I SA/Wr 665/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w D. przy udziale uczestnika postępowania D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. należnego od D. S. I. uchyla zaskarżoną decyzję: II. orzeka, że uchylona decyzja nie może być wykonana. Przedmiotem skargi Prokuratora D. (dalej: strona skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Burmistrza D. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą D. S. (dalej: podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy ww decyzją z dnia [...] r., nr [...] Burmistrz D. ustalił D. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 10.306 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona według następujących wyliczeń dla nieruchomości położonej w D., ul. C[...] 4. dz. [...]: -budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 113 m2, wg stawki 22,82, za 10 m-cy, -budynki mieszkalne o pow. 115 m2, wg stawki 0,71, za 10 m-cy, -budynki pozostałe o pow. 1089,89 m2, wg stawki 7,62, za 10 m-cy -grunty pozostałe o pow. 4382 m2 wg stawki 0.32, za 10 m-cy. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 27 lutego 2013 r. podatnik złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której wskazał do opodatkowania: -budynki mieszkalne 115 m2, -budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 113 m2, oraz do zwolnienia z opodatkowania: -grunty o pow. 4382 m2, -budynki o pow. 1105,52 m2 tytułem gospodarstwa rolnego. Po wszczęciu postanowieniem z dnia [...] r., postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok organ podatkowy postanowieniem z dnia 22 marca 2013 r., nr [...] włączył do materiału dowodowego następujące dokumenty: -decyzję Burmistrza D. z dnia [...] r. w sprawie zatwierdzenia projektu podziału oraz nowo utworzonych granic działek [...] i [...], -protokół z oględzin nieruchomości z dnia 17 stycznia 2013 r., -opinię dotyczącą stanu technicznego obiektów położonych w D. przy ul. C[...] 4 oraz pomiarów powierzchni użytkowej autorstwa S. S. z dnia 10 lutego 2013 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z ww opinią dotyczącą stanu technicznego położonych w D. przy ul. C[...] 4 nieruchomości oraz pomiarów powierzchni użytkowej autorstwa S. S., w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budynki mają pow. 1.317,89 m2, i posiadają funkcje "inne budynki niemieszkalne oraz budynki biurowe". Natomiast wykazane przez podatnika nieruchomości jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają opodatkowaniu, bowiem grunty o pow. 4.382 m2 oznaczone są w ewidencji gruntów jako Bi "inne tereny zabudowane". W odwołaniu podatnik zaznaczył, że przed wydaniem decyzji nie został zapoznany z opinią rzeczoznawcy. Próbował się z zapoznać z opinią, ale uzyskał informację, że akta znajdują się w organie II instancji. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r, poz.749 z późn.zm.- dalej O.p.) uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121, art. 123 oraz art. 197 O.p. Według Kolegium w postępowaniu przed I instancją doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Decyzja organu podatkowego oparta została m.in. na ustaleniach zawartych w opinii dotyczącej stanu technicznego obiektów położonych w D. przy ul. C[...] 4 oraz pomiarów ich powierzchni użytkowej sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego S. S. z dnia 10 lutego 2013 r., a z akt przesłanych do organu odwoławczego nie wynika, aby zostało wydane postanowienie o powołaniu biegłego. Postanowienie to, oprócz osoby biegłego, powinno zawierać szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii. Treść postanowienia jest istotna zwłaszcza z punktu widzenia strony postępowania, która uzyskuje dzięki temu niezbędne informacje na temat okoliczności związanych z uczestniczeniem biegłego w postępowaniu. Organ podkreślił, że udział strony w postępowaniu dowodowym polegającym na sporządzeniu opinii biegłego jest zagwarantowany, jeśli strona ma możliwość odniesienia się do tej opinii po jej sporządzeniu, a przed rozstrzygnięciem w sprawie. Wprawdzie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Burmistrz D. (doręczonym stronie w dniu 28.03.2013 r.) zawiadomił skarżącego o włączeniu do materiału dowodowego opinii z dnia 10 lutego 2013 r. oraz pomiarów ich powierzchni użytkowej autorstwa rzeczoznawcy budowlanego S. S., jednakże treść tej opinii nie została