I SA/Bd 936/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. w M. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 936/13 UZASADNIENIE 1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie M. podało, że przedmiotem działalności spółki jest m. in. dostawa ciepła, wody, usuwanie nieczystości, itp. Dotychczasowa działalność polegająca na dostawie ciepła była oparta o dostawy energii cieplnej wytwarzanej przez kotłownię, która stanowi składnik majątkowy Spółki. Ciepło dostarczane jest niemal w stu procentach do lokali mieszkalnych i obiektów użyteczności publicznej położonych na terenie gminy. Spółka zamierza zmodernizować kotłownię i z ogrzewania gazowego przejść na ogrzewanie węglowe, gdzie głównym paliwem będzie miał węglowy. Obecnie kotłownia jest przygotowywana w zakresie jej modernizacji tak, aby jeszcze w tym roku kalendarzowym w okresie sezonu grzewczego można byłoby stosować paliwo w postaci węgla. Wnioskodawca wskazuje, że w związku z powyższym jest zakładem wytwarzającym ciepło - w rozumieniu podatku akcyzowego - jako zakład energochłonny. Jako spółka jest niezależnym przedsiębiorstwem spełniającym kryteria określone w art. 31a ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, natomiast udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedaży ciepła wynosić będzie niemal 100% udziału. Pierwszy zakup wyrobów węglowych, jak również pierwsza sprzedaż ciepła powstałego w wyniku zakupionego wyrobu węglowego nastąpi w bieżącym roku kalendarzowym. Struktura sprzedaży ciepła w stosunku do pozostałej sprzedaży w ogólnym obrocie spółki wynosi ok. 43%. Wątpliwości spółki dotyczą kwestii zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych przez zakłady energochłonne do celów opałowych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie czy będzie miała możliwość być identyfikowana zgodnie z art. 31 a ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 31 a ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, jako zakład energochłonny do celów opałowych i tym samym nabyte wyroby węglowe będą zwolnione od podatku akcyzowego? Zdaniem spółki, zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt. 8 w zw. z art. 31a ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym jest zakładem energochłonnym. Procent udziału wartości produkcji sprzedanej na cele zaopatrzenia mieszkańców i obiektów użyteczności publicznej w ciepło do zakupu wyrobów węglowych wynosić będzie niemal 100%. Tym samym spełniając podstawowe kryteria określone w art. 31a ust. 10 ww. ustawy dla zakładów energochłonnych, może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy z tytułu nabytych wyrobów węglowych zużytych przez zakład energochłonny dla celów opałowych. Spółka wskazane stanowisko opiera na sposobie liczenia wartości produkcji sprzedanej. W jej ocenie, energia cieplna produkowana jest na cele opałowe przez organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną część przedsiębiorstwa; koszty i przychody związane z jej produkcją księgowane są zgodnie z zasadami ewidencji kosztów określonymi w przepisach o rachunkowości, w sposób umożliwiający ustalenie kosztów stałych i kosztów zmiennych planowanych przez przedsiębiorstwo dla poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej, z uwzględnieniem źródeł powstawania tych kosztów, co wypełnia wymogi § 12 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło. Wartość produkcji sprzedanej liczy do sprzedaży ciepła dostarczanego w ramach usług komunalnych indywidualnym odbiorcom, będącymi mieszkańcami gminy lub obiektom użyteczności publicznej. Tym samym do wyliczenia współczynnika podanego w ustawie do wartości produkcji sprzedanej pomija pozostałą sprzedaż dokonywaną przez spółkę taką jak: sprzedaż wody, sprzedaż usług usuwania nieczystości i inną. Tak liczona sprzedaż w stosunku do zakupu wyrobów węglowych wynosić będzie ok. 100 % jej wartości. Zakład produkuje energię cieplną na cele opałowe od 1997 r. Zgodnie z podjętymi decyzjami od nowego sezonu grzewczego paliwo gazowe zastąpione zostanie przez tańsze paliwo węglowe. Struktura sprzedaży ciepła pozostaje bez zmian. W związku ze zmianą paliwa na węglowe pierwsze zakupy wyrobów węglowych będą miały miejsce w bieżącym roku podatkowym i nie ma możliwości określenia wartości zakupu wyrobów węglowych w roku poprzedzającym ze względu na ich brak. Jednakże wielkość sprzedaży na cele opałowe jest dokładnie znana i pozostaje bez zmian. W związku z tym wartość zakupu wyrobów węglowych również można ściśle określić. Mając na uwadze fakt, iż spółka jest zakładem energochłonnym produkującym ciepło na cele opałowe, uwzględniając powyższe, zwolnienie z podatku akcyzowego przy zakupie wyrobów węglowych przysługuje spółce już w przypadku pierwszych zakupów paliwa węglowego. