I SA/Gd 115/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi I.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania I.R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2013 r. określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 października 2008 r. (Repertorium A nr [...]), I.R. nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość, usytuowanego w G. przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 29,91 m2, składającego się z przedpokoju, pokoju, łazienki i kuchni, z przynależną piwnicą, wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości. Cena sprzedaży określona została na kwotę 80.000 zł. W związku z zawartą umową notariusz — jako płatnik — pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.600 zł. Postanowieniem z dnia 1 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wzywając jednocześnie stronę do podwyższenia wartości przedmiotu nabycia do kwoty 168.000 zł, bowiem cena umowna uznana została za nieodpowiadającą wartości rynkowej nabytej nieruchomości. W odpowiedzi podatniczka podniosła, że nabyty przez nią lokal był "w ówczesnym czasie w słabym stanie faktycznym, a jego wartość została wówczas określona przez biegłego rzeczoznawcę", dołączając kopię operatu szacunkowego opracowanego w lipcu 2007 r. W dalszej korespondencji podatniczka wyjaśniła, że nabyty lokal wymagał kapitalnego remontu, w tym posadzek, tynków, stolarki, instalacji. W rezultacie strona nie wyraziła zgody na podwyższenie podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 6 ust. 3-4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2007r., Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej u.p.c.c., dopuścił dowód z opinii biegłego. Po uprzednim dokonaniu oględzin, rzeczoznawca majątkowy sporządził operat szacunkowy z dnia 12 sierpnia 2013 r., określający wartość rynkową nabytego przez podatniczkę lokalu na kwotę 130.000 zł. Pismem z dnia 21 sierpnia 2013r. pełnomocnik podatniczki został powiadomiony o możliwości zapoznania się z przedmiotową wyceną a następnie o prawie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi podatniczka wystąpiła z wnioskiem o wezwanie biegłego do stawiennictwa w siedzibie organu podatkowego celem dokonania przesłuchania, po uprzednim powiadomieniu strony o jego terminie, która bezpośrednio przed nim zapozna się z treścią opinii. Postanowieniem z dnia 30 września 2013r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego wobec braku wskazania okoliczności wymagających przeprowadzenia takiego dowodu. Uznając opinię rzeczoznawcy majątkowego za wiarygodną i miarodajną w sprawie, organ pierwszej instancji przyjął określoną w niej wartość rynkową nabytej przez podatniczkę nieruchomości za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i decyzją z dnia 30 września 2013 r. określił I.R. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu w wysokości 2.600 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że biegły uwzględnił definicję wartości rynkowej zawartą w art. 6 ust.2 u.p.c.c., przyjmując właściwą metodę szacowania (korygowanie ceny średniej) i wybierając do analizy porównawczej transakcje odnotowane na rynku lokalnym - w dzielnicy W. - w okresie od stycznia do października 2008r. Biegły uwzględnił też cechy lokalu mające wpływ na jego wartość rynkową, w tym stan lokalu wymagający remontu generalnego i standard wykończenia. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie prawa procesowego, poprzez błędną ocenę dowodów i przyjęcie wyceny biegłego, pomimo zgłaszanych przez stronę poważnych zastrzeżeń co do metodologii sporządzonej wyceny. Biegły do wyliczenia średniej przyjął nieporównywalne transakcje dotyczące nieruchomości lokalowych, zbywanych nie tylko w innych dzielnicach ale też w innych terminach. Przy tym podatniczka zakupiła lokal w bardzo złym stanie, do czego rzeczoznawca w ogóle się nie odniósł. Strona zarzuciła, że nie zapewniono jej możliwości wzięcia udziału w dowodzie z opinii biegłego i zadania mu pytań, naruszając tym samym art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Uchybienie w tym zakresie winno więc skutkować wyeliminowaniem zakwestionowanej decyzji z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia prawa procesowego mającego polegać na pozbawieniu strony prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. W toku postępowania strona została powiadomiona o wyznaczeniu daty dokonania