II FSK 3498/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 581/14 w sprawie ze skargi B. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 581/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, iż postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 1 października 2013 r. odmówiono Skarżącej wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ I instancji wskazał, że Skarżąca zawnioskowała do Naczelnika [...] US W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Skarżąca podkreśliła, że wobec niej było prowadzone postępowanie podatkowe związane z wniesieniem przez nią aportu niepieniężnego do spółki z o. o. Wskazała, że w wyniku podjętych w tym postępowaniu ustaleń organy podatkowe uznały, iż z tego tytułu powstał u niej przychód podlegający opodatkowaniu, co znalazło ostateczny wyraz w decyzji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 2 maja 2012 r., określającej podatek w wysokości 238.655 zł. Dodała, że decyzji tej nie skarżyła do sądu administracyjnego. Podniosła, że została wprowadzona w błąd przez spółkę, która informowała ją, że przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zaznaczyła, że w dniu 26 czerwca 2012 r. złożyła - uznane przez spółkę przed sądem - oświadczenie, uchylając się od skutków czynności prawnej polegającej na wniesieniu do spółki aportu w postaci dwóch mieszkań. W ocenie strony, uchylenie się od skutków czynności prawnej powoduje, że czynności tej w ogóle nie uznaje się za dokonaną i że - na gruncie podatkowym - dochodzi do unicestwienia czynności powodującej obowiązek zapłaty podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") odmówił wszczęcia postępowania podatkowego we wnioskowanym przez stronę zakresie. Uzasadnił, że skoro w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna, określająca stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., to do czasu, kiedy decyzja ta nie zostanie wzruszona w trybach nadzwyczajnych, brak jest podstaw do orzekania w zakresie nadpłaty w tym podatku. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało zażalenie. 1.3. Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej poddał analizie przepisy regulujące procedurę związaną z żądaniem stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Wskazał, że w sprawie zobowiązanie podatkowe strony nie powstało w sposób przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej i że wysokość tego zobowiązania wynika z decyzji ostatecznej. Uznał, że w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna, określająca podatek za dany okres, podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Podkreślił, że zmiana takiej decyzji może nastąpić tylko w przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w trybach nadzwyczajnych. Zauważył, że wbrew twierdzeniu strony nie można kwestionować samej zasady naliczania podatku, bez zakwestionowania jego wymiaru. 2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu, Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1) w zw. z art. 75 § 2 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że podatek, do którego zapłaty była ona zobowiązana, nie jest podatkiem powstałym w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Niezbadanie, czy z treści wniosku złożonego przez stronę nie wynika, że dotyczy on wszczęcia jednego z postępowań nadzwyczajnych, o których mowa w rozdziałach 17-20 Ordynacji podatkowej. 2.2. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że uznanie, iż w sprawie nie można procedować w zakresie nadpłaty, wobec istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie oznacza, że należało w ogóle odmówić wszczęcia postępowania. Według strony, mając na uwadze, że o rzeczywistym charakterze pisma decyduje nie jego tytuł, lecz treść, orzekające w sprawie organy (w szczególności organ, do którego wniosek został skierowany) winny dokonać analizy, czy spornego wniosku nie należało zakwalifikować, jako wniosku o wszczęcie jednego z postępowań nadzwyczajnych, pozwalających na wyeliminowanie z obrotu decyzji ostatecznej, czego jednak nie zrobiły. 2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zarówno na skutek działań płatnika, jak również na skutek błędów popełnionych przez samego siebie przy składaniu deklaracji (zeznań) podatkowych. Błędy popełnione przez podatnika uzasadniają złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nadpłata dotyczy podatku, w którym zobowiązania powstają z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a podatnik wpłacił błędnie zadeklarowany podatek, albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W rozpatrywanej sprawie wysokość powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) zobowiązania podatkowego strony, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, została finalnie określona nie w złożonej przez stronę deklaracji, lecz w powołanej na wstępie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Przepisy Ordynacji podatkowej określają ściśle katalog sytuacji, w których podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Sąd I instancji podzielił pogląd organu odwoławczego, że możliwość stwierdzenia nadpłaty podatku za dany rok, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja określająca wysokość podatku za ten okres, nie mieści się w zamkniętym katalogu sytuacji określonych w art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w których podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. To oznacza, że podatnikowi nie przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku, gdy wysokość tego podatku została określona decyzją ostateczną. Przepisy o nadpłacie nie przewidują możliwości podważania ostatecznych decyzji podatkowych i decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku za 2007 r., wydana w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za ten rok zostało już określone decyzją ostateczną byłaby nieważna, z uwagi na przesłankę wynikającą z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczyłaby sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Sąd I instancji podzielił także pogląd organu odwoławczego, że nie można kwestionować wyłącznie zasady naliczania podatku, bez zakwestionowania jego wymiaru. 