II FSK 1214/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1035/13 w sprawie ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1035/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 20 września 2013 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji wynikało, że w ramach postępowania wszczętego na skutek odwołania Podatniczki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 19 grudnia 2012 r., dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2008 rok, Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów spraw z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Skarżącej, wydanie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych, stanowi zagadnienie wstępne w sprawie wymiarowej, a zatem do czasu wydania tych interpretacji postępowanie w tej sprawie powinno być zawieszone. Postanowieniem z 14 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie odmówił zawieszenia postępowania w sprawie, wskazując że wystąpienie przez podatnika do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Skoro podatniczka we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła stan faktyczny będący przedmiotem analizy w toku postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej, to w tym postępowaniu interpretacje te nie wywołują skutków prawnych. Jak bowiem wynika z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, wnioskodawca składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji, w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, postanowieniem z 20 września 2013 r., utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżąca zarzuciła dyrektorowi izby skarbowej naruszenie art. 201 § 1 pkt 2) i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej, treść art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej uzasadnia przyjęcie stanowiska, że zagadnieniem wstępnym jest kwestia o charakterze otwartym, czyli jeszcze nie przesądzona, której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Takie zagadnienie występuje tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, które to rozstrzygnięcie należy do kompetencji innego organu. Za zastosowaniem w sprawie art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej przemawia wykładnia funkcjonalna, bo nie można wykluczyć, że wydana interpretacja indywidualna będzie sprzeczna ze stanowiskiem organów podatkowych, a taka sytuacja jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa i dla jej uniknięcia celowym jest zawieszenie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 4. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej złożone zostały przez stronę skarżącą w toku podatkowego postępowania odwoławczego, dotyczącego wymiaru podatku. Sąd administracyjny pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym, wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie podatkowej dotyczącej danego podatnika. Interpretacja nie jest rozstrzygnięciem, tym bardziej zaś nie determinuje wyniku sprawy wymiarowej. Interpretacja indywidualna, jeśli zostanie wydana, nie rozstrzyga określonej kwestii, a jedynie jest stanowiskiem prawnym Ministra Finansów co do danej kwestii i wydanie decyzji w sprawie podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wcześniejszego wydania interpretacji indywidualnej. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b, art. 14c, art. 14k, art. 14m tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie podatkowej dotyczącej danego podatnika, - art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna w oczywisty sposób pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przystępując do jej rozpoznania, w pierwszej kolejności należy wskazać na rażące wady o charakterze konstrukcyjnym, którymi obarczony jest wniesiony środek zaskarżenia. Formułując zarzuty na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a., który dotyczy naruszeń o charakterze materialnoprawnym, autor skargi kasacyjnej wskazał na uchybienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji normom zawartym w art. 201 § 1 pkt 2) w zw. z art. 14b, art. 14c, art. 14k, art. 14m Ordynacji podatkowej. Rzecz w tym, że wskazanych przepisów nie sposób zaliczyć do norm prawa materialnego, dotyczą one bowiem zagadnień o charakterze typowo proceduralnym. Zawieszenie postępowania podatkowego to klasyczna instytucja procesowa, w konsekwencji zarzuty w tym zakresie powinny zostać sformułowane w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2) P.p.s.a. Zaznaczyć przy tym należy, że ostatni z powołanych przepisów wyraźnie stanowi, że skuteczność zarzutów o charakterze proceduralnym uzależniona jest od wykazania przez stronę inicjującą postępowanie kasacyjne, że sugerowane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). Wady, którymi obarczony jest wniesiony środek zaskarżenia we wskazanym powyżej zakresie uniemożliwiają sądowi kasacyjnemu merytoryczne odniesienie się do tak sformułowanych zarzutów. Wadliwy konstrukcyjnie jest również zarzut wskazujący na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Normy zawarte w tych przepisach mają charakter kompetencyjno-ustrojowy i mogłyby zostać naruszone, gdyby sąd administracyjny odmówił wydania orzeczenia w sprawie sądowoadministracyjnej albo wydał orzeczenie w sprawie innej, niż sądowoadministracyjna, względnie gdyby przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej z zastosowaniem innego kryterium sprawowanej kontroli, niż zgodność z prawem badanego rozstrzygnięcia administracyjnego. Tymczasem nie budzi wątpliwości, że zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przeprowadził kontrolę działalności organów podatkowych, a więc działał zgodnie ze swoją kompetencją oraz że kontrolę tę przeprowadził po względem zgodności z prawem, a więc zgodnie z charakterem tej kontroli określonym w art. 1 § 2 P.u.s.a. W konsekwencji zakres merytorycznej kontroli kasacyjnej, przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie – poza dokonywanym z urzędu badaniem przesłanek nieważności postępowania – ograniczał się do zbadania trafności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Zarzut ten okazał się również oczywiście chybiony. Jak słuszne zaznaczył WSA w Rzeszowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie podatkowej dotyczącej danego podatnika", bowiem "wydanie decyzji w sprawie podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wcześniejszego wydania interpretacji indywidualnej" (por. str. 5-6). Ponadto zaznaczyć należy, że art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi, że "Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej". Dyspozycja normy zawartej w tym przepisie wprost wyklucza możliwość wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego, będącego – tak jak w rozpoznawanej sprawie – przedmiotem wcześniej wszczętego postępowania wymiarowego czy kontrolnego. W konsekwencji ad absurdum prowadzi przedstawione w skardze kasacyjnej rozumowanie, iż zawieszenie wymiarowego postępowania podatkowego uzasadnione jest uprzednim rozstrzygnięciem interpretacyjnym, które w okolicznościach niniejszej sprawy – co wynika jednoznacznie z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej – nie może zostać wydane. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że jedyny poprawnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej, okazał się merytorycznie chybiony. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.