III SA/Wr 842/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant referent Ewa Pąsiek po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 31 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") w zw. z art. 64 ust. 1 oraz art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm. – dalej: "u.s.c.") odmówił spółce "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia punktów gier na automatach o niskich wygranych tj. "B" – J. H., M. [...], [...] M.; Sklep "C", R. [...],[...] Z.; "D" sp. jawna, ul. [...],[...] G.; "E" – B. C., ul. [...],[...] L. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w dniu [...] maja 2013 r. do Urzędu Celnego w L. wpłynęło zgłoszenie skarżącej spółki dotyczące wznowienia działalności podlegającej kontroli Służby Celnej wraz z załącznikami (akta weryfikacyjne i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wr [...] w przedmiocie wygaśnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych). Po dokonaniu analizy przedłożonej dokumentacji Naczelnik Urzędu Celnego w L. stwierdził, że spółka prowadziła działalność w w/w punktach gier na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] października 2009 r. w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych (dalej także jako: "zezwolenie hazardowe") do czasu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej we W. (nr [...]) z dnia [...] września 2012 r. dotyczącej wygaśnięcia przedmiotowego zezwolenia. Syndyk masy upadłości spółki odwołał się od powyższej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w dniu [...] kwietnia 2013 r. wydał wyrok uchylający zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. wydaną w II instancji. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w L. stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia hazardowego wydana w I instancji pozostaje nadal w obrocie prawnym, nie jest decyzją ostateczną i podlega wykonaniu, ponieważ nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. dalej jako "u.p.e.a."). Mając powyższe na uwadze, organ administracji celnej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia w punktach gier na automatach o niskich wygranych. W zażaleniu z dnia [...] lipca 2013 r. Syndyk masy upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wniósł o uchylenie w całości postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację 2) art. 2 § 1 pkt 10 oraz art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwą interpretację 3) art. 119 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego pominięcie. Dyrektor Izby Celnej we W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie uznał zarzutów strony i postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał treść normatywną art. 239a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z analizy powyższej regulacji wynika zatem, że decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a. Zdaniem organu II instancji, wykładnia w/w przepisu wskazuje, że wstrzymanie wykonania dotyczy decyzji spełniającej łącznie następujące przesłanki: jest decyzją nieostateczną (wniesione zostało od niej odwołanie lub nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia); nakłada na stronę obowiązek; obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. A zatem, istotne dla oceny zastosowania regulacji art. 239a O.p. jest rozstrzygniecie, czy decyzja nieostateczna odnosi się do obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czy też nie. Oznacza to, iż zasada, zgodnie z którą decyzje nie podlegają wykonaniu w myśl art. 239a dotyczy wyłącznie decyzji nieostatecznych nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazując jednoznacznie że decyzje te (za wyjątkiem sytuacji, gdy nadano im rygor natychmiastowej wykonalności) nie podlegają wykonaniu. Tym samym, wobec takich decyzji nie jest dopuszczalne zastosowanie środków zarówno określonych w u.p.e.a. (a zatem drogi egzekucji administracyjnej), jak również w innych przepisach - ustawa Ordynacja podatkowa, których efektem byłoby wykonanie tych decyzji. Organ odwoławczy wywiódł, że mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 239a O.p. należy znać za chybiony, ponieważ w tym przypadku nie można zastosować tego przepisu z uwagi na fakt, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek i tym samym nie jest możliwe prowadzenie na tej podstawie egzekucji administracyjnej. Decyzja ta nie określa bowiem bezpośrednio powinnych zachowań (działań bądź zaniechań) jej adresata. Organ wskazał, że stanowisko to jest zgodne z obowiązującym orzecznictwem. Odnosząc się do pozostałych zarzutów tj. art. 2 § 1 pkt 10 oraz art. 3 § 1a także art. 119 § 1 u.p.e.a, Dyrektor Izby Celnej uznał je za bezprzedmiotowe w związku z niemożnością zastosowania przepisów powołanej ustawy - jak to zostało wykazane w odniesieniu do pierwszego zarzutu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1. art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa przez jego zastosowanie pomimo braku przeszkód do wszczęcia postępowania w sprawie; 2. art. 239a o.p. w zw. z art. 2 § 1 pkt 10 oraz art. 3 § 1 u.p.e.a. przez błędne uznanie, że nieostateczna decyzja stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie istniały przeszkody do wszczęcia postępowania sprawie, ponieważ spółka jest uprawniona do prowadzenia działalności w oparciu o posiadane zezwolenie hazardowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...] października 2009 roku. W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2013 r, uzupełnionym w zakresie orzeczenia o braku wykonalności zaskarżonej decyzji, wyrokiem z dnia [...] czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wr [...], nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2012 roku stwierdzająca wygaśnięcie ww. zezwolenia nie podlega bowiem