oględzin lokalu przez biegłego, nie skorzystała jednak z możliwości wzięcia udziału w tej czynności procesowej. Stronie umożliwiono także zapoznanie się z operatem szacunkowym, czego dowodem jest pismo z dnia 21 sierpnia 2013r. Ten etap dowodu z opinii biegłego ma na celu wniesienie ewentualnych uwag lub zastrzeżeń, do których następnie musi odnieść się jej autor. Również i z tego prawa strona (reprezentujący ją pełnomocnik) nie skorzystała, podobnie jak z prawa przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przywołany w odwołaniu art.190 § 2 Ordynacji podatkowej wymaga, by strona miała zapewnione prawo udziału w przeprowadzeniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień, nie określając przy tym formy zadawania pytań czy składania wyjaśnień. Jak natomiast zostało powyżej wykazane, organ pierwszej instancji zapewnił stronie realizację tych praw w toku przeprowadzonego postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej oceny dowodu - przedmiotowego operatu szacunkowego – organ odwoławczy wskazał, że wartość rynkowa nieruchomości stanowi w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.c.c. podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do umowy sprzedaży. Zgodnie z ust. 2 art. 6 tej ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Jeżeli natomiast podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokonuje jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej wyceny rzeczoznawcy (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.). Opina biegłego stanowi zatem zasadniczy dowód w sprawie, przy czym podlega ona ocenie na zasadach wynikających m.in. z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zastrzeżeń strony odwołującej się co do treści sporządzonego operatu szacunkowego. W operacie tym uwzględnione zostały wyznaczniki wartości rynkowej, wskazane w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Z założeń badawczych i z wykazu transakcji zamieszczonych na stronie 12 operatu wynika, że wytypowano do analizy porównawczej lokale o statusie samodzielnej nieruchomości. Prawidłowo tym samym zastosowane zostało podejście porównawcze, metodą korygowania ceny średniej, która polega na uwzględnieniu wagi cechy rynkowej i założeniu stosowania wskaźników korygujących. W tym zakresie analizowany operat szacunkowy uwzględnia wymogi rozporządzenia z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. nr 207, poz. 2109 z pózn.zm.), wskazującego w § 49, że na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. W ramach tego podejścia, wymienionego w § 4, stosowana jest metoda korygowania ceny średniej, wymagającej przyjęcia do porównań co najmniej kilkunastu nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których są znane ceny, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Jak wynika z charakterystyki rynku analizą porównawczą objęte zostało ponad dwadzieścia obiektów wyłącznie z obszaru dzielnicy G. – W., co nie potwierdza zarzutu odwołania, że biegły do wyliczenia średniej wziął całkowicie nieporównywalne nieruchomości zbywane w innych dzielnicach. Uwzględniono kolejny wyznacznik wartości rynkowej dotyczący miejsca położenia, jak również daty dokonania czynności cywilnoprawnej. Do analizy porównawczej przyjęte zostały transakcje zawarte w okresie 4 styczeń - 16 październik 2008 r. Zgodnie ze Standardem III.7 pkt 1.1.2 Polskiej Federacji Rzeczoznawców Majątkowych podejście porównawcze stosuje się, gdy nieruchomości podobne do nieruchomości wycenianej były w obrocie na określonym rynku w okresie dwóch lat poprzedzających wycenę. W omawianej sprawie jest to znacznie krótszy okres - 10 miesięcy roku 2008, przy tym autorka operatu szacunkowego wskazała na względną stabilizację cen odnotowaną w tym okresie, przy jednoczesnym znacznym popycie na mieszkania w obszarze G.W., czego wynikiem jest ilość transakcji uwidoczniona w tabeli na str. 12. Do cech rynkowych odróżniających wartość lokalu nabytego przez stronę od wartości lokali porównywanych zaliczone zostały: lokalizacja, stan techniczny i standard wykończenia, istnienie balkonu, usytuowanie na kondygnacji, powierzchnia użytkowa. Cechy te - w kontekście wyznaczników wartości rynkowej wymienionych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. - mieszczą się w pojęciu "stan i stopień zużycia". Cesze "stan techniczny lokalu" przyznano największą, bo 25% wagę. W ocenie biegłego to