I SA/Gd 363/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi A.Z. i K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dnia 28 listopada 2007 r. miała miejsce sprzedaż przez F.S. na rzecz państwa A. i K.Z. prawa własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 1001 m2, położoną w P., gmina Z., objętą księgą wieczystą KW nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych. Stawający cenę nieruchomości określili na kwotę 30.000 zł. Notariusz, będący płatnikiem wymienionym w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 z późn. zm.) od tej kwoty obliczył i pobrał podatek w wysokości 600 zł, po zastosowaniu 2% stawki (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy). Naczelnik Urzędu Skarbowego - postanowieniem z dnia 18 maja 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych od tej umowy sprzedaży, jednocześnie wzywając nabywców do podwyższenia wartości przedmiotu zawartej transakcji do kwoty 120.100 zł, gdyż cena podana w umowie w ocenie organu podatkowego była nieadekwatna do wartości rynkowej, stanowiącej podstawę opodatkowania, w świetle art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na powyższe kupujący pismem z dnia 6 czerwca 2012 r. nie wyrazili zgody na podwyższenie wartości, wskazując na mankamenty nieruchomości (istnienie strefy ochronnej związanej z przebiegiem napowietrznej linii energetycznej średniego napięcia) oraz na wycenę sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego A.U. dla celów określenia poprzedniemu właścicielowi nieruchomości opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości na skutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którą wartość nabytej działki wynosi 31.310 zł. W związku z tym pismem organ podatkowy pierwszej instancji wezwał strony do przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających wymienione w piśmie mankamenty. W dniu 11 lipca 2012 r. na potwierdzenie istniejących wad nieruchomości A. i K.Z. złożyli kopie wyrysów z mapek geodezyjnych, na których zaznaczony jest przebieg strefy ochronnej, obejmującej narożnik działki. Z uwagi na wyjaśnienia podatników Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji obniżył wartość działki nr [...], będącej przedmiotem umowy do kwoty 109.100,00 zł, przyjmując średnią cenę rynkową w wysokości 109,00 zł/m2 dla działek budowlanych położonych w P. Podatnicy nie wyrazili zgody na podwyższenie wartości przedmiotowej nieruchomości do takiej kwoty. Powyższe spowodowało wdrożenie następnego etapu procedury określonej w art. 6 ust. 4 ustawy, tj. dopuszczenie z urzędu dowodu z opinii biegłego. Ze sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego H.L. operatu szacunkowego z dnia 28 października 2012 r. wynikało, że w dniu sprzedaży wartość rynkowa działki nr [...] wynosiła 73.390 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał tę opinię jako dowód w sprawie, stąd za podstawę opodatkowania przyjął powyższą wartość i decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.468,00 zł, to jest przy zastosowaniu 2% stawki podatkowej. Przy czym zaległość podatkowa wyniosła 868,00 zł, wobec pobrania przez notariusza podatku w wysokości 600,00 zł. Rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zostało zakwestionowane przez skarżących, którzy w odwołaniu wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazali, że dowód w postaci operatu szacunkowego prawa własności nieruchomości gruntowej działki nr [...] w P. koło Z. z dnia 28 października 2012 r., autorstwa inż. H.L., opiera się na nieprawdziwych danych, w istotny sposób wpływających na wysokość wyceny, bowiem opis nieruchomości zawarty w pkt 6.2 na 6 stronie operatu, zawiera nieprawdziwe stwierdzenie, że działka [...] północno-wschodnią granicą przylega do drogi dojazdowej, gdy w rzeczywistości działka ta nie posiada dostępu do drogi dojazdowej. Zarzucając naruszenie art. 