I GSK 1570/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska Protokolant Marta Zawadzka-Zasuwik po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 216/14 w sprawie ze skargi S. K. R. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. UZASADENIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 216/14 w sprawie ze skargi S. K. R. w B. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. i decyzję ją poprzedzającą organu I instancji z dnia [...] r. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Organ odwoławczy, na podstawie okazanej podczas kontroli obrotu olejem napędowym w zakresie podatku akcyzowego za okres od [...]r. do [...]r. dokumentacji księgowej ustalił, że skarżąca dokonywała zakupu oleju napędowego wyłącznie od firmy S. P. S.A. z siedzibą w K.. Jak wynikało z dokumentów Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w K. nabyty olej znajdujący się w zbiorniku magazynowym nie spełnia parametru jakościowego określonego w rozporządzeniu Ministra Gospodarki dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008 r. Nr 221, poz. 1441 ze zm. – j.t.). W dwóch próbkach oleju napędowego (próbka podstawowa oraz kontrolna) pobranych w dniu [...] r. na stacji paliw S., z dystrybutora nr 2 połączonego bezpośrednio z komorą o pojemności 8000 litrów zbiornika magazynowego, z partii 3326 litrów oleju napędowego znajdującego się w tym dniu w zbiorniku, stwierdzono niezgodności w zakresie temperatury zapłonu, która dla próbki podstawowej wynosiła 44°C, natomiast dla próbki kontrolnej 41°C, podczas gdy wymagana temperatura wynosi 55°C przy tolerancji 52,9°C. Według kontrolujących zakwestionowany przez WIIH olej napędowy nie mógł być paliwem zakupionym (ostatnia dostawa paliwa przed kontrolą inspektorów WIIH odbyła się w dniu [...] r.) od firmy S. P. S.A., ponieważ zgodnie z załączonymi do przesyłki dokumentami, w tym orzeczeniem laboratoryjnym nr [...] z dnia [...] r., wszystkie parametry dostarczonej partii oleju napędowego spełniały wymagania zawarte w Polskiej Normie: PN-EN 590+A1:2011. Wyniki badań próbki podstawowej różnią się od danych wynikających z orzeczenia laboratoryjnego załączonego do dostarczonej partii paliwa, jakkolwiek pozostałe parametry (poza temperaturą zapłonu) mieszczą się w wymaganych normach. Z przedstawionych organowi wyjaśnień Laboratorium Paliw w W. R. wynika, że temperatura zapłonu oleju napędowego jest parametrem bardzo wrażliwym na domieszanie nawet bardzo małych ilości benzyny. W okresie zimowym, gdy w obrocie jest dostępna benzyna o wysokiej prężności par, to dodatek jej śladowych ilości wywołuje znaczne obniżenie temperatury zapłonu oleju napędowego. Szacunkowo określono, że w przedstawionym przypadku podczas dostawy benzyny Pb 95 i ON domieszka benzyny, która mogła spowodować obniżenie temperatury zapłonu ON wyniosła 24 litry, tj. około 0,5% całej objętości oleju napędowego. Według Prezesa S. przyczyną obniżenia parametru zapłonu mogła być niewłaściwa obsługa przez kierowcę zlewania paliwa z cysterny. Po przeanalizowaniu materiału zebranego w sprawie organ przywołując przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) stwierdził, że przedmiotowe paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła, a przy braku wykazania przez S.ę, że akcyza została zapłacona, istniała podstawa do wydania decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Organ wskazał również, że ewentualny dodatek benzyny ani dolanie oleju do pozostałości w zbiorniku nie mogło być przyczyną zmiany składu chemicznego oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku. Dodatek benzyny teoretycznie mógł spowodować obniżenie temperatury zapłonu jako parametru bardzo wrażliwego, jednakże nie mógł wpłynąć na zawartość siarki, której inna zawartość w pobranej próbie nie ma żadnego wytłumaczenia. Zdaniem organu odwoławczego wyniki przeprowadzonej w S. kontroli podatkowej jednoznacznie wskazują, że olej napędowy znajdujący się w zbiornikach w dniu [...] r. nie mógł być paliwem dostarczonym przez firmę S. P. S.A., gdyż posiadał znaczne różnice w parametrach takich jak skład frakcyjny, zawartość siarki, indeks cetanowy, zawartość wody i temperaturę zapłonu w porównaniu z orzeczeniem laboratoryjnym nr [...] z dnia [...]r. towarzyszącym fakturze dostawy [...]litrów oleju napędowego w dniu [...]r. Przebadane paliwo nie jest paliwem tożsamym z paliwem wysłanym z certyfikatem laboratoryjnym i budzi wątpliwości co do źródła jego pochodzenia. Sąd I instancji rozpoznając skargę wskazał, że organ nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą okoliczności, które w jej ocenie mogły mieć istotny wpływ na powstanie rozbieżności w wynikach badań. Skarżąca w odwołaniu podnosiła, że na wynik badania, odmienny od otrzymanego z dostawą, mogły mieć wpływ różne czynniki - inny moment i sposób pobrania próbki u dostawcy, przetłoczenie produktu do cysterny, zlanie do zbiorników na stacji paliw, w których zalega produkt o innych parametrach jak również pobranie na stacji próbek kontrolnych z jednego dystrybutora, z jednego poziomu. W toku postępowania Prezes S. E. P. oraz pracownik stacji paliw