właśnie stan techniczny lokalu miał w omawianym przypadku największy wpływ na ustaloną wartość rynkową lokalu. Przedstawiony został on w 4-stopniowej skali, z której ocena najniższa dotyczy lokalu do remontu kapitalnego. Z uwagi na omówioną cechę rynkową biegły zastosował współczynnik korygujący o najniższym poziomie (str. 13) to jest 0,198 (wobec jego zakresu od 0,198 do 0,320), odpowiadający opisowi lokalu zawartemu na stronie 8 operatu szacunkowego. Najniższy współczynnik korygujący zastosowany nadto został z uwagi na brak balkonu i standard wykończenia. Również jako mankament przedstawione zostało usytuowanie na kondygnacji, w czterostopniowej skali. Biegły uznał, że przedmiot szacowania nie ma pod tym względem korzystnego rozwiązania, co wynika z faktu położenia lokalu na ostatnim piętrze budynku. Z tego względu zastosowany został także najniższy współczynnik korygujący - 0,119. Współczynnik korygujący o górnym zakresie (0,256) przypisany natomiast został cesze dotyczącej powierzchni użytkowej, ponieważ lokale mniejsze osiągają ceny jednostkowe wyższe. Z uwagi na korzystne usytuowanie w ramach osiedla, skomunikowanie z centrum G., współczynnik korygujący cechy "lokalizacja" przyjęty został na poziomie 0,156. Ogólny współczynnik korygujący wyniósł 0,927, co przełożyło się na wartość 1 m2 powierzchni użytkowej (bez piwnicy) w wysokości 4.959,96 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w opinii biegłego uwzględnione zostały zatem w sposób prawidłowy wyznaczniki wartości rynkowej przewidziane w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej I.R. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, domagając się jej uchylenia. Ponadto skarżąca wniosła o połączenie do wspólnego rozpoznania sprawy ze skargi I.R. z dnia 3 stycznia 2014 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2013 r., nr [...] oraz wszczęcie postępowania mediacyjnego zmierzającego do uchylenia ww. postanowienia oraz zaskarżonej decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie jej uczestniczenia w przesłuchaniu biegłego. Przyjęta przez organy podatkowe opinia biegłego została sporządzona niefachowo i w oparciu o nieporównywalne dane (np. transakcje z innych miejsc, okresów, itd.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Przede wszystkim brak było podstaw do przeprowadzenia postępowania mediacyjnego, którego celem miałoby być przekonanie organu o zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 115 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), na wniosek skarżącego lub organu, złożony przed wyznaczeniem rozprawy, może być przeprowadzone postępowanie mediacyjne, którego celem jest wyjaśnienie i rozważenie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz przyjęcie przez strony ustaleń co do sposobu jej załatwienia w granicach obowiązującego prawa. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek o przeprowadzenie mediacji nie jest dla sądu wiążący, a w tej konkretnej sprawie potrzeba przeprowadzenia mediacji nie została w żaden sposób wykazana. Potrzeby takiej nie uzasadnia podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, trudno bowiem uznać, że kwestia ta może podlegać jakimkolwiek negocjacjom i dawać stronom jakąkolwiek swobodę co do sposobu załatwienia sprawy. Odnosząc się do zasadności samego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie, należy zauważyć, że zarzut ten po raz pierwszy podniesiony został w skardze, stąd też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest rozważań w tym zakresie. Niemniej jednak organ odwoławczy odniósł się do tego zarzutu w odpowiedzi na skargę, słusznie uznając go za nieuzasadniony. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zatem do tego przepisu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej w dniu 20 października 2008 r. upływałby w dniu 31 grudnia 2013 r. Obie wydane w sprawie decyzje doręczone zostały stronie (jej pełnomocnikowi) przed upływem tego terminu - decyzja organu pierwszej instancji w dniu 2 października 2013 r., a decyzja organu odwoławczego w dniu 4 grudnia 2013r. Ponadto zaległość podatkowa wynikająca z zaskarżonej decyzji została zabezpieczona na majątku podatniczki poprzez ustanowienie w dniu 18 grudnia 2013 r. (a zatem także przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) hipoteki przymusowej. Jak zaś stanowi art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, podniesiony w skardze, okazał się zatem nieuzasadniony, bowiem decyzje organów obu instancji wydane zostały przed upływem tego terminu. Podkreślić przy tym należy, że rolą sądu administracyjnego, orzekającego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Poza zakresem tej sprawy pozostaje więc kwestia ewentualnego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po wydaniu zaskarżonej decyzji. Kwestię tę może skarżąca podnosić natomiast w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym, przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi bowiem przeszkodę do jego prowadzenia. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy, a nie rzeczywista cena transakcyjna, jeżeli odbiega ona od ceny rynkowej. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju (art. 6 ust. 2). Jeżeli więc wartość określona w umowie nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wzywa podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust.3). Jeżeli z kolei podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokonuje jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy (art. 6 ust. 4). Zestawienie powyższych przepisów świadczy o tym, że kolejność podejmowanych w sprawie czynności była, co do zasady, prawidłowa. Organ powziął bowiem wątpliwości co do wartości rynkowej i w pierwszej kolejności po wezwaniu o wyjaśnienia, zaproponował, w oparciu o swoje dane, wartość rynkową transakcji. Skoro skarżąca nie zaakceptowała zaproponowanej wartości, organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe i powołał biegłego, który w oparciu o oględziny szacowanej nieruchomości, określił jej wartość rynkową. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 190 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Obowiązkowi temu organ pierwszej instancji niewątpliwie sprostał, zawiadamiając pełnomocnika skarżącej w dniu 9 lipca 2013 r. (data doręczenia zawiadomienia) o planowanych na dzień 30 lipca 2013 r. oględzinach lokalu. Z kolei zgodnie z art. 190 § 2 O.p., strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Także i ten przepis nie został w żaden sposób naruszony. Strona bowiem miała możliwość zadawania pytań biegłemu, z której to możliwości jednak nie skorzystała. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, strona została powiadomiona o wyznaczeniu daty dokonania oględzin lokalu przez biegłego, nie skorzystała jednak z możliwości wzięcia udziału w tej czynności procesowej, dającej wszak możliwość zgłoszenia wszelkich uwag dotyczących przedmiotu szacowania, podlegających utrwaleniu w stosownym protokole. Nie bez znaczenia jest także fakt umożliwienia stronie zapoznania się z operatem szacunkowym, czego dowodem jest pismo z dnia 21 sierpnia 2013r. Także na tym etapie postępowania strona mogła wnieść uwagi i zastrzeżenia, do których mógłby odnieść się biegły. Również i z tego prawa strona (reprezentujący ją pełnomocnik) nie skorzystała, podobnie jak z prawa przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. Sąd nie podziela zatem zarzutu naruszenia art. 190 § 2 O.p., strona miała bowiem możliwość zadania pytań biegłemu w toku postępowania, z prawa tego jednak nie skorzystała. Odmiennym zagadnieniem jest natomiast konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego. Żądanie przeprowadzenia takiego przesłuchania byłoby uzasadnione wówczas, gdyby strona podniosła konkretne zarzuty przeciwko treści sporządzonej opinii, które wymagałaby wyjaśnienia, i to w drodze przesłuchania biegłego, a nie np. sporządzenia pisemnej opinii uzupełniającej. Takich zarzutów zaś strona nie podniosła. Przesłuchanie biegłego nie jest natomiast, jak zdaje się uważać strona skarżąca, niezbędnym etapem dowodu z opinii biegłego. Jeżeli pisemna opinia sporządzona przez biegłego jest kompletna, rzetelna i nie budzi wątpliwości, a tak było w tej sprawie, to nie ma podstaw do przesłuchania biegłego, zwłaszcza że strona nie wskazała, jakie pytania chciałaby zadać i jakie okoliczności dodatkowo wyjaśnić. Skarżąca zarzuciła, że sporządzona opinia jest niefachowa, oparta na nieporównywalnych danych (transakcje z innych miejsc i okresów) oraz nieuwzględniająca stanu technicznego lokalu, wymagającego remontu. Zarzuty te są oczywiście nieuzasadnione. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że przyjęte przez biegłego (i zaakceptowane przez organ podatkowy) założenia co do metody wyceny były jak najbardziej prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. skoro wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju – to przyjęte przez biegłego podejście porównawcze z zastosowaniem metody korygowania ceny średniej odpowiadało treści powyższego przepisu. W tym zakresie analizowany operat szacunkowy uwzględnia też wymogi rozporządzenia z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. nr 207, poz.2109 z pózn.zm.), wskazującego w § 49, że na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. W ramach tego podejścia, wymienionego w § 4, stosowana jest metoda korygowania ceny średniej, wymagającej przyjęcia do porównań co najmniej kilkunastu nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których są znane ceny, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Biegły zgromadził dane ponad trzydziestu transakcji dotyczących podobnych rodzajowo nieruchomości, położonych w tej samej dzielnicy (G.W.), o podobnym przeznaczeniu (lokale o statusie samodzielnej nieruchomości). Do analizy porównawczej przyjęte zostały ponadto transakcje zawarte w okresie 4 styczeń – 16 październik 2008 r., przy tym autorka operatu szacunkowego wskazała na względną stabilizację cen odnotowaną w tym okresie, przy jednoczesnym znacznym popycie na mieszkania w obszarze G.W., czego wynikiem jest ilość transakcji uwidoczniona w tabeli na str. 12. Powyższe założenia metodologiczne przeczą zarzutowi skarżącej, że biegły do wyliczenia średniej wziął całkowicie nieporównywalne nieruchomości zbywane w innych dzielnicach i w innym okresie czasu. Nie ma też racji skarżąca twierdząc, że biegły nie uwzględnił stanu technicznego i standardu wykończenia lokalu z dnia jego nabycia. Do cech rynkowych odróżniających wartość lokalu nabytego przez stronę od wartości lokali porównywanych zaliczone zostały: lokalizacja, stan techniczny i standard wykończenia, istnienie balkonu, usytuowanie na kondygnacji, powierzchnia użytkowa. Cechy te - w kontekście wyznaczników wartości rynkowej wymienionych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. - mieszczą się w pojęciu "stan i stopień zużycia". Cesze "stan techniczny lokalu" przyznano największą, bo 25% wagę, co oznacza jej duży wpływ na szacowaną wartość nieruchomości. Najniższy współczynnik korygujący zastosowany nadto został z uwagi na brak balkonu i standard wykończenia. Również jako mankament przedstawione zostało usytuowanie lokalu na ostatnim piętrze budynku. Współczynnik korygujący o górnym zakresie (0,256) przypisany natomiast został cesze dotyczącej powierzchni użytkowej, ponieważ lokale mniejsze osiągają ceny jednostkowe wyższe. Z uwagi na korzystne usytuowanie w ramach osiedla, skomunikowanie z centrum G., współczynnik korygujący cechy "lokalizacja" przyjęty został na poziomie 0,156. Ogólny współczynnik korygujący wyniósł 0,927, co przełożyło się na wartość 1 m2 powierzchni użytkowej (bez piwnicy) w wysokości 4.959,96 zł. Słusznie zatem przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że w opinii biegłego uwzględnione zostały w sposób prawidłowy wyznaczniki wartości rynkowej przewidziane w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Biegły w sposób odpowiadający zasadom wyceny nieruchomości podejściem porównawczym metodą korygowania ceny średniej dobrał ponad trzydzieści transakcji i w oparciu o te transakcje, z uwzględnieniem niezbędnych korekt, dokonał wyceny. Ocena tego dowodu, dokonana przez organy podatkowe, nie nosi cech dowolności, mieszcząc się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do kwestionowania dokonanych w ten sposób ustaleń. Skarżąca nie zdołała podważyć rzetelności sporządzonej przez biegłego opinii. Wbrew jej zarzutom, przyjęte do porównania transakcje sprzedaży nieruchomości dotyczyły nieruchomości podobnych, tak co do przedmiotu, jak i czasu zawarcia tych transakcji. Także stan techniczny nabytego przez skarżącą lokalu (wymagający kapitalnego remontu) i standard wykończenia, podobnie jak i inne cechy tego lokalu wpływające na jego wartość (takie jak brak balkonu, umiejscowienie na ostatniej kondygnacji, powierzchnia użytkowa, dobra komunikacja z centrum miasta), zostały w tej opinii uwzględnione. Słusznie zatem opinia ta uznana została za wiarygodną i miarodajną w sprawie, a określona w niej wartość nabytej nieruchomości (130.000 zł), przyjęta została jako podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.