II SA/Ke 1037/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Żak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek (spr.), Sędzia WSA Beata Ziomek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Katarzyna Tuz-Stando, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014r. sprawy ze skargi B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania B. (zwanej dalej Spółką) od decyzji tego organu z dnia [...] odmawiającej uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2010r., umorzył postępowanie odwoławcze. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia 26 października 2012r. Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 5 października 2012r., wznowił postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich na terenie województwa świętokrzyskiego w zakresie zmiany miejsc urządzania tych gier, zakończone decyzją ostateczną z dnia 11 sierpnia 2010r. W wyniku wznowienia organ wydał powołaną na wstępie decyzję z dnia [...]. o odmowie uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2010r., orzekającej co do istoty o: - uchyleniu decyzji z dnia 4 marca 2010r. w części dotyczącej odmowy dokonania zmian w pozycji: 25, 43, 44, 51 i 62 załącznika nr 1 do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 12 września 2007r. udzielającej Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i w tym zakresie umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe, - utrzymaniu w mocy ww. decyzji w przedmiocie odmowy dokonania zmian w pozycji 53 oraz 61 załącznika nr 1 do ww. zezwolenia. W podstawie prawnej organ I instancji powołał art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowej w zw. z art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej u.g.h. W odwołaniu od ww. rozstrzygnięcia Spółka podniosła zarzuty rażącego naruszenia art. 51 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 98.204.37 ze zm.), poprzez błędne zastosowanie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, nieobowiązującego w związku z brakiem notyfikacji tego przepisu technicznego – co potwierdzają uwagi Komisji Europejskiej z dnia 5 września 2011r. i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Organ odwoławczy, wydając opisaną na wstępie decyzję, wskazał m. in. że punkty gier, których dotyczy udzielone pierwotnie zezwolenie, zostały objęte decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 października 2011r., cofającą w części dotyczącej pkt II - poz. 2, 3, 4, 6, 7, 9, 10, 11, 12, 14, 16, 19, 21, 22, 24, 25, 26, 27, 28, 30, 31, 33, 34, 35, 36, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 50, 51, 52, 54, 57, 60, 61, 62 załącznika nr 1 ww. zezwolenie z dnia 12 września 2007r. Decyzją z dnia 23 lutego 2012r. organ utrzymał w mocy ww. decyzję własną z dnia 27 stycznia 2011r., a skarga wniesiona na to rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, została oddalona wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012r., sygn. akt II SA/Ke 258/12. Decyzją z dnia 12 lutego 2013r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu wniosku Spółki o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji z dnia 23 lutego 2012r., odmówił uchylenia tego rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia 19 czerwca 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 12 lutego 2013r. Mając na względzie okoliczność, że ww. decyzja z dnia 11 sierpnia 2010r. jest ostateczna Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie odwoławcze – na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniając to tym, że w trakcie prowadzonego postępowania zezwolenie udzielone Spółce na prowadzenie działalności wygasło. Organ, powołując się na wyrok WSA w Kielcach w sprawie I SA/Ke 119/10, wskazał, że zakres postępowania przed organem II instancji ma charakter nie tylko kontrolny ale przede wszystkim merytoryczny. Zatem nawet gdyby w postępowaniu przed organem I instancji doszło do naruszeń, to nie mogą one być wyeliminowane, skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy przedmiot postępowania nie istnieje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Spółka zarzuciła decyzji z dnia [...] naruszenie następujących przepisów: - art. 124, art. 208 § 1, art. 253a § 1, art. 121 § 1, 122 § 1 i 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, - art. 135 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34, - art. 135 ust. 2 u.g.h. w zw. z § 2 ust. 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2003r. nr 65, poz. 597 ze zm.) oraz §3-5 tego rozporządzenia, - art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 135 ust. 2 u.g.h., poprzez niezastosowanie przez Sąd wiążącej wykładni dokonanej wyrokiem z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11, odnoszącej się również do przepisu z art. 135 ust. 2 u.g.h. