I SA/Ol 839/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014r. sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia oddala skargę . Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec majątku Spółki A (dalej jako spółka, skarżąca) na podstawie własnej decyzji zabezpieczającej z dnia 18 czerwca 2012r. określającej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r. oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań. W dniu 18 czerwca 2012r. wystawiono zarządzenia zabezpieczenia nr "[...]" oraz "[...]". W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego, m.in. zawiadomieniami z dnia 18 czerwca 2012r., organ dokonał zajęć wierzytelności pieniężnych z należących do spółki rachunków bankowych. Zawiadomienia zostały doręczone spółce w dniu 20 czerwca 2012r. łącznie z odpisami zarządzeń zabezpieczenia. W dniu 29 czerwca 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ rekwizycyjny, dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości należących do skarżącej. Protokół zajęcia ruchomości został doręczony spółce 10 lipca 2012r. Postanowieniem z dnia 10 września 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie przepisu art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm., dalej jako u.p.e.a.), mając na uwadze wniosek wierzyciela z dnia 7 września 2012r., przedłużył termin dokonanego zabezpieczenia do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT za III i IV kwartał 2011r. Pełnomocnik skarżącej, pismem z dnia "[...]" złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia z dnia 10 września 2012r., z uwagi na wydanie go bez podstawy prawnej. W świetle art. 159 § 2 u.p.e.a. postanowienie o przedłużeniu zabezpieczenia nie może zostać wydane w sytuacji, gdy organ egzekucyjny i wierzyciel to jeden podmiot, co ma miejsce w niniejszym przypadku, ponieważ stosowanie analogii i wydawanie postanowienia z urzędu, a nie na wniosek, jest niedopuszczalne. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności wskazywanego postanowienia. Spółka wniosła zażalenie, które do dnia wydania postanowienia z dnia "[...]" nie zostało rozstrzygnięte. Równolegle Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" wydał dwa postanowienia rozstrzygające odmownie złożone przez spółkę wnioski o wyłączenie spod zabezpieczenia konkretnie wskazanych kwot znajdujących się na rachunkach bankowych spółki. Jednocześnie w dniu 16 października 2012r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek spółki "o zwolnienie zabezpieczenia". Pismem z dnia "[...]" Naczelnik wezwał spółkę do jednoznacznego sprecyzowania wniesionego żądania, w terminie siedmiu dni pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 64 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U z 2012r. poz. 267, dalej jako kpa) w zw. z art. 18 u.p.e.a. Wobec braku ustosunkowania się do wezwania postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez spółkę zażalenia. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/OI 160/13 WSA w Olsztynie uchylił postanowienie Dyrektora wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika, wskazując, że oba orzeczenia organów posiadają wadę postępowania w postaci nieprawidłowego , tj. niezgodnego z treścią żądania strony załatwienia wniosku wszczynającego postępowanie w sprawie o zwolnienie zabezpieczenia. W ocenie Sądu wniosek jednoznacznie zawierał żądanie uchylenia zabezpieczenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie postanowieniem z dnia "[...]" odmówił uchylenia dokonanego zabezpieczenia z dnia 18 czerwca 2012r. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" , dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie . W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazując na treść art. 170 i 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), podniósł , że wniosek spółki podlega ponownemu załatwieniu, przy uwzględnieniu dokonanej przez WSA oceny prawnej. Zgodnie z treścią art. 159 § 1 u.p.e.a. uchylenie zabezpieczenia jest możliwe w przypadku spełnienia dwóch przesłanek: pozytywnej, związanej ze zgłoszeniem przez zobowiązanego żądania uchylenia zabezpieczenia i negatywnej, w postaci zaniechania przez wierzyciela złożenia w wymaganym terminie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Z akt niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że nie zachodzi przesłanka negatywna, wierzyciel złożył bowiem w terminie trwania zabezpieczenia, wniosek o przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a tym samym o przedłużenie terminu trwania zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające ma charakter tymczasowy i może się toczyć w terminach wyznaczonych w art. 159 u.p.e.a. W przypadku obowiązków o charakterze pieniężnym, jeżeli podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczającego stanowiła decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.), okres trwania zabezpieczenia może wynosić 3 miesiące. W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, termin trwania zabezpieczenia mógł zostać przedłużony, stosownie do treści