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie. Na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 75 § 2 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż podatek do którego zapłaty Skarżąca była zobowiązana nie jest podatkiem, którego obowiązek zapłaty powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że jest okolicznością bezsporną, że podatek, do którego zapłaty Skarżąca była pierwotnie zobowiązana, jest podatkiem, którego obowiązek zapłaty powstaje w sposób opisany w treści przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc automatycznie, w razie zaistnienia określonego zdarzenia. Podatek dochodowy od osób fizycznych zaliczany jest do takich podatków, w których dla powstania obowiązku podatkowego nie jest konieczne wydanie decyzji ustalającej istnienie takiego zobowiązania (ani jakiejkolwiek innej decyzji). Trafności tego stanowiska nie zmienia fakt, że Skarżąca nie złożyła w stosownym terminie stosownej deklaracji podatkowej i nie wpłaciła w terminie należnej daniny publicznej, co skutkowało wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W dalszym ciągu podatkiem, do którego zapłaty Skarżąca była zobowiązana był podatek dochodowy od osób fizycznych, a więc podatek, którego obowiązek zapłaty powstaje w razie zaistnienia określonego zdarzenia. Niezasadna zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną była argumentacja, jakoby postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie mogło być na skutek wniosku Skarżącej w ogóle prowadzone, gdyż obowiązek zapłaty podatku, którego stwierdzenia nadpłaty domaga się Skarżąca powstał w wyniku wydania prawomocnej decyzji. Decyzja taka została wydana, natomiast nie miała ona charakteru ustalającego (konstytutywnego), co powoduje, że nie ma przeszkód aby postępowanie merytoryczne w związku z wnioskiem strony było prowadzone i zastało zakończone rozstrzygnięciem zgodnym z pierwotnym wnioskiem Strony. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 21 § 1 pkt 1) w zw. z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie wskazano, że zobowiązanie podatkowe, które obciążało podatniczkę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a które powstało w 2007 r. miało charakter deklaratoryjny i powstało z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Na str. 5 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wskazano, że wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego została finalnie określona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 maja 2012 r. Okoliczność ta nie była zatem przedmiotem żadnej kontrowersji. 4.4. Co do drugiego z przywołanych zarzutów, to należy zauważyć, że z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Należy wskazać, że jeżeli przepis dzieli się na kilka jednostek redakcyjnej (np. paragrafy, ustępy, punkty, litery), to przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 176 p.p.s.a. rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów (ustępów), punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu (ustępu), punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Z uwagi zatem na sformułowanie zarzutu naruszenia art. 75 § 2 ust. 1 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że uchyla się on spod merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego, gdyż przyjmując nawet, że na skutek omyłki wskazano jako naruszony ustęp zamiast punktu (czyli art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano dalszej jednostki redakcyjnej, a mianowicie jednej z liter, na które dzieli się pkt 1 (są to podpunkty oznaczone literami a-c). Na ewentualną rekonstrukcję zarzutu nie pozwala także lakoniczne, kilkuzdaniowe uzasadnienie skargi kasacyjnej, gdyż nie wyjaśnia ono istoty podniesionego naruszenia. Koncentruje się ono wyłącznie na charakterze decyzji, która miała charakter określający, co także przyjął WSA we Wrocławiu i nie jest de facto przedmiotem sporu. 4.5. Co do zatem naruszenia prawa materialnego z art. 21 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, w kontekście trybu stwierdzenia nadpłaty należy wskazać na odmienną relację postępowań, z jednej strony zastępującego samoobliczenie podatnika (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), a z drugiej dotyczącego stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Zgodnie zatem z argumentacją a minori ad maius, skoro ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, która z mocy art. 128 Ordynacji podatkowej chroniona jest zasadą trwałości. Możliwe jest zatem w takim przypadku wyłącznie wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnych, zmierzających do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, bądź stwierdzenie jej nieważności albo wznowienia postępowania. Nie można kwestionować ani też zmieniać wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z ostatecznej decyzji określającej wydanej na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) mocą deklaracji korygującej połączonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. 4.6. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.