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej, strony wskazały, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie poddał merytorycznej analizie operatu szacunkowego nieruchomości, sporządzonego dnia 21 listopada 2008 r. przez rzeczoznawcę majątkowego A.U. Końcowo A. i K.Z. zarzucili, że organ pierwszej instancji w żaden sposób nie określił, w jakim stopniu podnoszona w toku postępowania przez stronę strefa ochronna związana z przebiegiem linii energetycznej wpływa na jej wartość. W toku postępowania odwoławczego rzeczoznawca majątkowy H.L. skorygowała sporządzony operat szacunkowy, uznając warunki dojazdu za utrudnione i obniżając wartość nieruchomości do 70.970 zł. Natomiast w kwestii wpływu przebiegającej przez działkę [...] strefy ochronnej na jej wartość, biegła poinformowała, że "strefa została wyznaczona przez sporządzających plany geodetów i przyjęta przez zamawiającego ścisłe i tylko dla potrzeb ustalenia opłaty planistycznej i nie stanowi obligatoryjnej podstawy dla innych wycen. W przypadku przyjęcia ustalonej dla tych celów strefy można zastosować 50% obniżkę wartości gruntu objętego strefą (78 m2). Obniżyłoby to wartość wycenionej w operacie szacunkowym działki [...] o 2.765 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 27 stycznia 2014 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji o określił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.364 zł. Przy czym kwota do zapłaty wyniosła 764,00 zł, wobec pobrania przez notariusza podatku w wysokości 600,00 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że korygujący wartość rynkową nieruchomości do kwoty 70.970 zł, operat szacunkowy przekazany przez H.L. dnia 18 czerwca 2013 r. uwzględnia obowiązujące przepisy w zakresie zasad sporządzania operatów dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej i w konsekwencji stanowi dowód, zgodnie z art. 180 § 1 oraz art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Uwzględnione w nim bowiem zostały wyznaczniki wartości rynkowej nabytej rzeczy, wskazane w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości przyjąć na poziomie 68.250 zł, to jest wartość wynikającą ze skorygowanego operatu szacunkowego tj. 70.970 zł, pomniejszyć dodatkowo o kwotę 2.765 zł, stanowiącą 50% obniżkę wartości gruntu jako objętego strefą ochronną napowietrznej linii energetycznej średniego napięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r. Państwo A. i K.Z. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: • art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), poprzez podtrzymanie odmowy uznania jako dowodu w sprawie przedłożonego operatu szacunkowego sporządzonego dnia 21 listopada 2008 r. przez rzeczoznawcę majątkowego A.U., • art. 187, w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie Sąd stwierdza, że nie zgadza się z poglądem organów podatkowych obu instancji, iż złożony przez podatników operat szacunkowy sporządzony przez A.U. nie może być uznany za dowód w sprawie z uwagi na upływ czasu i cel jego sporządzenia. Powołano przy tym przepis art. 156 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2010 Nr 102 poz. 651). Kwestia ta wymaga zwrócenia uwagi, bowiem przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania z uwagi na okoliczność, że w sprawie, dla zastosowania normy prawa podatkowego bez znaczenia pozostała kwestia relacji czasowej pomiędzy datą sporządzenia opinii przez biegłego a wydaniem przez organ decyzji wymiarowej. W kontekście czasowym istotnym było natomiast to, czy zawarta w tej opinii wycena tynkowa nieruchomości jaką nabyli skarżący, została sporządzona na dzień powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego. Odwołując się do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c, należy przypomnieć, że ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zdarzenia jakim jest określona czynność prawna (w tym przypadku - nabycie