P. G. - przesłuchani w charakterze świadków, powoływali się na niewłaściwą obsługę podczas zlewania paliwa z cysterny podczas dostawy w dniu [...]r. Sąd zwrócił także uwagę, że z pisma Laboratorium Paliw w W. R. wynika jednoznacznie, że temperatura zapłonu oleju napędowego jest parametrem wrażliwym na domieszanie nawet bardzo małych ilości benzyny (w badanym przypadku około [...] litrów). Powyższe okoliczności powinny zostać rozpatrzone przez organ, przy uwzględnieniu całości materiału dowodowego. Sąd I instancji, zwrócił uwagę, że porównanie wyniku badań Nr [...]z dnia [...]r. załączonego do dostawy z dnia [...] r. z wynikiem badania próbki kontrolnej pobranej w dniu [...] r. kod próbki [...] wskazuje na różnice przykładowo w zakresie takich parametrów jak zawartość wody ([...] mg/kg - orzeczenie laboratorium w W. R. i [...] mg/kg –wynik badania Z. A. N. L. R. i A. S. w K., zawartość siarki odpowiednio – [...] mg/kg oraz [...] mg/kg, temperatura zapłonu – [...] °C i [...] °C). Zatem wszystkie wskazane parametry mieszczą się w normach określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, podobnie jak w rozpatrywanym przypadku próbki podstawowej i kontrolnej pobranych w dniu [...] r. (nr próbki [...] i nr [...] ) z wyjątkiem temperatury zapłonu. Skarżąca w odwołaniu powoływała się na dane wynikające z monitoringu, które w jej ocenie potwierdzają dostawy produktów z S. P.. Podnosiła, że z wydruków monitorujących wlewy wynika data, godzina i ilość paliwa faktycznie dostarczonego na stację. Sąd zauważył, że w protokole kontroli nie wskazano na rozbieżności pomiędzy wydrukami z monitoringu a prowadzoną dokumentacją zarówno dotyczącą dostaw, stanów ilościowych jak i rozchodów. W ocenie Sądu rozpoznającego wydruki monitoringu są zatem istotnym dowodem dla zweryfikowania postawionej przez organ tezy o pochodzeniu oleju napędowego z niewiadomego źródła. Sąd ocenił również, iż zaskarżona decyzja nie spełnia wymogu z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dj. Z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) albowiem przytoczenie treści pisma Laboratorium w W. R., dotyczącego kształtowania się temperatury zapłonu, czy przywołanie twierdzeń prezesa skarżącej na okoliczność zlewania oleju z cysterny, bez wskazania wniosków, jakie z tych dowodów organ wyprowadza. Z uzasadnienia decyzji nie wynika bowiem jakich ustaleń w tym zakresie dokonał organ, czy uznał za udowodniony fakt, że przyczyną powstania rozbieżności pomiędzy wynikami badań laboratoryjnych dotyczących temperatury zapłonu u dostawcy a pobranymi próbkami było zmieszanie oleju z benzyną, czy też nie. Wobec powyższych uchybień Sąd uznał za zasadny zarzut skargi, że postępowanie podatkowe narusza dyspozycję art. 122, art. 187 § 1, art. 191, o.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu z przyczyn wskazanych wyżej organ naruszył też przepis art. 210 § 4 o.p. Powyżej stwierdzone naruszenia skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył organ, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez sąd pierwszej instancji. To naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczyło zaś art. 3 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 106 § 4, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną sądową kontrolę działalności administracji publicznej wyrażające się w naruszeniu przepisów postępowania przez uwzględnienie skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Oznacza to błędne rozumowanie w warstwie faktycznej sprawy co zmieniło ocenę swobodną na dowolną. W ten sposób naruszeniu uległy przepisy zawarte w o.p., takie jak: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1. Wobec powyższego wniósł o wydanie orzeczenia kasatoryjnego, tj. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w K. w innym składzie sądzącym albowiem nie zaistniało naruszenie przepisów p.p.s.a. zarzucone na stronie jedenastej oznaczonego wyroku. Jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa dla radcy prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej, co jego zdaniem doprowadziło do zmiany dokonanej przez organ podatkowy oceny ze swobodnej na dowolną, z czym nie można się zgodzić. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. z 2014 r. Dz. U. poz. 1647 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie. W ramach kontroli sądowoadministracyjnej wojewódzki sąd administracyjny bada więc proces stosowania prawa przez organy podatkowe, a więc, czy dokonały one prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy właściwie ją zinterpretowały oraz czy ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy. Przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola odpowiada tym kryteriom. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że proces decyzyjny organu podatkowego został przeprowadzony wadliwie, z naruszeniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Wyniki badania laboratoryjnego podstawowego i kontrolnego (oraz wynik otrzymany z dostawą) nie były jedynymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, co wymagało, zgodnie z art. 191 o.p., dokonania ich oceny wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (np. protokołem z kontroli przeprowadzonej w firmie strony), a także odniesienia się do podnoszonych przez stronę okoliczności, które jej zdaniem zadecydowały o jakości paliwa, jak: inny moment i sposób pobrania próbki u dostawcy, przetłoczenie produktu do cysterny, zlanie do zbiorników na stacji paliw, w których zalegały produkty o różnych parametrach oraz pobranie na stacji próbek kontrolnych z jednego dystrybutora z jednego poziomu. W judykaturze podobnie jak w piśmiennictwie przyjmuje się, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nosi znamię swobodnej jedynie wówczas, gdy zebrany w sprawie materiał został zebrany według reguł określonych w o.p. W myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji tej zasady i jednocześnie wyznacznikiem granic postępowania podatkowego są kolejne przepisy działu IV o.p., w myśl których organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Powinien również uwzględnić żądanie strony przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Innymi słowy organ rozpoznając sprawę nie może ograniczyć się do dowodów potwierdzających jego stanowisko i pominąć pozostałe dowody w sprawie. Tym bardziej, jeśli dowód, na którym opiera się rozstrzygnięcie nie dotyczy bezpośrednio wielkości zakupionego paliwa a jedynie jakości tego paliwa. Wyniki badania laboratoryjnego paliwa mogą stanowić dowód na okoliczność pochodzenia paliwa z nieznanego źródła, pod warunkiem jednak, że mają oparcie w pozostałych dowodach zgromadzonych w sprawie. Organ powinien był więc objąć przedmiotem ustaleń i oceny pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, a nie je marginalizować. Należy też zauważyć, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, że z pisma Laboratorium Paliw w W. R. wynika, iż temperatura zapłonu oleju napędowego (stanowiąca podstawę do uznania, że paliwo pochodzi z nieznanego źródła) jest wrażliwa na domieszanie nawet bardzo małych ilości benzyny (w badanym przypadku około 24 litry). Okoliczność ta powinna być poddana przez organ głębszej analizie. Podobnie, jak pozostałe parametry zakwestionowanego paliwa (w szczególności zawartość siarki). Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, próbka kontrolna nie była przedmiotem badania pod tym katem, a tym samym dokonane przez organ podatkowy ustalenia nie są weryfikowalne. Analiza ta powinna również odnieść się do faktu, że jakość paliwa (poza temperaturą zapłonu) mieści się w normach określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Trzeba też zauważyć, że ustalenia kontroli dokumentacji księgowo-podatkowej za okres od [...] r. do [...] r. nie potwierdzają, aby strona handlowała paliwem z niewiadomego źródła. Wynika z nich, że strona dokonywała zakupów paliwa wyłącznie od firmy S. P. SA w K., cały rozchód paliwa był ewidencjonowany przy użyciu kas fiskalnych. Nadto, podatnik prowadził wewnętrzny dokument – raport obrotów stacji paliw, w których dokonywał szczegółowego rozliczenia obrotu olejem napędowym oraz benzynę na podstawie odczytów z liczników sumarycznych. Rozliczenie oleju napędowego za pierwszy kwartał w oparciu o stany magazynowe zgodnie z raportami obrotów, fakturami zakupów, dowodami sprzedaży i zużycia na potrzeby własne wykazało nadwyżkę 31 litrów, co stanowi niewielki procent w stosunku do zakwestionowanej przez organ podatkowy ilości paliwa (3326 litrów). Wykazana różnica może wskazywać na pewne nieprawidłowości w obrocie paliwem, niemniej jednak organ podatkowy powinien był szczegółowo wyjaśnić, dlaczego za podstawę opodatkowania przyjął wielkość mniej korzystną dla strony. W takim przypadku nie wystarczy wskazać, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, że organ dokonał jedynie weryfikacji ksiąg podatkowych, bez podważenia ich rzetelności. Każdy ze sposobów określenia podstaw opodatkowania (czy na podstawie ksiąg, czy z ich pominięciem) wymaga wykazania zasadności weryfikacji podstaw opodatkowania. Zatem, jak słusznie zauważył Sąd I instancji wydruki z monitoringu mogą pomóc w ustaleniu pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego przez stronę. Z powyższych względów zasadnie Sąd I instancji wskazał, że zaskarżone decyzje organów obu instancji naruszają przepisy o.p. To właśnie rozpoznanie w szerszym kontekście, na co wskazuje autor skargi kasacyjnej, powinno pozwolić na swobodną (a nie dowolną) ocenę materiału dowodowego, pod warunkiem, że zostanie on prawidłowo zgromadzony przez organ. Z powyższych względów należy uznać, że nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 3 § 1 w zw. z art. 106 § 4, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) oraz przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 o.p.). Wypada też wskazać, że skarga kasacyjna nie wyjaśnia, w jaki sposób Sąd I instancji naruszył art. 106 § 4, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz jaki to mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, do czego zobowiązuje art. 176 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co dodatkowo potwierdza niezasadność skargi kasacyjnej. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.