wykonaniu stosownie do treści art. 239a O.p. Strona skarżąca wskazała, że wygaszenie przez organ zezwolenia na urządzanie zezwolenia na urządzenie gier na automatach o niskich wygranych implikuje ze swej istoty konieczność zaniechania prowadzenie tejże działalności. Decyzja taka nakłada zatem konkretny obowiązek - zaprzestania wykonywania przysługujących dotychczas uprawnień. Obowiązek ten ma bez wątpienia charakter niepieniężny i pozostaje we właściwości organów administracji rządowej (do których należą organy celne), nadto wynika z decyzji. Z uwagi na to nadaje się do egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 10 oraz art. 3 § 1 u.p.e.a. Strona skarżąca wywodziła także, że w jej ocenie w niniejszej sprawie nie występuje problem związania organu swą decyzją, ponieważ w sprawie urzędowego sprawdzenia właściwy jest Naczelnik Urzędu Celnego, zaś o wygaszeniu zezwolenia orzeka Dyrektor Izby Celnej. Co prawda ten ostatni rozpoznawał sprawę urzędowego sprawdzenia jako organ drugiej instancji, jednakże nie znajduje uzasadnienia sytuacja, w której w ramach jednej sprawy właściwe do jej załatwienia organy rozstrzygałyby sprawę odmiennie tylko z tego powodu, że jeden jest związany jakąś decyzją, a drugi nie. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zarzutów skargi, wnosząc o jej oddalenie i podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540). Stosownie do art. 8 powołanej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jak stanowi art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przytoczony wyżej przepis dotyczy postępowania wszczynanego na żądanie strony. Z przepisu tego wynika, że w tych przypadkach, w których w trakcie badania wstępnego żądania okaże się, że wniosek wniesiony został przez osobę niebędącą stroną lub że z innych przyczyn przedmiotowe postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, właściwy organ w formie postanowienia orzeka o odmowie wszczęcia postępowania, na które służy zażalenie. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie taki stan zaistniał. Wnioskiem z dnia [...] maja 2013 r., spółka "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w związku z wznowieniem działalności podlegającej kontroli Służby Celnej wystąpiła o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia punktów gier na automatach o niskich wygranych. Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323) urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli. Jak wynika z akt sprawy działalność taką strona skarżąca prowadziła do czasu wydania przez Dyrektora Izby Celnej we W. decyzji z dnia [...] września 2012 r. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] dotyczącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Organy celne powzięły bowiem wiadomość, że skarżąca spółka znalazła się w stanie upadłości i jest zarządzana przez syndyka. Tym samym organ uznał, że decyzja udzielająca zezwolenia hazardowego stała się bezprzedmiotowa i w myśl art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził jej wygaśnięcie. Okoliczność ta stanowiła przyczynę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia w punktach gier na automatach o niskich wygranych. W myśl art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według zaś art. 239e tej samej ustawy, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych sformułowanej w art. 128 o.p. W kontekście argumentacji zaskarżonego postanowienia oraz zarzutów skargi eksponujących – między innymi – walor (nie)wykonalności decyzji, należy jednak w szczególności podkreślić, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia jej przymusowego egzekwowania, tzn. problemu, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Wypada jednak zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie istotna jest nie tyle kwestia wykonalności decyzji organu celnego stwierdzającej wygaśnięcie zezwolenia hazardowego, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, lecz związania taką decyzją. Po myśli bowiem art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej - organ, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. Od daty doręczenia decyzji, jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Organ musi zatem uwzględniać zatem skutki prawne jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku strony skarżącej organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o wygaśnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Istniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie urzędowego sprawdzenia punktów gier na automatach o niskich wygranych. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zezwolenia, które zostało wygaszone decyzją oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji z naruszeniem przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Przestał już bowiem istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego związanego z zezwoleniem hazardowym. Decyzja stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia wiąże organ, który ją wydał co wynika jednoznacznie z art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa, od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu, każda jej zmiana (pod względem treści lub formalnym) może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Organ, który wydał rozstrzygnięcie, nie może już wycofać się samodzielnie ze stanowiska zajętego w decyzji. Związanie organu zatem trwa przez cały okres pozostawania decyzji w obrocie prawnym. Tym samym wydając zaskarżone postanowienie organ prawidłowo zastosował art. 165a § Ordynacji podatkowej. Skutki prawne stwierdzenia wygaśnięcia decyzji należą do "innych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania, o których mowa w art. 165a § O.p. Z tych względów, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.