nieruchomości) z chwilą dokonania tej czynności, co w stanie faktycznym sprawy należało odnieść do dnia nabycia nieruchomości. Reasumując, jakkolwiek przepis art. 156 ust. 3 u.g.n. wymaga uaktualnienia opinii która ma być wykorzystana po upływie 12 miesięcy od dnia jej sporządzenia, to jednoznacznym celem wprowadzenia tego wymogu przez ustawodawcę było dążenie do zachowania aktualności wyceny w kontekście ewentualnych zmian w cenach transakcyjnych nieruchomości przyjmowanych do porównania. Oczywistym jest bowiem że na przestrzeni 12 miesięcy dojść może do pewnych wahań cenowych, które zaważyć mogą na oszacowaniu. Niemniej jednak, co jednoznacznie wynika z założeń ustawowych, omawiany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy potencjalna zmiana cen transakcyjnych może nastąpić. W przypadku zaś, gdy wycena odnosi się do zdarzeń przeszłych i tym samym bazować musi na archiwalnych transakcjach przyjętych do porównania, omawiana norma nie znajdzie zastosowania. Odnosząc się do oceny zarzutów skargi traktujących o wadliwości przeprowadzonej oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy, Sąd stwierdza, że ten rodzaj zarzutów także był trafny. Należy przypomnieć, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 lit, b u.p.c.c). Wartość tę określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3 u.p.c.c.). Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy (art. 6 ust. 4 zd.1 u.p.c.c.). Przepis ten wymaga zatem, w razie wątpliwości co wskazania właściwej podstawy opodatkowania, przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego. Organ może także oprzeć się na przedłożonej przez podatnika wycenie rzeczoznawcy. Dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 197 O.p. Opinia ta, podlega ocenie, zgodnie z art. 191 O.p., jak każdy dowód w sprawie. Określenie wartości rynkowej należy bowiem do organu podatkowego, który opinię tę musi jedynie uwzględnić przy określaniu wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego jako jeden z dowodów w sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił i uznał jako dowód w sprawie opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego H.L. Na podstawie operatu szacunkowego z dnia 28 października 2012 r. sporządzonego przez tego rzeczoznawcę organ ten przyjął za podstawę opodatkowania wartość wynikającą z tego operatu, tj. 73.390,00 zł. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do rzeczoznawcy H.L. o ustosunkowanie się do zarzutów odwołania złożonego przez skarżących, odnoszących się do operatu szacunkowego. Organ odwoławczy wystąpił do biegłej o zajęcie stanowiska w sprawie wartości rynkowej prawa własności nieruchomości gruntowej - działki nr [...] położonej w P., w kontekście przebiegającej przez nią strefy ochronnej linii średniego napięcia oraz dostępu do drogi. Rzeczoznawca H.L. w załączeniu do pisma z dnia 18 czerwca 2013 r. przesłała skorygowany operat szacunkowy uwzględniający warunki dojazdu, uznane za utrudnione. Stąd skorygowana wartość nieruchomości wyniosła 70.970,00 zł. (obniżka o 2.400 zł). Biegła nie wypowiedziała się natomiast w kwestii wpływu przebiegającej przez działkę [...] strefy ochronnej na jej wartość. Dalsze postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej potwierdziło wystąpienie uchybienia działki [...] w postaci przebiegającej przez teren działki strefy ochronnej linii energetycznej. Biegła zaakceptowała fakt istnienia strefy ochronnej i stwierdziła, że można zastosować 50% obniżkę wartości gruntu objętego strefą, czyli 78 m2, co organ odwoławczy zaakceptował. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie należy uznać za błędne. Uszło uwadze organu, że przyjęta przez biegłą 50% obniżka wartości gruntu objętego strefą, czyli 78 m2 ma swoje podstawy w Standardzie 8 dotyczącym zasad określania szkód spowodowanych budową infrastruktury podziemnej i naziemnej, gdzie wartość szkód odnosi się do powierzchni strefy ochronnej i dotyczy utraconych pożytków. Trudno jednak zaakceptować takie podejście przy wycenie wpływu infrastruktury naziemnej (linii średniego napięcia) na wartość rynkową działki budowlanej. W takiej sytuacji - zdaniem Sądu - należało rozważyć, czy przyjęte do wyceny nieruchomości są porównywalne. W sprawie jest bezspornie także ustalone, że w przypadku działki skarżących nie można mówić o utrudnionym dojeździe, działka ta nie ma w ogóle dojazdu, co wynika wprost z planów. Pomiędzy dojazdem utrudnionym a sytuacją, gdy dojazdu nie ma, istnieje różnica, mająca bezwzględnie wpływ na cenę nieruchomości. Biorąc pod uwagę fakt, że biegła po wielokrotnych monitach strony uznała okoliczność, że do działki nie ma dojazdu, można zrozumieć, że wykazanie jej tak ewidentnego błędu spowodowało, iż w operacie przyjęła ona, że warunki dojazdu są utrudnione, zamiast wskazania braku dojazdu. Rolą organu odwoławczego było wyjaśnienie z biegłą na czym polega stan tylko utrudnienia dojazdu, w sytuacji, gdy jest on niemożliwy oraz w przypadku uznania, że do działki nie ma dojazdu, czy dobór obiektów porównawczych jest prawidłowy. Skoro biegła zdecydowała się na metodę porównawczą określenia wartości rynkowej obiektu ocenianego, to zgodnie ze standardami przy stosowaniu podejścia porównawczego wykorzystuje się zasadę interpolacji, gdy nieruchomość o cenie minimalnej posiada oceny cech najgorsze na danym rynku, a nieruchomość o cenie maksymalnej oceny najlepsze a ocena cech szacowanej nieruchomości zawiera się w przyjętym przedziale ocen. Powołane przez H.L. jako podstawa sporządzenia operatu Standardy zawodowe rzeczoznawców majątkowych są ogólnodostępne. Zasady wynikające z tych standardów są jasne i logiczne, a ich zastosowanie umożliwiłoby organowi wyjaśnienie z biegłą dlaczego w sytuacji uznania, że działka ma utrudnione warunki dojazdu (wg planów i strony: brak dojazdu) skutkiem czego szacowana nieruchomość ma najgorszą ocenę spośród wszystkich nieruchomości, nie należy zmienić nieruchomości porównywanych. Organ w tej sytuacji powinien także wyjaśnić, dlaczego oceniana nieruchomość w P. posiadając najgorsze oceny (po korekcie oceny dojazdu) ma mieć dwukrotnie wyższą wartość rynkową za 1 m2 niż następna po niej co do ocen działka w P., dla której cena sprzedaży za 1 m2 wynosiła 34,19 zł. Trudno również zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że bezpośrednie sąsiedztwo linii średniego napięcia ma charakter subiektywny dla nabywców, bowiem linia ta jest rzeczywista i w opracowaniach dotyczących wyceny wartości rynkowych nieruchomości opisywana jest jako sąsiedztwo (lokalizacja) niekorzystne, co bezpośrednio przekłada się na wartość rynkową. W tym kontekście zasadnie skarżący wskazali na błędne podejście biegłej, która uznała za zasadną 50% obniżkę wartości gruntu objętego strefą, czyli 78 m2. Skoro wyceny nieruchomości dokonano metodą porównawczą, to należy wskazać, że metoda ta nie przewiduje takiego sposobu, jak dokonała to biegła, korekty wartości nieruchomości. Zgodnie z tą metodą należało zmienić obiekty porównawcze na takie, które w swoim sąsiedztwie mają napowietrzną linię średniego napięcia, lub wprowadzić nową kategorię cech - sąsiedztwo (lokalizacja). Wyżej wymienione zastrzeżenia do opinii biegłej w ocenie Sądu prowadzą do wniosku, że organy podatkowe bezkrytycznie (mimo słusznych uwag skarżących) zaakceptowały ją jako dowód w sprawie. Tymczasem - jak wskazano na wstępie - dowód taki podlega ocenie, nie tylko formalnej. Oczywistość uchybień sporządzonej dla niniejszej sprawy opinii powoduje, że nie mogła ona w żaden sposób stać się podstawą dla rozstrzygnięcia. Mając to na uwadze Sąd uznał za uzasadnione uchylenie decyzji wydanych w sprawie (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.), co skutkowało także wydaniem orzeczeń, o których mowa w art. 152 i 200 p.p.s.a. DSz