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2013r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 2 ust. 1 pkt 1a i pkt 22 lit a, art. 31a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dalej organ wskazał, że spółka nie spełnia warunku w zakresie ustalenia procentowego udziału zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej, o którym mowa w art. 31a ust. 10 powyższej ustawy z którego wynika, że przez zakłady energochłonne rozumie się podmioty, u których udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zatem wskazany procentowy udział ustalany jest co do zasady za rok poprzedni. W przypadku spółki - rozpoczynającej działalność, jak wskazano we wniosku, jako zakład energochłonny w 2013 r. - udział zakupionych przez nią wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej należałoby ustalić za rok 2012. Do ustalenia wartości produkcji sprzedanej stosuje się przepisy z zakresu statystyki publicznej. Obecnie powyższą kwestię regulują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 listopada 2012 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2013 (Dz. U. z 2012 r. poz. 1391). Należy przy tym podkreślić, iż zasady ustalenia wartości produkcji sprzedanej określane są w przepisach ww. rozporządzenia na kolejny rok kalendarzowy. Przepisy z zakresu statystyki publicznej w podobny sposób regulowały powyższą kwestię na lata 2011 i 2012. Organ wyjaśnił również, że oprócz wymagań wskazanych w art. 31a ust. 10, podmiot zużywający wyroby węglowe, w tym zakład energochłonny, jest obowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Wskazana ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Ewidencja, oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę. Reasumując organ stwierdził, że spółka w opisanym stanie faktycznym nie spełnia warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy w 2013 r. Powyższe wynika z faktu, że wnioskodawca rozpoczął w tym roku działalność związaną ze zużywaniem wyrobów węglowych (węgla) do celów grzewczych. Obliczenia udziału zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej, na podstawie przepisów o statystyce publicznej, spółka będzie mogła dokonać najwcześniej za rok 2014. W przypadku osiągnięcia odpowiedniego udziału procentowego zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej będzie mogła korzystać ze zwolnienia od akcyzy od dnia 1 stycznia 2015 r. pod warunkiem, że jako podmiot zużywający wyroby węglowe (zakład energochłonny) będzie prowadziła ewidencję wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych i o ile powołane wyżej przepisy nie ulegną zmianie. 3. W udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]2013r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4. W skardze złożonej na powyższą interpretację strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 31 a ust. 2 pkt 8 w związku z art. 31 a ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) poprzez błędne zinterpretowanie. W uzasadnieniu strona podniosła, że skoro pierwszego zakupu węgla dokona w 2013r., jak również pierwszą sprzedaż energii cieplnej wytworzonej z dokonanego zakupu uzyska w 2013r. to nic nie stoi na przeszkodzie - przy spełnieniu określonych warunków - aby zwolnienie od podatku akcyzowego w rozumieniu ww. przepisów miało miejsce od 2014r. a nie jak wskazuje tutejszy organ od 2015r. Spółka podniosła, że ustawodawca odnosząc się do roku poprzedniego nie wskazuje w jaki sposób należy określić jego odniesienie. Zdaniem skarżącej słusznie należy brać pod uwagę, iż co do zasady jest to rok poprzedni. Czyli dla zwolnienia mogącego mieć zastosowanie od dnia 1 stycznia 2014 - będzie to rok 2013. Niezrozumiałe dla skarżącej jest odniesienie się przez organ do roku poprzedzającego wg przepisów związanych ze statystyką. W jej ocenie żadna przesłanka zawarta wart. 31a ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 31a ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, nie wskazuje na taki sposób interpretowania i odnoszenia roku poprzedniego wg przepisów o statystyce publicznej. Zdaniem strony, sposób odniesienia się przez organ do roku poprzedniego wg wskazanego rozporządzenia dotyczącego statystyki publicznej jest nadinterpretacją ujętej przesłanki zwolnienia od podatku akcyzowego, tym samym zwolnienie w opisanym stanie faktycznym będzie miało miejsce już od dnia 1 stycznia 2014 r., gdyż będzie istniała możliwość ustalenia udziału zakupu wyrobów węglowych (zakupy z 2013 r.) w wartości produkcji sprzedanej (sprzedaż 2013 r.) w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Ustalany udział zakupu do sprzedaży dla skarżącej będzie możliwy do ustalenia za rok 2013. Zatem zwolnienie, o którym mowa w omawianym przepisie, zdaniem skarżącej, będzie możliwe do zastosowania już od dnia 1 stycznia 2014 r. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. 