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o zmianę decyzji z dnia [...] poprzez uwzględnienie jej wniosku w przedmiocie zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych, ewentualnie o uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości i ponowne rozpoznanie sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w jej treści. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej ustawą P.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a.). Dokonywana przez Sąd ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do ustalenia, czy Dyrektor Izby Celnej w sposób uprawniony – na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z z 2012r. poz. 749) – z uwagi na bezprzedmiotowość wynikającą z wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, umorzył postępowanie odwoławcze (prowadzone w ramach postępowania wznowionego w wyniku wniosku Spółki z dnia 5 października 2012r.) dotyczące decyzji tego organu z dnia [...]. Tym ostatnim rozstrzygnięciem odmówiono uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2010r. wydanej w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2010r. Decyzją tą rozstrzygnięto o: - uchyleniu decyzji z dnia 4 marca 2010r. w części dotyczącej odmowy dokonania zmian w pozycji: 25, 43, 44, 51 i 62 załącznika nr 1 do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 września 2007r. udzielającej Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i w tym zakresie umarzającą postępowanie jako bezprzedmiotowe, - utrzymaniu w mocy ww. decyzji w przedmiocie odmowy dokonania zmian w pozycji 53 oraz 61 załącznika nr 1 do ww. zezwolenia. Mając na uwadze zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości Sądu wygaśnięcie opisanego wyżej zezwolenia z dnia 12 września 2007r. – na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego w opisanym powyżej wznowionym postępowaniu dotyczącym zmian w tymże zezwoleniu. Podkreślić bowiem trzeba, że przedmiotowe zezwolenie zostało udzielone Spółce na czas określony tj. na okres 6 lat od dnia jego wydania – w związku z czym wygasło ono w dniu 12 września 2013r. W rezultacie decyzja ta przestała istnieć w obrocie prawnym. Zaznaczyć przy tym trzeba, że jeszcze wcześniej – decyzją ostateczną z dnia 29 lutego 2012r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził wygaśnięcie w części zezwolenia z dnia 12 września 2007r., to jest poz. 1, 5, 8, 13, 15, 17, 18, 20, 29, 40, 48, 49, 56, 58, 63 załącznika nr 1. Dodatkowo wskazać trzeba, że jak wynika z akt administracyjnych (k. 211) decyzją z dnia 9 września 2013r. Dyrektor Izby Celnej odmówił Spółce przedłużenia ww. zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w części dotyczącej pkt II – poz. 23, 31, 37, 38, 39, 53, 55, 59, w pozostałym zakresie umarzając postępowania jako bezprzedmiotowe. Pozostałe punkty gier zostały bowiem wykreślone w ostatecznej decyzji z dnia 23 lutego 2012r. o cofnięciu zezwolenia w tej części. W rezultacie tylko w tych ww. 8 punktach Spółka posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zważywszy na powyższe okoliczności nie sposób jednakże podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o konieczności umorzenia – tylko i wyłącznie – prowadzonego w niniejszej spawie postępowania odwoławczego. Uzasadnieniem dla stanowiska Sądu w tym zakresie jest treść art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia (odwołania, zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Jest to równoznaczne z obowiązkiem dwukrotnego rozpoznania sprawy – co oznacza konieczność przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001r., III SA 913/00, niepubl. oraz z 19 marca 2002r., III SA 1861/00, niepubl.). W rezultacie przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest tylko i wyłącznie kontrola decyzji organu I instancji – lecz ponowne i całościowe rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma więc nie tylko kontrolny, ale przede wszystkim merytoryczny charakter. Uwzględniając treść powyższych rozważań w stanie faktycznym niniejszej sprawy, należy uznać, że skoro w dacie orzekania przez organ II instancji nie istniało zezwolenie, którego dotyczy postępowanie podatkowe to nie mogło dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy. Taka zaś sytuacja oznacza, że całe postępowanie (a nie jedynie postępowanie odwoławcze, na etapie którego to zezwolenie ostatecznie wygasło) w sprawie zmiany zezwolenia staje się bezprzedmiotowe. W konsekwencji, stwierdzenie przez organ II instancji braku podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zamiast tego Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego – na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowa, wobec czego doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie miała charakteru rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odnoszenie się do zarzutów merytorycznych należało uznać za niecelowe. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku uzasadnia art. 152 ustawy P.p.s.a.