VI SA/Wa 3417/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Grzelak Sędzia WSA Dariusz Zalewski Protokolant st. ref. Katarzyna Zielińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako Op.) oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej jako "ugh."), w związku ze złożonym przez spółkę C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – cytowaną dalej jako "Spółka", "skarżąca", odwołaniem od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], którą udzielono spółce Z. S.A. z siedzibą w W. koncesji na prowadzenie kasyna gry w G., umorzył postępowanie odwoławcze. Do wydania powyższej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W związku z faktem, że do Ministra Finansów wpłynęły wnioski podmiotów o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyn gry w województwie [...], w dniu [...]czerwca 2012 r. na tablicy ogłoszeń i na stronie internetowej Ministerstwa Finansów zamieszczone zostało zawiadomienie nr [...] o przetargu na prowadzenie kasyna gry w województwie [...]. Określona w nim została między innymi wymagana treść ofert, jak też kryteria i sposób oceny ofert przetargowych. Po opublikowaniu ww. zawiadomienia o przetargu, do Ministerstwa Finansów wpłynęły oferty następujących podmiotów: 1. C. Sp. z o.o. z siedzibą w O., przy ul. W. [...], 2. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., przy ul. P. [...], 3. Z. S.A. z siedzibą w W., przy ul. S. [...]. Minister Finansów, stosownie do treści art. 33 ust. 3 ugh. powołał komisję przetargową, która rozpatrując oferty złożone przez ww. podmioty stwierdziła, że oferta C. Sp. z o.o. nie spełnia wymagań co do treści ofert określonych w zawiadomieniu o przetargu w zakresie pkt 2.I oraz pkt 2.II. Minister Finansów wskazał, że stosownie do § 6 ust. 3 pkt 1 lit. a) i b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2010 r. w sprawie szczegółowych warunków przeprowadzenia przetargu dla podmiotów ubiegających się o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry lub zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne (Dz.U. Nr 161, poz. 1085 ze zm.; dalej jako rozporządzenie MF z dnia 27 sierpnia 2010 r.) i pkt 10 zawiadomienia o przetargu z dnia [...] czerwca 2012 r., komisja przetargowa dokonała oceny ofert i ich uszeregowania, umieszczając na pierwszym miejscu ofertę, która uzyskała największą liczbę punktów, a mianowicie: Z. S.A. – 25 punktów, C. Sp. z o.o. – 21 punktów. Uwzględniając przeprowadzone postępowanie przetargowe, Minister Finansów – odrębnym decyzjami – udzielił koncesji na prowadzenie kasyna gry spółce Z. S.A. i odmówił udzielenia koncesji pozostałym podmiotom, tj. C. Sp. z o.o. (decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...]) oraz C. Sp. z o.o. (decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...]). W dniu 27 marca 2013 r. do Ministerstwa Finansów wpłynęło odwołanie skarżącej Spółki od decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], którą udzielono spółce Z. S.A. z siedzibą w W. koncesji na prowadzenie kasyna gry. Minister Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], w związku ze złożonym przez skarżącą Spółkę odwołaniem, umorzył postępowanie odwoławcze. Jak wynika z treści ww. decyzji Ministra Finansów, organ II instancji zawarł swoje stanowisko, odnosząc się do poszczególnych zarzutów i argumentacji podnoszonych przez Spółkę. Minister Finansów wskazał w szczególności, że po przeprowadzeniu postępowania organ wydał decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty w granicach żądań określonych przez daną spółkę. Tym samym, jak podano, decyzje organu zostały wydane i załatwiały – zgodnie z art. 207 § 1 i § 2 Op. – sprawę w całości odnośnie do żądań wszystkich uczestniczących w tym postępowaniu podmiotów. Zdaniem Ministra Finansów, na ocenę powyższą nie ma wpływu fakt, że w stosunku do żądań poszczególnych uczestników wydano rozstrzygnięcia odrębnymi decyzjami. W każdym z przypadków organ wydał bowiem rozstrzygnięcia, co do całości sprawy określonej i wyznaczonej żądaniem poszczególnych stron, w stosunku do każdego z określonych podmiotów. W ocenie Ministra Finansów, niezależnie od oceny charakteru przetargu stanowiącego element postępowania w przedmiocie udzielenia koncesji, który mimo jego ogłoszenia przez organ nie zmienia charakteru tego postępowania, prowadzonego na żądanie strony, stan faktyczny w niniejszej sprawie nie był jednakowy, gdyż był on zdeterminowany treścią ofert złożonych przez poszczególnych oferentów, a także okoliczności uzasadniające odmowę udzielenia koncesji na kasyno gry były różne, co też znalazło odzwierciedlenie w różnej podstawie prawnej wydanych decyzji. Nadto