I FSK 1882/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 117/14 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za maj i październik 2007 r. oraz styczeń 2008 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 23 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 117/14, uwzględnił skargę B. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 listopada 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług na maj i październik 2007 r. oraz styczeń 2008 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 26 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe B[...] sp. z o.o. – nazywanej dalej "Spółką", której był członkiem zarządu. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, zostały spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, o których jest mowa w art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.". 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazał na wierzytelność względem od spółki C[...], zgłoszoną z dniem ogłoszenia jej upadłości. Zdaniem Skarżącego, wierzytelności ta wraz z odsetkami za zwłokę powinna wystarczyć do pokrycia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano od Spółki jedynie 150.000 zł, podczas gdy łączna wartość zgłoszonych wierzytelności wynosiła ponad 12 milionów złotych. Kwota, która przypadła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, tylko w niewielkim stopniu pokryła jej zaległości podatkowe. Odnosząc się do możliwości wyegzekwowania wierzytelności od spółki C[...], Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że spółka ta znajduje się w upadłości. Z pism syndyka wynika natomiast, że należności, które nie zostały zabezpieczone rzeczowo, nie zostaną zaspokojone. Zabezpieczenie rzeczowe zostało ustanowione poprzez wpis hipoteczny na nieruchomościach, które Spółka sprzedała spółce C[...]. Niemniej jednak hipoteka Naczelnika Urzędu Skarbowego została wpisana na ostatniej pozycji i zabezpiecza należność do 140.164 zł, podczas gdy nieruchomość została obciążona hipotekami na łączną kwotę 5.400.095,54 zł. Ponieważ Spółka nie miała majątku, a zajęcia wierzytelności okazały się nieskuteczne, Komornik Sądowy umorzył postępowanie prowadzone wobec Spółki. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Odnosząc się do podniesionych przez Skarżącego kwestii wymagalnych zobowiązań Spółki względem spółki C[...], organ wyjaśnił, że nie wystarczy samo wskazanie mienia. Istotne jest, aby mienie to realnie pozwalało na zaspokojenie zaległości w znacznej mierze. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący podniósł zarzut naruszenia między innymi art. 116 § 1 pkt 1 oraz art. 116 § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że Spółka zgłosiła swoje wierzytelności syndykowi masy upadłościowej spółki C[...] znajdującej się w upadłości likwidacyjnej. Jego zdaniem, wierzytelności te powinny pozwolić na zaspokojenie roszczeń skarbowych. W piśmie z 12 maja 2014 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący wskazał, że w postępowaniu upadłościowym syndyk sprzedał nieruchomość spółki C[...] za kwotę 720.000 zł. Syndyk odzyskał także nieruchomość tej spółki wartą 10 milionów złotych. Łączna wartość wierzytelności w kategorii I–III wynosi mniej niż 2 miliony złotych. Natomiast wierzytelność Spółki, zaliczona do IV kategori, stanowi 65% sumy wierzytelności z tej kategorii i wynosi 5.219.060,72 zł. W przypadku sprzedaży tej nieruchomości, Spółka odzyskałaby zatem środki na zapłatę zaległości podatkowych. Ponadto Syndyk złożył pozew o zapłatę 4 milionów złotych tytułem sprzedaży nieruchomości. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że o uwzględnieniu skargi zadecydowało to, że Skarżący wskazał na majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej mierze. Tym samym organ naruszył art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W trakcie postępowania Skarżący podniósł bowiem, że Spółce przysługuje wierzytelność wobec spółki C[...] w wysokości przekraczającej 5 milionów złotych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wprawdzie spółka ta znajduje się w stanie upadłości likwidacyjnej, niemniej jednak organy podatkowe nie podjęły wystarczających środków w celu wyegzekwowania należności przypadającej Spółce. Zadowoliły się oświadczeniem syndyka, który stwierdził, że niesposób jest przesądzić w jakim stopniu zostaną zaspokojone roszczenia wierzycieli, natomiast w przypadku tych wierzytelności, które nie zostały zabezpieczone rzeczowo, prognoza jest negatywna. Tym samym organ przesądził o wyniku postępowania upadłościowego na niekorzyść podatnika na podstawie przypuszczeń i hipotez syndyka. Tymczasem w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było pewności w jakim stopniu zostaną zaspokojone roszczenia Spółki. Co istotne, z dokumentów złożonych w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego wynika, że syndyk masy upadłościowej spółki C. zbył jedną z nieruchomości za kwotę 720.000 zł, co w znacznym stopniu zwiększa szanse na zaspokojenie zaległości podatkowych. Ponadto w trakcie postępowania upadłościowego w skład masy upadłościowej weszła nieruchomość, której wartość wyceniono na 10–12 milionów złotych. Wprawdzie nie ma pewności, czy uda się wyegzekwować od spółki C[...] należności, niemniej jednak kwestia ta pozostaje jedynie w sferze przypuszczeń. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne i pozbawione podstaw, ponieważ pominięto w niej mienie w postaci wierzytelności Spółki wobec spółki C[...]. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał bowiem, że mienie wskazane przez Skarżącego nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znaczne części; - art. 145 § 1 ptk 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, co Sąd rozumie pod pojęciem mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Sąd wyjaśnił jedynie, w jaki sposób rozumie pojęcie "w znacznej części". Nie wyjaśnił natomiast jak należy rozumieć to, że egzekucja ze wskazanego mienia ma umożliwić zaspokojenie zaległości. Ponadto Sąd nie zawarł w motywach wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Powyższe wady uzasadnienia wyroku mają istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ jest związany dokonaną w nim wykładnią, a zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej, zebrany materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że wskazane mienie nie umożliwia zaspokojenia zaległości podatkowych. 4.2. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Biorąc pod uwagę sposób w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). 5.3. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w petitum skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Tyle tylko, że przez błędną wykładnie rozumie on "pominięcie w toku postępowania mienia w postaci wierzytelności przysługującej spółce B[...] sp. z o.o. wobec kontrahenta spółki C[...]" (s. 1-2 skargi kasacyjnej). Tok argumentacji przedstawionej w motywach skargi kasacyjnej wymaga zatem wyjaśnienia, że przez wykładnię prawa należy rozumieć zabiegi interpretacyjne podjęte w procesie stosowania prawa, realizowane zgodnie z przyjętymi zasadami, dyrektywami, regułami wnioskowania, regułami kolizyjnymi i interferencyjnymi. Proces ten zasadniczo powinien prowadzić do uzyskania względnie jasnego i jednoznacznego znaczenia interpretowanego przepisu prawnego. Błąd wykładni polega zatem na naruszeniu przyjętych w kulturze prawnej reguł interpretacyjnych. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz punktu pierwszego jej petitum, formułując w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, pełnomocnik organu w istocie rzeczy kwestionuje zasadność oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń stanu faktycznego. W motywach skargi kasacyjnej wyjaśnia bowiem, że z ustaleń organu wynika, iż wskazany przez Skarżącego majątek Spółki nie zaspokoi zaległości podatkowych w znacznej części. Opisał on przy tym przebieg dotychczasowych postępowań egzekucyjnych i ocenił możliwości wyegzekwowania przez syndyka spółki C[...] jej należności, które mogłyby w przyszłości zaspokoić roszczenie Skarbu Państwa. Błędna ocena materiału dowodowego skutkować miała, jego zdaniem, nieprawidłowym zastosowaniem art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Rzecz w tym, że prawidłowość ustaleń faktycznych można podważyć jedynie za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Tym samym obowiązkiem pełnomocnika wnoszącego skargę kasacyjną, chcącego podważyć zasadność kontroli sądowadministracyjnej w zakresie oceny stanu faktycznego, jest wskazanie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jakim konkretnie przepisom postępowania uchybił sąd pierwszej instancji. Nie można natomiast tego skutecznie czynić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), w tym przez kwestionowanie błędnej wykładni tego prawa. W punkcie pierwszym petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik organu wskazał także, że błędna ocena materiału dowodowego skutkowała nieprawidłowym zastosowaniem art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Niemniej jednak, skoro w skardze kasacyjnej nie podniesiono odpowiednich zarzutów natury procesowej, oznacza to, że przy jej rozpatrywaniu w pełni miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. Stąd też, z uwagi na art. 183 P.p.s.a., opisane powyżej błędy konstrukcyjne uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczną ocenę pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej. 5.4. W drugim z zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik organu, wskazując na naruszenia przepisów postępowania, wytknął Sądowi pierwszej instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w niewystarczający sposób wyjaśnił co rozumie pod pojęciem "mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych" (s. 2 skargi kasacyjnej). Dalej pełnomocnik organu podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyroku konkretnych wytycznych co do dalszego postępowania. Ponieważ zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a skarga kasacyjna powinna zawierać, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest możliwości weryfikacji zasadności tak zdawkowo wyjaśnionego zarzutu. Nie leży bowiem w jego gestii zastępowanie strony w formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów skargi kasacyjnej. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.