7. Przedmiotem badania Sądu Administracyjnego jest wykładania przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy w wydanej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do stanu faktycznego ujętego we wniosku z dnia 24 czerwca 2013r. Istotą sporu jest okres, od którego można stosować zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej zwana u.p.a. w związku z art. 31a ust. 10 tej ustawy, według stanu z dnia złożenia wniosku. Pierwszorzędne znaczenie w sprawie ma ustalenie prawidłowej wykładni przepisu art. 31a ust. 10 u.p.a. w zakresie jakim określa on sposób wyliczenia proporcji zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej. Zdaniem strony skarżącej wartość produkcji sprzedanej liczona jest do sprzedaży tylko ciepła dostarczanego w ramach usług komunalnych indywidualnym odbiorcom, będącymi mieszkańcami gminy lub obiektom użyteczności publicznej. Tym samym do wyliczenia współczynnika podanego w ustawie do wartości produkcji sprzedanej pomija pozostałą sprzedaż dokonywaną przez spółkę taką jak: sprzedaż wody, sprzedaż usług usuwania nieczystości i inną w stosunku do zakupu wyrobów węglowych. W związku ze zmianą paliwa gazowego na węglowe, a pierwsze zakupy wyrobów węglowych będą miały miejsce w roku 2013r., a nie ma możliwości określenia wartości zakupów węglowych w roku poprzedzającym ze względu na ich brak (2012r.), to zwolnienie z podatku akcyzowego przysługuje skarżącej już w przypadku pierwszych zakupów paliwa węglowego (2013r.). Zdaniem organu do ustalenia wartości produkcji sprzedanej stosuje się przepisy z zakresu statystyki publicznej – rozporządzenie Rady Ministrów 09 listopada 2012r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2013 (Dz. U. poz. 1391). Stosownie zaś do przepisów art. 31a ust. 4-7 u.p.a. warunkiem zwolnienia określonego w art. 31a ust. 2 jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. 8. Zgodnie z definicją zawartą w art. 31a ust. 10 u.p.a., przez zakłady energochłonne rozumie się podmioty, u których udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu, do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że przez zakłady energochłonne rozumie się podmioty, u których udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu, do którego jest ustalany procentowy udział. Zgodzić się należy z organem, że do ustalenia wartości produkcji sprzedanej stosuje się przepisy z zakresu statystyki publicznej i w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy w świetle przedstawionego przez niego stanu faktycznego i treści powołanego przepisu jest nieprawidłowe oraz nie jest on uprawniony do korzystania ze zwolnienia z akcyzy w roku 2013. Skarżąca nie spełnia, bowiem warunku w zakresie procentowego udziału, o którym mowa w art. 31a ust. 10 u.p.a. Jak wskazano to już powyżej z treści tego przepisu wynika, że przez zakłady energochłonne rozumie się podmioty, u których udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Biorąc pod uwagę zasady wykładni gramatycznej należy przyjąć, że wskazany wyżej udział odnosi się w stanie sprawy do toku 2012., gdyż ten rok jest rokiem poprzedzającym rok 2013. 9. Konsekwentnie, aby uznać czy w roku 2014 podatnik ma status zakładu energochłonnego korzystającego ze zwolnienia od podatku akcyzowego w zakupie wyrobów węglowych to w roku 2013 tj. roku poprzedzającym musi uzyskać wskaźnik nie mniejszy niż 10% zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej prawidłowo ustalonej przy zastosowaniu przepisów z zakresu statystyki publicznej. Zasadą jest bowiem ustalenie wskazanego udziału procentowego za rok poprzedni. Na taki pogląd związany z brzmieniem przepisu art. 31a ust. 10 u.p.a. (obowiązującym w dniu złożenia wniosku o interpretację – obecnie art. 31a ust. 7) nie może mieć wpływu sposób ustalenia wartości produkcji wartości produkcji sprzedanej określony na podstawie przepisów rozporządzenia rady Ministrów z dnia 09 listopada 2012r. w sprawie programu badań statystyki publicznej na rok 2013 (Dz. U. poz. 1391). Rację należy przyznać stronie skarżącej, że żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje na taki sposób interpretowania i odnoszenia roku poprzedniego według przepisów o statystyce publicznej, jaki zaprezentował organ w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Zdaniem Sądu obliczenia udziału zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej, na podstawie przepisów o statystyce publicznej, spółka będzie mogła dokonać najwcześniej za rok 2013. W przypadku osiągnięcia odpowiedniego udziału procentowego zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej będzie mogła korzystać ze zwolnienia od akcyzy od dnia 1 stycznia 2014r. Tym samym w ocenie Sądu, organ stwierdzając w interpretacji podatkowej, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia od akcyzy zakupionych wyrobów węglowych dopiero od dnia 01 stycznia 2015r. ponieważ obliczenia zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedajnej na podstawie statystyki publicznej będzie mogła dokonać najwcześniej za rok 2014 (w przypadku osiągnięcia odpowiedniego udziału procentowego zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej) naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 31a ust. 2 pkt 8 w związku z art. 31a ust. 10 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji poprzez jego błędną interpretację. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).