Minister Finansów podał, że wydawanie odrębnych decyzji jest uzasadnione z uwagi na fakt, że organ jest zobowiązany do przestrzegania ustawowo chronionych tajemnic, przykładowo tajemnicy skarbowej bądź tajemnicy przedsiębiorstwa, a także do ochrony dóbr osobistych osób fizycznych, zwłaszcza w sytuacji, gdy badane jest spełnienie różnorodnych przesłanek warunkujących udzielenie koncesji, a dotyczących zarówno legalności źródeł pochodzenia kapitału, posiadania nienagannej opinii czy braku zastrzeżeń z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa, porządku publicznego lub bezpieczeństwa interesów ekonomicznych państwa. Minister Finansów podkreślił, że stroną w rozumieniu art. 133 § 1 Op. w postępowaniu zakończonym decyzją o udzieleniu koncesji jest Z. S.A., natomiast skarżąca Spółka jest podmiotem zainteresowanym w sprawie, nie jest jednak stroną, nie ma w tej sprawie indywidualnego interesu prawnego lub obowiązku, czyli nie legitymuje się przymiotem strony. Minister Finansów stwierdził w związku z tym, że odwołanie od decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], w sprawie udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry w województwie [...], po przeprowadzeniu przetargu, zgodnie z zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2012 r., zostało wniesione przez skarżącą Spółkę jako podmiot nie będący stroną postępowania i tym samym zasadnym było umorzenie postępowania odwoławczego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. umarzającą postępowanie odwoławcze w sprawie udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, w której decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. udzielono koncesji Z. S.A. z siedzibą w W., skarżąca wniosła o uchylenie w całości obu ww. decyzji oraz uchylenie w całości innych decyzji częściowych wydanych w postępowaniu o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry w związku z postępowaniem przetargowym prowadzonym zgodnie z zawiadomieniem o przetargu z dnia [...] czerwca 2012 r. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 35 pkt 18 ugh. w związku z § 6 ust. 3 pkt 1 lit. a) i b) rozporządzenia MF z dnia 27 sierpnia 2010 r., poprzez nieodrzucenie oferty spółki Z. S.A. w przetargu, pomimo że do oferty tej załączono oświadczenia niespełniające wymogu art. 38 pkt 18 ugh., co w konsekwencji doprowadziło do odmówienia skarżącej udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry; - art. 2., art. 20, art. 32 i art. 9 Konstytucji RP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej o rozporządzenie MF z dnia 27 sierpnia 2010 r., które wprowadza zasady rozstrzygania przetargów na udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry ponad upoważnienie zawarte w ugh. i wbrew wytycznym zawartym w treści tej ustawy, a tym samym wydanym z naruszeniem art. 33 § 5 pkt 2 i 3 ugh.; - art. 15 § 1 ugh. w związku z art. 8 Dyrektywy 98/34 poprzez uznanie, że przepis ten nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego; - art. 8 ww. Dyrektywy, poprzez uznanie, że konsekwencją niedopełnienia obowiązku notyfikacji Komisji projektu ustawy o grach hazardowych (w tym projektu art. 15 § 1), nie jest brak możliwości zastosowania tych przepisów w relacji państwo – jednostka. Nadto skarżąca postawiła zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 130 § 1 pkt 6 Op. w związku z art. 8 ugh., polegające na wydaniu decyzji zaskarżonej przez pracownika urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych podlegającego wyłączeniu z uwagi na udział w wydaniu decyzji poprzedzającej; - art. 207 § 2 Op. w związku z art. 8 ugh., polegające na wydaniu, w sprawie o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry, decyzji częściowej, pomimo że przepis art. 207 § 2 Op. nie przewiduje wydawania decyzji częściowych, a wydana skarżącej decyzja nie rozstrzyga w całości żądania określonego przez Spółkę, w związku z czym zaskarżona decyzja nie stanowi rozstrzygnięcia całej sprawy zawisłej przed organem; - art. 123 § 1 oraz art. 178 § 1 Op. w związku z art. 8 ugh., poprzez odmówienie wydania Spółce odpisu decyzji Ministra Finansów wydanych na rzecz Z. S.A. oraz C. Sp. z o.o. w wyniku postępowania prowadzonego przez organ dla rozstrzygnięcia przetargu o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry, zgodnie z zawiadomieniem o przetargu z dnia [...] czerwca 2012 r., jak również odmowę udostępnienia innych dokumentów złożonych do akt sprawy przez Z. S.A. po dacie złożenia oferty przetargowej, pomimo że skarżąca jest stroną ww. postępowania, co doprowadziło do uniemożliwienia skarżącej pełnego udziału w postępowaniu; - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Op. w związku z art. 8 ugh., polegające na prowadzeniu postępowania oraz wydaniu rozstrzygnięcia w sposób rażąco sprzeczny z zasadami ogólnymi wyrażonymi w ww. przepisach Ordynacji podatkowej. Skarżąca, dokonując rozwinięcia zarzutów skargi, podała w szczególności, że obie zaskarżone w niniejszej sprawie decyzje zostały podpisane, z upoważnienia Ministra Finansów, przez Podsekretarza Stanu J. K.. Podała, że zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Op., pracownik urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Do postępowania o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry, zgodnie z art. 8 ugh., stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, wobec czego postępowanie to jest normowane przepisami prawa podatkowego. W związku z tym skarżąca stwierdziła, że pracownik Ministerstwa Finansów, biorący udział w wydaniu decyzji poprzedzającej, podlegał z mocy prawa wyłączeniu w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem skarżącej, wydanie decyzji przez pracownika Ministerstwa Finansów, który podlegał wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 Op., stanowi uchybienie procesowe uzasadniające wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Op. w związku z art. 8 ugh. W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska skarżąca Spółka uzupełniła argumentację towarzyszącą postawionym we wstępie skargi zarzutom naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Podał między innymi, nie zgadzając się z zarzutem skarżącej dotyczącym naruszenia przez organ art. 130 § 1 pkt 6 Op. w związku z art. 8 ugh., polegającym na wydaniu decyzji przez pracownika urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych podlegającego wyłączeniu z uwagi na udział w wydaniu decyzji zaskarżonej, że podpisania przez tę samą osobę zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i decyzji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie można postrzegać jako rażącego naruszenia prawa. Minister Finansów, odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach z zakresu gier hazardowych w przedmiocie koncesji na prowadzenie kasyn gry, stwierdził, że Podsekretarz Stanu J. K. był uprawniony do podpisania zarówno decyzji w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ administracji przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Op., poprzez zaakceptowanie dopuszczalności podpisania przez Podsekretarza Stanu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Istotą instytucji prawnej wyłączenia, unormowanej w Dziale IV Rozdziale 2 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego", jest zapewnienie realizacji zasady prawdy obiektywnej poprzez stworzenie warunków do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez pracownika organu administracji, a także sam organ, który nie jest zainteresowany w sposobie jej rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia gwarancyjna funkcja przepisów prawa procesowego o wyłączeniu, które z założenia mają chronić bezstronność i obiektywizm orzekania, zapewniając warunki "uczciwego procedowania". Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 6 Op., pracownik organu administracji publicznej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Ponadto reguła owa ma również zastosowanie do postępowania odwoławczego, o którym mowa w art. 221 Op., tzn. do sytuacji, w której pracownik jednoosobowego organu podatkowego, jakim niewątpliwie jest podsekretarz stanu w ministerstwie, brał udział w wydaniu przez ten organ decyzji lub postanowienia w pierwszej instancji, następnie zaskarżonej do tego samego organu odwołaniem (vide: Uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12). Jak wynika z uzasadnienia wskazanej wyżej Uchwały, pojęciu pracownika organu administracji można nadać szeroki zakres znaczeniowy, poczynając od osoby piastującej funkcję jednoosobowego organu podatkowego, podsekretarza stanu w ministerstwie, czy pracownika działającego w ramach upoważnienia z art. 143 Op. (vide: wyrok TK z dnia 6 grudnia 2011 r., SK 3/11, OTK ZU-A 2011, Nr 10, poz. 113 i podane tam wyroki sądów administracyjnych; zob. też zdanie odrębne s. NSA M. Jaśkowskiej do uchwały NSA z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09 i podane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Jednakże, jak trafnie wskazano w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 5, poz. 82) na wykładnię określenia "pracownik" należy patrzeć przez pryzmat, co istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepisy art. 130 § 1, art. 130 § 5 in fine, art. 131, art. 131a oraz art. 132, a także art. 143 Op. wyraźnie odróżniają pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba, mająca status pracownika, od pracownika tego organu. Nadto, jak zauważono w ww. Uchwale, posługując się przepisami ustaw pracowniczych nie można utożsamiać pojęcia pracownika z pojęciem jednoosobowego organu podatkowego. Do pracownika działającego jako organ nie można stosować przepisów o wyłączeniu pracownika, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 Op.. Piastun organu jednoosobowego wykonuje tutaj, jak sama nazwa wskazuje, funkcję organu. Dopuszczenie do jego wyłączenia, w określonych sytuacjach, mogłoby doprowadzić do pozbawienia tego organu działania, choćby np. do niemożliwości udzielenia upoważnień do załatwiania spraw, o których mowa w art. 143 Op. Jak wskazano w powyższej Uchwale, w zakresie kompetencji organów podatkowych obowiązuje zasada niedopuszczalności rozszerzania ich kompetencji w drodze wykładni systemowej, czy też celowościowej (vide: wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2037/04). System tych organów i zakres ich kompetencji został w istotnym zakresie ukształtowany od 1 września 2003 r. (późniejsze zmiany wiązały się w istocie z wprowadzeniem kompetencji do wydawania interpretacji indywidualnych i porozumień dotyczących ustalania cen transakcyjnych) ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.). Utworzono wówczas system monokratycznych organów podatkowych, z wyjątkiem samorządowych kolegiów odwoławczych. Natomiast kompetencje Ministra Finansów (ministra właściwego do spraw finansów publicznych) zostały ukształtowane wcześniej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.). W Uchwale tej zwrócono uwagę, że jak wynika z uzasadnienia do projektu zmian, w ostatniej przywołanej ustawie (druk nr 414 Sejmu IV kadencji), jej celem w zakresie reformy kompetencji Ministra Finansów w sprawach podatkowych było "oddzielenie funkcji politycznej od zadań administracyjnych". Rolę Ministra Finansów w toku procedury podatkowej ograniczono do działań o charakterze nadzorczym, podejmowanych z urzędu wobec podległych mu bezpośrednio organów podatkowych (izb skarbowych) związanych np. z wynikami kontroli wewnątrzresortowych. Ze zmianą art. 13 Ordynacji podatkowej wiązała się też zmiana art. 143 tej ustawy. Upoważnienie - w ustalonym zakresie - pracownik: urzędu skarbowego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik celny albo pracownik kierowanej jednostki organizacyjnej, mógł uzyskać odpowiednio od naczelnika urzędu skarbowego, dyrektora izby skarbowej, naczelnika urzędu celnego, dyrektora izby celnej albo kierownika jednostki organizacyjnej będącego organem podatkowym. Wyjaśniono, że przepisy te są powiązane z przepisami ustrojowymi i tak: zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (Dz.U. z 2012 r. poz. 392 ze zm.) minister wykonuje swoje zadania przy pomocy sekretarza i podsekretarzy stanu, gabinetu politycznego ministra oraz dyrektora generalnego urzędu. Ministerstwo zaś jest aparatem pomocniczym ministra, wraz z innymi komórkami organizacyjnymi, dla których minister ustala w drodze zarządzenia regulamin organizacyjny, określający zakres zadań i tryb pracy komórek organizacyjnych (art. 39 ust. 6 tej ustawy). Z przepisów tych w powiązaniu z art. 13 § 1-3 Op. wynika, jak podano w uzasadnieniu przewołanej wyżej Uchwały, że skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 Op. są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Minister Finansów dopuścił się naruszenia powołanych wyżej przepisów, w szczególności art. 130 § 1 pkt 6 Op., bowiem podpisującym zarówno decyzję zaskarżoną do Sądu, jak i decyzję ją poprzedzającą, był – działający z jego upoważnienia – Podsekretarz Stanu J. K., nie zaś sam piastun funkcji, czyli Minister Finansów. Zdaniem Sądu, Minister Finansów procedując w sprawie udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, naruszył zasadę sformułowaną w ww. Uchwale NSA, zgodnie z którą przepis art. 130 § 1 pkt 6 Op. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. W myśl zaś przepisu art. 240 § 1 pkt 3 Op. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132 Op. Stosownie natomiast do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że w razie wystąpienia jednej z przesłanek wznowieniowych, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny jest zobligowany do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., bez względu na to, czy naruszenie to miało, czy też nie miało wpływu na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi byłoby co najmniej przedwczesne. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, o niewykonalności uchylonej decyzji orzekł w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a.