art. 159 § 2 u.p.e.a. Termin trwania zabezpieczenia liczony jest od dnia dokonania pierwszej czynności zabezpieczającej, w niniejszym przypadku od dnia 20 czerwca 2012r. (doręczenie spółce zarządzeń zabezpieczenia) i trwał do dnia 20 września 2012r. W czasie trwania terminu zabezpieczenia – Naczelnik, działając w charakterze wierzyciela, pismem z dnia 7 września 2012r. złożył wniosek o przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego (przedłużenie terminu zabezpieczenia) i na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia z dnia 10 września 2012r., doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 14 września 2012r., a więc jeszcze przed upływem terminu zabezpieczenia. W dniu 14 września 2012r. weszło ono do obiegu prawnego i wobec braku jego zaskarżenia stało się ostateczne w rozumieniu przepisu art. 16 kpa. Dodatkowo organ wskazał, że wbrew stanowisku spółki przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu nie mogą być okoliczności związane z prawidłowością, wydanego w dniu 10 września 2012r. postanowienia, o przedłużeniu terminu trwania zabezpieczenia, bowiem rozstrzygnięcie to pozostaje ostateczne i organ, który je wydał jest związany zarówno jego treścią, jak i podstawą prawną rozstrzygnięcia. Sam fakt wniesienia wniosku o stwierdzenie jego nieważności i zaskarżenie do organu odwoławczego dokonanej odmowy stwierdzenia jego nieważności, nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, iż nie ma w obiegu prawnym takiego rozstrzygnięcia. Organ podniósł, że całkowicie nieuzasadnione pozostają twierdzenia skarżącej kwestionujące status Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wierzyciela. Stosownie do art. 1a pkt 13 u.p.e.a. przez wierzyciela rozumie się podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Z kolei z brzmienia art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wynika, że uprawionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 u.p.e.a., w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji – jest właściwy do orzekania organ I instancji. W przedmiotowej sprawie podstawą prawną wydanych, na podstawie art. 155 u.p.e.a zarządzeń zabezpieczenia, była wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja zabezpieczająca z dnia 18 czerwca 2012r., określająca przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT oraz III i IV kwartał 2011r. oraz przybliżone kwoty odsetek za zwlokę od tych zobowiązań. Ponadto postępowanie kontrolne w sprawie określenia prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku VAT za III i IV kwartał 2011r. wobec skarżącej prowadzi organ kontroli skarbowej – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej – w oparciu o regulacje prawne wynikające z treści ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej jako uks). Zgodnie zaś z art. 25 ust. 1 uks właściwy dla kontrolowanego organ podatkowy staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji wydanych przez organ kontroli skarbowej. Powyższe postanowienie zaskarżyła spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z przepisami prawa. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. polegające na odmowie uchylenia zabezpieczenia mimo, że w sprawie nie ma postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia wydanego na wniosek wierzyciela, - art. 124 § 2 kpa poprzez niewyczerpujące przedstawienie w postanowieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy. W uzasadnieniu podniesiono, że nie zostały spełnione obydwie przesłanki wynikające z art. 159 § 1 u.p.e.a. Brak pierwszej (wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy licząc od dokonania zabezpieczenia) nie budzi wątpliwości. W sprawie niespełniona jest również druga przesłanka (organ nie dokonał prawidłowego przedłużenia terminu), czego nie dostrzegły organy obydwu instancji. Organ egzekucyjny może odmówić spełnienia żądania zobowiązanego wyłącznie, gdy w obiegu prawnym jest postanowienie o przedłużeniu terminu. Chodzi więc o postanowienie w rozumieniu art. 159 § 2 u.p.e.a., a więc o postanowienie wydane przez organ na wniosek wierzyciela. Takiego postanowienia w sprawie nie ma. Postanowienie, na które powoływały się organy jest postanowieniem wydanym bez wniosku wierzyciela. Co prawda istnieje dokument zwany wnioskiem ale nazwa jest nieadekwatna do treści pisma. Dokument organ skierował sam do siebie, do czego ustawodawca nie przyznał organowi wyraźnej kompetencji. Prócz tego żaden przepis prawa nie nakłada na organ egzekucyjny obowiązku negatywnego rozpatrzenia żądania strony, gdy wydane jest właściwe postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia. Tym samym organ może, choć już nie musi, przychylić się do żądania, nawet w sytuacji gdy w obiegu prawnym jest postanowienie o przedłużeniu terminu wydane we właściwym trybie, tj. na wniosek wierzyciela. To z kolei oznacza, że organ ma obowiązek wyczerpująco wyjaśnić dlaczego odmówił żądaniu zobowiązanego. Nadto zabezpieczenie obowiązku jest środkiem nadzwyczajnym. Zabezpieczenie to wyjątek a nie zasada. W tego rodzaju przypadkach (przepisy ingerencyjne) wątpliwości interpretacyjne muszą być rozstrzygane na korzyść jednostki, a organ nie może kierować się tylko interesem publicznym, lecz jego obowiązkiem jest również uwzględnienie interesu prywatnego, interesu jednostki – zobowiązanego, co winno znaleźć odbicie w uzasadnieniu postanowienia. Nie można zatem tłumaczyć na niekorzyść zobowiązanego wątpliwości co do treści normy prawnej. Postanowienia organów obydwu instancji nie zawierają jakiegokolwiek odniesienia do powyższych kwestii. W sytuacji niepewności co do stanu prawnego obowiązku, organ powinien jedną miarą mierzyć interes publiczny i prywatny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zasady i reguły orzekania określają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 133 §1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną, bądź poprawnością przytoczonej w skardze argumentacji. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Badając legalność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Na wstępie podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organ związany był, stosownie do art. 153 p.p.s.a., kwalifikacją zgłoszonego przez spółkę wniosku z dnia 16 października 2012r. dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/OI 160/13, jako wniosku o zwolnienie z dokonanego zabezpieczenia, zgodnie z treścią art. 159 § 1 u.p.e.a. Instytucja uchylenia zabezpieczenia została uregulowana w art. 159 u.p.e.a., zgodnie z którym: § 1. Organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. § 1a. O uchyleniu zabezpieczenia organ egzekucyjny wydaje postanowienie. Na postanowienie to przysługuje zażalenie zobowiązanemu i wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. § 2. Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. § 3. Na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie przedłużenia terminu określonego w § 1 lub odmowy przedłużenia tego terminu służy wierzycielowi i zobowiązanemu zażalenie. Z powołanego przepisu art. 159 § 1 u.p.e.a, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, wynika, że uchylenie zabezpieczenia możliwe jest w sytuacji wystąpienia dwóch przesłanek: - pozytywnej, związanej ze zgłoszeniem przez zobowiązanego żądania uchylenia zabezpieczenia oraz, - negatywnej, w postaci zaniechania przez wierzyciela złożenia w wymaganym terminie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie skarżąca twierdzi, że zaszły obie przesłanki umożliwiające uchylenie zabezpieczenia. Tymczasem w ocenie Sądu ziściła się tylko pierwsza pozytywna przesłanka , t.j. zgłoszenie żądania uchylenia zabezpieczenia . Chybiony jest przy tym zarzut skarżącej , że w przedłużenie zabezpieczenia nastąpiło bez wymaganego prawem wniosku i że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest uprawnionym wierzycielem , o którym mowa w cyt. art. 159 § 2 u.p.e.a. Podzielić bowiem należy pogląd organów, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego działa w podwójnej roli, do czego zgodnie z prawem miał umocowanie. Jest on jednocześnie wierzycielem zabezpieczonego obowiązku i organem egzekucyjnym. Zgodnie z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej jest (zgodnie z art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji – jest właściwy do orzekania organ I instancji. Dodatkowo w niniejszym przypadku postępowanie kontrolne w sprawie określenia prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za III i IV kwartał 2011r. prowadzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 25 ust. 1 uks właściwy dla kontrolowanego organ podatkowy staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji wydanych przez organ kontroli skarbowej. Tym samym Naczelnik prawidłowo działał jako wierzyciel w przedmiotowym postępowaniu zabezpieczającym. Jak wynika z cytowanego wyżej art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. w przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych organ uchyla zabezpieczenie, na żądanie zobowiązanego, jeżeli w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia nie został zgłoszony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, z tym że ów 3-miesięczny termin może być przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Termin przedłużenia zabezpieczenia został określony tylko dla obowiązków o charakterze niepieniężnym (o okres do 3 miesięcy). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładnią art. 159 § 2 u.p.e.a. w odniesieniu do przysługujących organowi egzekucyjnemu uprawnień do przedłużenia terminu zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym, termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przez organ egzekucyjny przedłużony w sposób nieograniczony. Również komentatorzy; P. Przybysz ("Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Warszawa 2008, s. 444), R. Hauser, (w: R. Hauser i inni, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", C.H. Beck 2008, Nb 4 do art. 159, s. 589, z powołaniem się na E. Wengerka), czy D. Jankowiak, ("Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", Komentarz 2008", Unimex, strony 945-946) zgodnie wskazują, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, jednakże powinien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy. Wykładnia ta, wskazując na brak prawnych ograniczeń co do przedłużenia terminu zabezpieczenia należności pieniężnych, nie różnicuje przy tym przesłanek przedłużenia w zależności od terminu, na jaki przedłużenie następuje oraz w zależności od tego, czy jest to pierwsze przedłużenie terminu, czy też kolejne. Oznacza to, że na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny obowiązany jest na wniosek wierzyciela przedłużyć termin zabezpieczenia z uzasadnionych przyczyn, a także to, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy w niniejszym przypadku podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia z dnia 18 czerwca 2012r., nr "[...]" i "[...]" była decyzja zabezpieczająca Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2012r., nr "[...]", określająca przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za III i IV kwartał 2011r. oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań. Termin trwania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 159 § 1 u.p.e.a. liczony jest od dnia dokonania pierwszej czynności zabezpieczającej – od dnia 20 czerwca 2012r. tj. od dnia doręczenia spółce zawiadomień o zajęciu wierzytelności pieniężnych z należących do zobowiązanej spółki rachunków bankowych, łącznie z odpisami zarządzeń zabezpieczenia. Zatem 3 miesięczny termin trwania zabezpieczenia rozpoczął się od dnia 20 czerwca 2012r. i trwał do 20 września 2012r.. Wbrew zarzutom skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako wierzyciel, złożył w terminie trwania zabezpieczenia wniosek o przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a tym samym wniosek o przedłużenie zabezpieczenia (pismo z dnia 7 września 2012r. k. 6 teczka nr "[...]" akt adm.). Zgodnie z treścią art. 159 § 2 u.p.e.a. w dniu 10 września 2012r., nr "[...]" zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu trwania zabezpieczenia, doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 14 września 2012r. (k. 7-9 teczka nr "[...]" akt adm.). Postanowienie z dnia 10 września 2012r. weszło zatem do obiegu prawnego w dniu 14 września 2012r., spółka nie wniosła bowiem od niego zażalenia. Podkreślenia wymaga, że możliwość wielokrotnego przedłużenia terminu zabezpieczenia pozwala nie tylko na uwzględnienie aktualnych uwarunkowań prowadzonego postępowania i odpowiedniego dostosowania do nich terminów przedłużenia zabezpieczenia, ale także lepiej chroni interes prawny zobowiązanego, gdyż każdorazowe przedłużenie tego terminu pozwala zobowiązanemu na podjęcie obrony w trybie zażalenia określonego w art. 159 § 3 u.p.e.a. Tymczasem, w niniejszym przypadku, skarżący nie złożył w ogóle zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu trwania zabezpieczenia, które tym samym stało się ostateczne w rozumieniu art. 16 kpa. Zatem organ, który wydał postanowienie o przedłużeniu trwania zabezpieczenia był i jest nadal nim związany. Oznacza to, iż sprawa nie może być ponownie przedmiotem postępowania administracyjnego, a tym samym zarzuty wnoszone przez stronę skarżącą w stosunku do postanowienia o przedłużeniu trwania zabezpieczenia nie mogą być przedmiotem oceny na obecnym etapie postępowania także przez sąd administracyjny. Skoro skarżąca miała zastrzeżenia co do prawidłowości wydanego postanowienia o przedłużeniu trwania zabezpieczenia winna była w przepisanym do tego terminie podnieść je, składając zażalenie. Nie zmienia tego fakt wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności. Dopóki nie stwierdzono nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu trwania zabezpieczania posiada ono nadal status orzeczenia ostatecznego. Odnośnie do wywodów skargi dotyczących relacji między interesem jednostki (podatnika) a interesem publicznym ( organów podatkowych ) stwierdzić należy , że sąd ich nie podziela . Z istoty instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz przepisów określających sposób jego stosowania i wykonania ( w tym okresu trwania oraz zasad uchylania ) wynika , że celem tej instytucji jest zapobieżenie działaniom podatnika, które w przyszłości mogłyby utrudnić realizację zobowiązania. W tym przypadku prawodawca jednoznacznie chroni więc interes publiczny. Działania organów miały więc oparcie w obowiązującym prawie. Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 124 § 2 kpa. Zaskarżone postanowienie wydane zostało bowiem w oparciu o materiał dowodowy niezbędny do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych i prawidłowej oceny materialnoprawnej. Organ wyjaśnił podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia wraz z przytoczeniem mających zastosowanie przepisów prawa. Sam fakt, że organ nie przychylił się do stanowiska skarżącej i orzekł odmiennie od jej oczekiwań nie powoduje, że wydane rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa. Mając na uwadze powyższe , na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku .