II FSK 2321/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 189/14 w sprawie ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji oddala skargę kasacyjną. I.1. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 189/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Z. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie pisemnej interpretacji. I.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w zakresie ustalenia sposobu ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dopłaty do straty, dopłaty do spłaconego kredytu oraz zatrzymanego zysku przeznaczonego na spłatę kredytu. Postanowieniem z 14 października 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. W postanowieniu tym stwierdzono, że okolicznością, która uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej jest toczące się postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Powyższą okoliczność organ podatkowy stwierdził na podstawie pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, które w dniu 25 lipca 2013 r. wpłynęło do właściwego w sprawie wydania interpretacji podatkowej organu. Minister Finansów po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 14 października 2013 r. Stwierdził, że nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, gdyż w istocie dokonałby rozstrzygnięcia w sprawie pozostającej we właściwości uprawnionego organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie można było wydać interpretacji indywidualnej. Za niezasługujące na uwzględnienie organ uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 14b § 1 i § 5, art. 120 i art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). I.3. Od powyższego postanowienia skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając naruszenie art. 165a § 1, art. 14b § 1 i § 5, art. 120 i art. 122 O.p. Skarżąca wskazała, że choć obecnie toczy się postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r., to jednak wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w innym zakresie. Zdaniem skarżącej organ interpretacyjny nie podjął wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy a także nie odniósł się do postawionego we wniosku pytania strony. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd zgodził się z organem, który odmawiając wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji stanowisko swoje oparł na treści przepisu art. 14b § 5 O.p. Wyjaśnił, że we wniosku o interpretację strona wniosła żądanie dokonania interpretacji prawa podatkowego dotyczącego kwestii księgowania w spółce prowadzącej dokumentację w formie księgi podatkowej przychodów i rozchodów, zdarzeń w postaci dopłaty do straty, dopłaty do spłacanego kredytu czy też zatrzymania zysku przeznaczony na spłatę kredytu. Elementy stanu faktycznego związanego z tym pytaniem wiążą się z prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowaniem podatkowym - odwoławczym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, w trakcie którego to postępowania określono skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych m.in. z tytułu przychodu z praw majątkowych, polegających na otrzymaniu mienia w związku z likwidacją spółki jawnej, której skarżąca była wspólnikiem. W trakcie tego postępowania powstały zagadnienia prawne, o rozstrzygnięcie których skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, a kiedy ten odmówił dokonywania odpowiedniej wykładni prawa i wskazał, że w takim zakresie jest właściwy Minister Finansów, wystąpiła o interpretację do tego organu. Sąd wskazał, że nie budzi wątpliwości, że zagadnienie będące przedmiotem wniosku o interpretację ma związek z toczącym się postępowaniem, a rozstrzygnięcie tej kwestii ma związek z przyjętą przez skarżącą argumentacją, mającą prowadzić do wykazania, że określono jej podatek w wysokości większej niż należna, z naruszeniem prawa materialnego. Rozstrzygnięcie przedmiotowej wątpliwości prawnej ma znaczenie dla wykazania wysokości wkładów skarżącej do spółki jawnej, co ma istotny wpływ na obliczenie wysokości podstawy opodatkowania. Sąd wskazał, że argumentem przemawiającym za uwzględnieniem skargi nie może być wskazanie, że strona pozbawiona została prawa do uzyskania wiążącej interpretacji prawa, skoro w takiej sytuacji ustawodawca sam przewiduje, że do wydania interpretacji dojść nie może, zaś wykładnia przepisów prawa musi zostać dokonana w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. II. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną od powołanego wyżej wyroku, zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: P.p.s.a. zarzucono; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy P.p.s.a. w z w. z art. 14b § 1 i § 5, art. 165a § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 122 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że elementy stanu faktycznego interpretacji w dniu złożenia wniosku o interpretację były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W konsekwencji tego, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zachodziły podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2 art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z oddaleniem skargi gdyż odmawiając wydania interpretacji Minister Finansów naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, a także zaakceptowanie postanowienia organów podatkowych i utrzymanie go w mocy, pomimo naruszenia ww. przepisów prawa, a także poprzez nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego w sprawie oraz poprzez pominięcie najistotniejszych okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2013 r.; - art. 141 § 4 P.p.s.a, w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) dalej: P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a i art. 153 § 1 P.p.s.a. z uwagi na nieprawidłową kontrolę zaskarżonego postanowienia i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucano naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 165a O.p. i bezpodstawne wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 5 O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej, której przedmiotem jest stan faktyczny objęty już: 1) postępowaniem podatkowym w rozumieniu przepisu działu IV O.p., 2) kontrolą podatkową w rozumieniu działu VI O.p., 3) postępowaniem kontrolnym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, 4) rozstrzygnięciem sprawy co do istoty w decyzji lub postanowieniu organu. Treść powołanego przepisu jednoznacznie stanowi, że podatnik nie może żądać od organu wydającego interpretację indywidualną zajęcia stanowiska w sprawie, która jest w toku lub została już rozstrzygnięta. Aby do wydania takiej interpretacji nie doszło, od wnioskodawcy wymaga się złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Gdyby jednak wnioskodawca złożył oświadczenie niezgodne z prawdą, a organ wydał interpretację indywidualną, to interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych w sprawie podatkowej, a wnioskodawca ponosi odpowiedzialność karną przewidzianą w przepisach kodeksu karnego. W rozpoznawanej sprawie wnioskodawczyni wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnych i udzielenie odpowiedzi na pytanie – jak w spółce osobowej, prowadzącej księgi przychodów i rozchodów, zaksięgować dopłatę do strat, dopłatę do spłacanego kredytu, czy też zatrzymany zysk przeznaczony na spłatę kredytu. Jednocześnie z informacji organów podatkowych, niekwestionowanych przez podatniczkę, wynika, że toczy się podstępowanie podatkowe (odwoławcze) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., i że wnioskodawczyni wniosła o włączenie przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do materiału dowodowego i zaniechanie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższe dowody i okoliczności świadczą jednoznacznie, że elementy stanu faktycznego wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji są przedmiotem, toczącego się w dniu złożenia wniosku, postępowania podatkowego, co skutkuje, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, odmową wszczęcia podstępowania o wydanie pisemnej interpretacji. Budzące wątpliwości podatniczki zagadnienia dotyczące rozliczenia przychodu z praw majątkowych, polegających na otrzymaniu mienia w związku z likwidację spółki jawnej, której skarżąca była wspólnikiem, zostanie rozstrzygnięta przez organ podatkowy w formie decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. jest oczywiście bezzasadny. Autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut przytoczył treść tego artykułu i stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia powołanych wymogów gdyż Sąd ten, przedstawiając stan sprawy nie zauważył oczywistych sprzeczności, po czym zacytował dwa fragmenty uzasadnienia, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie świadczą o wadliwości uzasadnienia. Jest rzeczą oczywistą, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., organem który wydaje interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego był Minister Finansów. Z tego też względu Dyrektor Izby Skarbowej na wniosek podatnika udzielił odpowiedzi, zgodnie z obowiązującym prawem, a więc wskazał, że nie jest uprawniony do wydania interpretacji i wskazał właściwy organ. W tym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej nie badał innych kwestii, a więc tego czy pytanie dotyczy okoliczności, które uniemożliwiają wydanie interpretacji z uwagi na toczące się postępowanie, gdyż nie był rzeczowo uprawniony do badania tychże okoliczności. Wobec tego, rozstrzygając w sprawie udzielenia interpretacji, organ uprawiony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, orzekł na podstawie art. 165 O.p. w związku z art. 14b §5 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.