I SA/Bk 7/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi T. T. F. Spółka jawna w B. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta B. z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Prezydenta Miasta B. na rzecz strony skarżącej T. T. F. Spółka jawna w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] czerwca 2013 r. T.T. F. Spółka jawna w B. (dalej również jako "Spółka") zwróciła się do Prezydenta Miasta B. o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazano, że Spółka uzyskała pozwolenie na budowę budynku usługowo-handlowo-biurowego z wykorzystaniem elementów istniejącego budynku wraz z budową doziemnej instalacji kanalizacji sanitarnej oraz deszczowej. Cały budynek posiada powierzchnię 3.453,46 m2. Do użytku oddano i faktycznie rozpoczęto użytkowanie w 2012 r. jedynie część budynku, w zakresie 268,00 m2, co potwierdza decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru budowlanego Powiatu Grodzkiego w B. z dnia [...] grudnia 2012 r. Mając powyższe na uwadze Spółka sformułowała pytanie, czy w przypadku rozpoczęcia użytkowania jedynie części budynku w 2012 r. przed właściwym ukończeniem budowy (w zakresie 268,00 m2) i braku odbioru pozostałej części budynku obowiązek podatkowy powstał jedynie co do części budynku (podstawą opodatkowania będzie 268,00 m2), który został użytkowany z dniem [...] stycznia 2013 r., w pozostałym zaś zakresie, dotąd nieużytkowanej części ww. budynku obowiązek podatkowy powstanie z dniem [...] stycznia roku następującego po roku, w którym cały budynek zostanie oddany do użytku ewentualnie z dniem [...] stycznia roku następującego po roku, w którym oddane zostaną do użytku, użytkowane kolejne części budynku, a podstawą opodatkowania będzie ta część? W ocenie Spółki rozpoczęcie użytkowania części budowanego budynku nie oznacza obowiązku opodatkowania całego budynku, lecz jedynie tej części, co do której budowa została zakończona albo której użytkowanie rozpoczęto przed jej ostatecznym wykończeniem, w tym przypadku zatem podstawą opodatkowania winna być powierzchnia użytkowa faktycznie użytkowana. Powyższe stanowisko wynika z treści art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2010 r. nr 95, póz. 613 z późn. zm. (dalej: "u.p.o.l."), ponieważ przepis ten uzależnia obowiązek podatkowy nie tylko od istnienia budynku lecz również jego części albo też rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed ich wykończeniem. Zwrot "ostateczne wykończenie" dotyczy całego budynku jak i jego części. Można bowiem rozpocząć użytkowanie całego budynku przed jego wykończeniem jak i części budynku przed jej ostatecznym wykończeniem. Użytkować można cały budynek (obiekt budowlany) jak i jego część (część obiektu budowlanego). Obowiązek podatkowy powstał zatem z dniem [...] stycznia 2013 r. jedynie co do części faktycznie użytkowanej, w zakresie 268,00 m2. Powierzchnią zaś użytkową w 50%, o jakiej traktuje art. 4 ust. 2 u.p.o.l. jest powierzchnia w zakresie 31,28 m2 x 2. W pozostałym zakresie powierzchni budynku obowiązek podatkowy powstanie z dniem 1 stycznia roku następującego po ukończeniu budowy lub oddania do faktycznego użytku pozostałych części rzeczonego budynku. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2013 r. nr [...] Prezydent Miasta B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi normę szczególną statuującą moment powstania obowiązku podatkowego odnośnie nowo wybudowanych obiektów, tj. budowli albo budynków lub ich części. W tym przypadku powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od zakończenia budowy lub też faktycznego rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ostatecznym zakończeniem robót. W kontekście wskazanego przepisu na równi traktuje się fakt ukończenia budowy oraz fakt rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed formalnym ukończeniem budowy. Z unormowania tego wynika także, że decydujące znaczenie dla opodatkowania ma wybudowanie budynku w całości (tj. musi istnieć kubatura budynku obejmująca: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz fundamenty i dach) i nawet częściowe rozpoczęcie jego użytkowania rodzi obowiązek podatkowy w stosunku do całego wybudowanego obiektu budowlanego. Organ stwierdził, że pojęcie "budynku" należy wyjaśnić stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sformułowania "zakończenie budowy budynku lub jego części" oraz "rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części" nie zostały zaś zdefiniowane na gruncie u.p.o.l. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) można natomiast ustalić moment, który decyduje o zakończeniu budowy. Z pewnością zakończenie budowy następuje, gdy złożone zostaje zawiadomienie o zakończeniu budowy spełniające wymogi z art. 54 Prawa budowlanego, bądź spełnione zostają warunki, o których mowa w art. 57 Prawa budowlanego, upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. Natomiast przez sformułowanie "rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części" należy rozumieć faktyczne rozpoczęcie wykorzystywania budynku lub jego części, przy czym w takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do jego użytkowania z art. 54 czy art. 55 Prawa budowlanego. Mając powyższe na uwadze Prezydent B. wskazał, że w 2012 r. istniał budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jednakże co do jego części w 2013 r. kontynuowane były prace związane z montażem instalacji i urządzeń wymaganych Prawem budowlanym. Tym samym, odnośnie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku znajduje zastosowanie norma szczególna statuującą moment powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Jednocześnie, decydujące znaczenie dla opodatkowania ma wybudowanie budynku w całości (tj. musi istnieć kubatura budynku obejmująca: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz fundamenty i dach) i nawet częściowe rozpoczęcie jego użytkowania rodzi obowiązek podatkowy w stosunku do całego wybudowanego obiektu budowlanego. Nie godząc się z