłączeniu winy Skarżącej w braku wcześniejszego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mola by świadczyć podnoszona przez nią okoliczność, że Skarżąca liczyła na poprawę sytuacji finansowej spółki w związku z podpisaniem umów ( 26 czerwca i 9 września 2008 r.) o podwykonawstwo robót budowlanych w ramach inwestycji realizowanej przez spółkę N. Sp. z o. o. Realizacja tych inwestycji była uzależniona od uzyskania pozwolenia na budowę i nabycia działki pod budowę. W ostateczności nie doszło do nabycia pozwolenia na budowę i nabycia działki, wskutek czego spółka, której zarządu członkiem była Skarżąca nie uzyskała możliwości uzyskania przychodów z tytułu podwykonawstwa robót budowlanych. W ocenie Sądu opieranie planów biznesowych Skarżącej na przyszłym realizowaniu inwestycji, których rozpoczęcie w dacie podpisania ww umów było zdarzeniem niepewnym oznaczało, że swoje założenia co do rychłej poprawy sytuacji finansowej spółki N. Sp. z o.o. Skarżąca wiązała ze zdarzeniami przyszłymi i w dużym stopniu niepewnymi. Biorąc pod uwagę powszechnie znaną specyfikę branży budowlanej, w realiach niniejszej sprawy, gdy brak było ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę oraz nie nabyto gruntu pod drugą budowę, Skarżąca wykazując przeciętny stopień staranności wymaganej od osoby prowadzącej działalność gospodarczą powinna była przewidywać, że może nie dojść do realizacji jej zamierzeń związanych z podwykonawstwem robót na rzecz N. Sp. z o. o., co też w rzeczywistości nastąpiło. W tym stanie faktycznym, zwlekanie przez Skarżącą ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki tylko ze względu na oczekiwane przyszłe zyski ze współpracy z N. Sp. z o. o. należałoby uznać za działanie lekkomyślne i zawinione przez Skarżącą. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.