przedstawiona stronie. Tym samym strona nie posiadając wiedzy o ustaleniach zawartych w ww. opinii nie miała zagwarantowanej przepisami Ordynacji podatkowej możliwości odniesienia się do jej treści. Kolegium stwierdziło, że dostrzeżone uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ miały one wpływ na ustalenie stanu faktycznego, który do końca pozostał sporny z uwagi na to, że argumentacja odwoławcza strony sprowadza się do zarzutu nie wyjaśnienia powodów, dla których przyjęte zostały w decyzji do opodatkowania inne powierzchnie budynków związanych z działalnością gospodarczą i pozostałych. W skardze z dnia 20 lutego 2014 r. Prokurator D. wniósł o uchylenie decyzji Kolegium zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności : 1. art. 210 § 4 O.p. polegające na brakach w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji odnośnie wyjaśnienia przyjętego przez organ II instancji stanowiska dotyczącego : - konieczności powołania biegłego przez organ I instancji - dopuszczalności wykorzystania opinii biegłego sporządzonej w innym postępowaniu podatkowym -naruszenia praw strony do udziału w prowadzonym postępowaniu i wypowiedzenia się przez nią co do zebranego materiału dowodowego ze szczególnym uwzględnieniem opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz faktu uniemożliwienia jej udostępnienia podatnikowi -wzajemnej relacji pomiędzy rzekomo naruszonymi art. 121, art. 123 i art. 197 O.p. w kontekście stanu faktycznego ustalonego w powyższej sprawie uniemożliwiających ustalenie, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności 2. art. 121, art. 122, art. 125 §1, art. 127 i art. 233 § 2 O.p. poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji podatkowej organu I instancji bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w celu : - zweryfikowania prawdziwości zasygnalizowanego w odwołaniu zarzutu niemożności zapoznania się przez stronę z opinią biegłego z zakresu budownictwa -stwierdzenia rzeczywistego naruszenia praw strony do udziału w prowadzonym postępowaniu -ustalenia zaistnienia podstaw do wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga Prokuratora D. zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że doszło do naruszenia prawa strony do udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez niewydanie postanowienia o powołaniu biegłego i niezapoznanie strony z treścią opinii biegłego. Z mocy art. 233 § 2 O.p., stanowiącym w tej sprawie podstawę prawną wydania skarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że orzeczenie kasacyjne powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęte bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia. Nie może jedynie ograniczać się do stwierdzenia, że orzeczenie organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne; w przeciwnym razie, decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji narusza dyspozycję art. 122 O.p., art. 125 § 1 O.p. i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Tak więc decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Reasumując - brzmienie art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ drugiej instancji nie wskazał okoliczności faktycznych, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zarzucił jedynie organowi I instancji, że ten nie zawiadomił skarżącego postanowieniem o powołaniu biegłego i nie zapoznał podatnika z treścią opinii biegłego. W ocenie Sądu nieuprawnione było uchylenie decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. bez wskazania zakresu postepowania, które organ ma przeprowadzić jak również postawienie organowi podatkowemu I instancji zarzutów naruszenia prawa procesowego w zakresie opinii biegłego. Wskazać w tym miejscu należy, że według art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że z art. 180 wynika zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, która dodatkowo znajduje potwierdzenie w kolejnym przepisie - art. 181 O.p., wymieniającym dowody jedynie przykładowo, na co wskazuje użyty tam zwrot "w szczególności". Tak więc granice dopuszczalnych dowodów wyznacza "zdatność" dowodu do ustalenia istotnych okoliczności sprawy ("przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy" - art. 180 O.p.) oraz niesprzeczność dowodu z prawem. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego nie było możliwe włączenie dokumentu z opinii biegłego czy też koniecznym było powołanie ponownie biegłego, który sporządzał opinię dotyczącą tej samej nieruchomości, w tym przypadku wobec ojca podatnika, w postępowaniu podatkowym za inne lata podatkowe. Dowody zgromadzone w innych postępowaniach mają taką samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma żadnego uzasadnienia aby wywodzić istnienie jakiegokolwiek ograniczenia dla organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Warunkiem jest, aby wykorzystaniu tychże dowodów towarzyszyło formalne włączenie ich do materiału dowodowego danej sprawy oraz by zostały one ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów. Jak wynika z akt sprawy Burmistrz D. w przedmiotowym postępowaniu będąc w posiadaniu opinii S. S., stwierdził że jest to ważny dowód w sprawie. Został on pozyskany w innym postępowaniu podatkowym za inne lata podatkowe, ale dotyczył tej samej nieruchomości tj. nieruchomości przy ul. C[...] 4. Dowód ten postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] został włączony do materiału dowodowego sprawy, o czym podatnik został zawiadomiony. Bezzasadnie zatem zarzucił podatnik w odwołaniu, że nie wiedział, że dowód w postaci opinii biegłego w aktach sprawy się znajduje. Poza tym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 200 § 1 O.p. został wyznaczony skarżącemu termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, które zostało skarżącemu doręczone a z uprawnienia którego podatnik nie skorzystał. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu jak również uprawnienie do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego nie skorzystała, pomimo że miała prawo wglądu do akt i wiedziała że taka opinia została wydana z postanowienia z dnia [...] r. o włączeniu opinii biegłego do akt sprawy. Organ włączył do akt tego postępowania dowód z dokumentu w postaci opinii biegłego uzyskaną w innym postępowaniu podatkowym a dotycząca tej samej nieruchomości. Organ podatkowy nie miał zatem obowiązku wydawania postanowienia o powołaniu biegłego bowiem w przedmiotowej sprawie nie występował do biegłego o sporządzenie takiej opinii. Organ podatkowy nie jest zobligowany przy niezmiennej powierzchni użytkowej budynków do każdorazowego powoływania biegłego w celu sporządzenia opinii na ten sam temat. Tym bardziej, że od wydania opinii a wszczęciem postepowania podatkowego upłynął niecały miesiąc, bowiem opinia biegłego jest z 10 lutego 2013 r., a postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości na 2013 r. wszczęto wobec podatnika [...] r. Wypada w tym miejscu wskazać, że art. 123 § 1 o.p. obliguje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasada czynnego udziału stron znajduje rozwinięcie w kolejnych przepisach, w myśl art. 192 O.p. okoliczność faktyczną można uznać za udowodnioną dopiero wówczas, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Nadto, jak stanowi art. 190 § 1 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że rygor, o którym mowa w art. 190 § 1 O.p., dotyczy wyłącznie dowodu z opinii biegłego dopuszczonego i przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego (kontrolnego). Nie może jednak z oczywistych względów odnosić się do wykorzystania w charakterze środka dowodowego - dokumentu z opinii biegłego przeprowadzonej w innych postępowaniach podatkowych za poprzednie lata podatkowe. Wobec powyższego nieuzasadnione było stawianie organowi I instancji przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia zasad postepowania, w szczególności w zakresie niewydania postanowienia o powołaniu biegłego, albowiem w przedmiotowej sprawie organ posługiwał się dowodem z dokumentu w postaci opinii biegłego, nie było konieczne wydawania postanowienia o powołaniu biegłego. Nietrafne było także postawienie organowi I instancji zarzutu naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu, albowiem zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że strona była o wszystkich czynnościach organu informowana na bieżąco, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jest wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału w sprawie. Uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego tj. art. 233 § 2, art. 210 § 4 oraz art. 180 O.p. Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o wykonalności decyzji zostało oparte o unormowanie art. 152 p.p.s.a.