interpretacją, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę do Sądu wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Reprezentujący stronę pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 6 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, polegające na przyjęciu, że rozpoczęcie użytkowania części budynku przed zakończeniem budowy całości rodzi obowiązek podatkowy w stosunku do całego wybudowanego obiektu budowlanego. Autor skargi podkreślił, że aby wybudowana część budynku mogła stanowić odrębny przedmiot opodatkowania musi charakteryzować się cechami odpowiadającymi warunkom przewidzianym dla budynku. Musi stanowić część budynku z odpowiednimi instalacjami i urządzeniami pozwalającymi na jej użytkowanie i to niezależnie od pozostałej części budynku. W stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z zakończeniem budowy, odpada więc jedna z przesłanek zaistnienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Odwołując się m.in. do wyroku NSA z 14 sierpnia 2012 r. II FSK 2445/10 oraz poglądów doktryny, pełnomocnik zwrócił uwagę, że obowiązek podatkowy powstaje tylko w odniesieniu do faktycznie użytkowanej części budynku. Spółka oddała do użytku i rozpoczęła użytkowanie tylko części budynku, zatem od [...] stycznia 2013 r. obowiązek podatkowy powstał jedynie do tej części. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Spór w sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nowo wybudowanych budowli albo budynków lub ich części i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Czy w sytuacji gdy budowa budynku jako całości nie została jeszcze ukończona, a do użytkowania pod działalność gospodarczą oddano jedynie jego część, podatek od nieruchomości powinien obciążać całość budynku, czy tylko część oddaną do użytkowania? Regułą wynikająca z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. jest, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli jednak okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). Wspomniany art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przewiduje, więc w stosunku do nowo wybudowanego budynku (budowli) dwa niezależne (alternatywne) zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Tymi zdarzeniami mogą być albo zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowania budynku (budowli) lub ich części przed ostatecznym wykończeniem. Przepis ten modyfikuje (zmienia) regułę z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego (podobnie NSA w wyrokach o sygn.: II FSK 2444/10, publ. LEX 1216097, oraz II FSK 2445/10, pub. LEX 1244231), w ten sposób, że obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, zamiast pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianych orzeczeniach dokonując językowej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazał, że w przypadku, gdy doszło do użytkowania budynku przed zakończeniem jego budowy "obowiązek podatkowy wówczas zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje tylko w zakresie tej części użytkowanego budynku, a nie w zakresie całości. Wyraźnie bowiem przepis art. 6 ust. 2 stwierdza "w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części". Jeżeli by obowiązek podatkowy wówczas powstawał w zakresie całości budynku, to użycie w tym przepisie określenia "lub jego części" byłoby zbędne". Za wykładnią art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przyjętą w przywołanych wyżej wyrokach przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na mocy postanowień art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. samoistny przedmiot opodatkowania na równi z całością budynku stanowi także część budynku. Natomiast art. 6 ust. 2 u.p.o.l. regulujący obowiązek podatkowy w aspekcie momentu jego powstania, ma zastosowanie wówczas, gdy ów obowiązek nie powstał wcześniej. Nie budzi wątpliwości stwierdzenie, że budynek ten może stać się przedmiotem opodatkowania dopiero z momentem powstania obowiązku podatkowego. W jednej z glos do ww. wyroków NSA, jej autor, podniósł: "Jeżeli powstanie obowiązku podatkowego jest uwarunkowane przesłanką rozpoczęcia użytkowania, to zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego jest ograniczony zakresem przedmiotowym tej przesłanki. Skoro obejmuje ona część budynku, to należy uznać, że zgodnie z art. 6 ust. 2 in principio u.p.o.l. tylko część budynku "istnieje" jako przedmiot opodatkowania. Budowa pozostałych części budynku jest jeszcze niezakończona, a zatem nie są one objęte żadną z okoliczności, z którą analizowany przepis wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Można uznać, że w rozumieniu tego przepisu "nie istnieją" one jeszcze jako przedmioty opodatkowania" (K. Radzikowski, Finanse Komunalne 2013/6/69-78). Mając na uwadze powyższą argumentację skład orzekający w sprawie podziela wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dokonaną przez NSA w wyrokach o sygn.: II FSK 2444/10 oraz II FSK 2444/10 i przyjmuje za swoją. Nie można w przypadku niezakończenia budowy budynku za decydujące dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznać samego istnienia kubatury budynku obejmującej trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz fundamenty i dach. Tym samym wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zaprezentowaną przez Prezydenta Miasta B. w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należało uznać za niewłaściwą zarówno z punktu widzenia wykładni językowej ww. przepisu jak też i wykładni systemowej wewnętrznej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołującej się do ustanowienia przez art. 2 ust. 1 pkt 2 in fine tej ustawy części budynku jako samoistnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stwierdzone naruszenie dało Sądowi podstawę do orzeczenia jak w sentencji wyroku, na podstawie art.146 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Natomiast orzeczenie o kosztach Sąd wydał na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić wykładnie art.6 ust.2 u.p.o.l dokonaną przez Sąd.