II FSK 3708/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 158/14 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz W. S. kwotę 2251 (dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 158/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W.S. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca wraz z R.B., nabyła w dniu 10 listopada 2006 r. spadek po M.B. - matce obojga. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że przedmiotem nabytego spadku jest własność nieruchomości, tj. zabudowana domem mieszkalnym i garażem działka gruntu nr [...] o pow. 0,3096 ha, położony w jej bezpośrednim sąsiedztwie kompleks działek gruntu nr [...], [...] i [...] o łącznej pow. 0,0553 ha (wszystkie cztery działki położone w L. w strefie [...]) oraz przedzielone linią kolejową, niezabudowane działki gruntu nr [...] o pow. 0,0153 ha i nr [...] o pow. 0,1531 ha, również położone w L. Wartość tych nieruchomości organ pierwszej instancji określił z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego A.M. i jako podstawę opodatkowania, z uwagi na fakt, iż Skarżąca nabyła po matce spadek w ½ części, przyjął połowę tej wartości, czyli kwotę 396 331 zł. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 grudnia 2012 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku nabycia przez spadkobierców udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych, podstawą opodatkowania jest zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.s.d.", wartość rynkowa udziału, a nie ułamkowa wartość rzeczy. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do określenia wartości nabytego udziału w spadku, wskazując, że według jego oceny wartość ta wynosiła łącznie 347 919 zł. Skarżąca stwierdziła wówczas, że kwota 262 000 zł to maksymalna wartość na jaką może wyrazić zgodę. Powołany w charakterze biegłego rzeczoznawca T.R. określił wartość rynkową udziału ½ części we współwłasności wchodzących w skład spadku nieruchomości w wysokości 342 074 zł. Wartość tę organ pierwszej instancji przyjął jako podstawę opodatkowania i decyzją z dnia 21 sierpnia 2013 r. ustalił podatek w kwocie 22 654 zł. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, ustalając wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 22 260 zł. Organ odwoławczy uwzględnił dostrzeżony przez Skarżącą fakt, iż w operacie szacunkowym biegły popełnił błąd matematyczny przy wyliczeniu wartości jednostkowej gruntu (z zabudową) w ramach udziału, która przy prawidłowym wyliczeniu zmniejszona jest z kwoty 179,56 zł do kwoty 175,93 zł, a tym samym wartość rynkowa ½ części we współwłasności nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] wynosi po korekcie błędu kwotę 272 339 zł, a nie 277 959 zł. Zmniejszenie podstawy opodatkowania skutkowało zmniejszeniem wysokości podatku o kwotę 394 zł. Jednakże, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ani błąd matematyczny, który został skorygowany, ani błędy pisarskie - nieistotne dla końcowego wyniku, nie dyskwalifikują opinii biegłego jako dowodu w sprawie, gdyż dane w niej zawarte są wystarczające do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zaznaczył również, że sporządzenie opinii poprzedziły oględziny wchodzących w skład spadku nieruchomości, co pozwoliło na zindywidualizowanie ich istotnych cech. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z informacji zawartych w opinii przy każdej przyjętej do porównania transakcji wynika, iż biegły przeanalizował wartość rynkową udziałów w nieruchomościach i na podstawie tej analizy określił wartość rynkową udziału nabytego w spadku. Wyjaśnił, że skoro bezsporne jest, iż na przestrzeni lat 2006 - 2007 wystąpiły różnice procentowe pomiędzy cenami nieruchomości, to zasadnym i koniecznym było zastosowanie przez biegłego korektora wartości, który korektę określił na poziomie 6%, pomimo że rozpiętości cen mogły - w poszczególnych przypadkach - wynosić nawet kilkadziesiąt procent. W skierowanej do Sądu skardze, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 123, art. 180 § 1, art. 200 § 1, art. 200a § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu rozprawy z udziałem biegłego dla wyjaśnienia zastrzeżeń zgłoszonych w odwołaniu i nieustosunkowanie się w decyzji do tych zastrzeżeń oraz niezapoznanie Skarżącej z opinią korygującą błąd matematyczny zawarty w operacie szacunkowym, a także poprzez dopuszczenie dowodu z tego operatu szacunkowego, pomimo że nadal zawiera on błędy rachunkowe, które spowodowały zawyżenie wartości udziału w działkach nr [...], [...] i [...] o kwotę 2 080 zł. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że z opisanych przez Skarżącą i zawartych w opinii biegłego błędów, organ odwoławczy uwzględnił jedynie oczywisty błąd rachunkowy, który miał wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, a także podał powody nieuwzględnienia innych zastrzeżeń. Sąd uznał, że skoro opinia biegłego - operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego - podlegała ocenie organu podatkowego, to uwzględnienie błędnego zapisu wyniku działania matematycznego nie wymagało zmiany treści opinii i zapoznania Skarżącej z ewentualną zmianą w tym zakresie. Dalej Sąd zauważył, że organ odwoławczy w swojej decyzji przyznał, iż opinia zawierała oczywiste omyłki pisarskie i rachunkowe, co oczywiście nie powinno mieć miejsca, lecz nie miał wątpliwości, że zastosowana metoda i sposób dokonanej wyceny są prawidłowe. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w zakresie przyjętego przez biegłego wskaźnika procentowego zmiany poziomu cen w latach 2005 - 2007, wskaźnik ten nie był wynikiem różnic procentowych pomiędzy cenami jednostkowymi wynikającymi z transakcji przyjętych do porównania, lecz wynikał z obserwacji rynku nieruchomości na przestrzeni tych lat. Zdaniem Sądu, wskazany w skardze jako błąd rachunkowy wynik zastosowania wskaźnika wzrostu cen nieruchomości niezabudowanych, położonych na terenach usług komercyjnych (działki nr [...], [...] i [...]), nie mógł być uznany za błąd rachunkowy, skoro był rezultatem przyjętej przez biegłego rzeczoznawcę metody i techniki wyceny, zgodnej z art. 153 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm). Ponadto Sąd zaznaczył, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy ustosunkował się do twierdzeń Skarżącej, że do ustalenia udziału we współwłasności działki nr [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, biegły powinien przyjąć jako podobne, transakcje sprzedaży udziałów w nieruchomościach przeznaczonych pod usługi komercyjne, wyjaśniając, z jakich względów uznał operat szacunkowy w tym zakresie za prawidłowy. W ocenie Sądu, na prawidłowość opinii biegłego wskazuje również zbieżność dokonanej w niej wyceny ze wstępną wyceną dokonaną przez organ podatkowy, gdyż różnica wyceny udziałów stanowiła kwotę 11 465 zł, a różnica wyceny urzędowej i zaproponowanej przez Skarżącą to kwota 74 454 zł. W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie uzasadnienia wydanego wyroku, tj. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił podstawy prawnej w uzasadnieniu wyroku w zakresie rozstrzygnięcia odnośnie do wyjaśnienia błędów rachunkowych w operacie szacunkowym; 2) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., tj. zaskarżony wyrok nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, chociaż zaszły przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.p.a." Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca zawarła szereg obliczeń. Na ich podstawie wywiodła, że z powodu błędów matematycznych rzeczoznawca zawyżył wartość jej udziałów w działkach nr [...], nr [...], nr [...] o kwotę 2 080 zł. Zdaniem Skarżącej, zawyżenie tej oceny spowodowało zawyżenie ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn o kwotę 145 zł. W konsekwencji uznała, że z uwagi na fakt, iż operat szacunkowy zawiera błędy matematyczne i jednocześnie jest jedynym dowodem w sprawie, nie mógł on stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny okazał się bowiem podniesiony w niej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi. Chodzi tu zarzut nawiązujący do dokonanej w operacie szacunkowym wyceny wartości udziału w działkach nr [...], [...] i [...]. Wycena ta zawarta na str. 15 operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego T.R. (karta nr 264 akt podatkowych) oparta została na zamieszczonych na str. 10 tegoż operatu (karta nr 268 akt podatkowych) wyliczeniach dokonanych w odniesieniu do przyjętych do porównania transakcji. W skierowanej do Sądu pierwszej instancji skardze (na str. 6 i 7) Skarżąca w sposób bardzo konkretny, krok po kroku wskazała, (i wiernie powtórzyła to w skardze kasacyjnej), gdzie, w jej ocenie, tkwiły błędy w wyliczeniach dotyczących transakcji przyjętych do porównania i jakie niosły one konsekwencje dla dokonanej wyceny wartości udziałów w ww. działkach. Jej zastrzeżenia dotyczyły pozycji nr 1 i 3 pierwszej tabeli od góry na str. 10 operatu szacunkowego (transakcje sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych niezabudowanych (...)) i odnosiły się przede wszystkim do zastosowania - w ostatniej kolumnie tej tabeli (cena jednostkowa po korekcie 1m2 w zł) do korekty cen - przyjętego przez biegłego wskaźnika wzrostu cen (6% w skali roku) w ujęciu miesięcznym (0,5%) z uwzględnieniem czasu dzielącego miesiąc dokonania transakcji porównawczej (kolumna nr 2) oraz miesiąca (luty 2008 r.), w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do powyższych zastrzeżeń. Za takie odniesienie nie może być bowiem uważane dwuzdaniowe twierdzenie zamieszczone na stronie 6 uzasadnienia wyroku i nawiązujące do art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jako że nie wykazuje ono uchwytnego związku ze zgłaszanymi w skardze w tym zakresie konkretnymi błędami w wyliczeniach. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, albowiem jak zasygnalizowano wyżej, wyliczenia dokonane w odniesieniu do transakcji przyjętych do porównania (str. 10 operatu szacunkowego) rzutowały w bezpośredni sposób na wycenę nabytych w drodze spadku przez Skarżącą udziałów w nieruchomości (str. 15 operatu szacunkowego). Gdyby więc zastrzeżenia Skarżącej co do tych wyliczeń okazały się zasadne, miałoby to wpływ na wysokość ustalonego w decyzji podatku. Bezpodstawny jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 156 K.p.a. Pomijając już oczywistą kwestię, że w postępowaniu przed organami podatkowymi nie stosuje się przepisów K.p.a., ewentualny błąd w wyliczeniach przyjętych za podstawę wymiaru podatku nie stanowi o tym, że decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy prawa, na co wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).