I SA/Wr 1227/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi D. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.: oddala skargę. Przedmiotem skargi D. W. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2014 r. uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2013 r. mocą którego uchylono postanowienie tegoż organu z dnia [...] października 2013 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i umarzające postępowanie w sprawie oraz uchylające powołane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2013 r. i umarzające postępowanie w sprawie. Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Decyzję doręczono na adres pełnomocnika skarżącej w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej powoływana jako O.p. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie nadające ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu stwierdził, że do przedawnienia zobowiązania określonego ww. decyzją pozostały niespełna 3 miesiące, co wypełnia przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Wskazał też na postawę strony prowadzącą do wydłużenia trwania postępowania za kolejne lata podatkowe, co prowadzi do wniosku, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 239b O.p. oraz pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika i doręczenie zaskarżonego orzeczenia bezpośrednio stronie. W dniu [...] listopada 2013 r. skarżąca dokonała wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał rozrachowania poczynionej wpłaty m.in. na poczet zaległości wynikającej z decyzji wymiarowej oraz odsetek za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając w trybie art. 226 O.p., uchylił swoje postanowienie z dnia [...] października 2013 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w uchylanym postanowieniu dotyczącą przesłanek nadania rygoru wywodzącą, że wykonanie zobowiązania nie będzie możliwe, co dodatkowo potwierdza wysokość otrzymywanego przez stronę świadczenia emerytalnego. Jako podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia wskazał na poczynioną przez stronę w dniu [...] listopada 2013 r. zapłatę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W opinii organu podatkowego po uregulowaniu zaległości podatkowych odpadła obawa niewykonania zobowiązania, co uchyla konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi strony. W zażaleniu na ten akt strona domagała się stwierdzenia jego nieważności, wskazując, że został wydany bez podstawy prawnej. W opinii skarżącej organ podatkowy wydając postanowienie w trybie art. 226 § 1 O.p. działał bez podstawy prawnej, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do postanowień. Kwestionowała także działanie organu podatkowego w trybie autokontroli pomimo nieuwzględnienia wszystkich zarzutów formułowanych w zażaleniu oraz pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu postanowienia z dnia [...] października 2013 r. Rozpoznając sprawę w trybie zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd strony co do nieuwzględnienia przez organ I instancji wszystkich zgłaszanych przez nią zarzutów i brak podstaw do wydania orzeczenia w trybie autokontroli, co narusza art. 226 O.p. Z tych przyczyn uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Jednocześnie, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy za konieczne uznał rozpoznanie zażalenia na postanowienie z dnia [...] października 2013 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Uchylając także i to postanowienie organ odwoławczy wskazał na art. 239b O.p. i zawarte w nim przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Dalej stwierdził, że o ile nie jest kwestionowane istnienie warunku opisanego w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. (3 miesięczny termin do dnia upływu przedawnienia), to organ I instancji nie wykazał istnienia okoliczności opisanych w art. 239b § 2 O.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano jedynie na postawę strony w innych postępowaniach dotyczących rozliczeń za lata 2008 i 2009, co nie stanowi uprawdopodobnienia okoliczności, że zobowiązanie za 2007 r. nie zostanie wykonane. Dopiero w postanowieniu z dnia [...] listopada 2013 r. uzasadniano, że uzyskiwane przez stronę dochody wskazują, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane o czym ma świadczyć dokonana w dniu [...] listopada 2013 r. wpłata. Ten brak świadczy o naruszeniu przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego i zebrania materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast zarzutu pominięcia pełnomocnika, wskazując, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest odrębne od prowadzonego w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego. Na poparcie swych racji przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Końcowo zaznaczył, że nawet przyjmując racje strony o konieczności doręczenia postanowienia z dnia [...] października 2013 r. pełnomocnikowi, to uchybienie w tym zakresie nie doprowadziło do żadnej szkody, gdyż strona w terminie złożyła zażalenie na ww. postanowienie. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia z dnia [...] października 2013 r. podnosząc zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 239b § 1 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika, co skutkuje rażącym naruszeniem prawa. Wskazała też na uchybienie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przesłanką umorzenia postępowania jest wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę a nie wydanie wadliwego orzeczenia. W uzasadnieniu strona przywołała uzasadnienie wprowadzenia art. 239b O.p. i wynikające z niego przesłanki. Powieliła zarzut pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wywodząc, że nie jest to postępowanie odrębne od postępowania wymiarowego. Uchybienie w tym zakresie skutkuje rażącą wadliwością postanowienia. Końcowo wywodziła, że uregulowała zobowiązanie z obawy przed bezprawną egzekucją wszczętą w związku z bezprawnym postanowieniem nadającym rygor natychmiastowej wykonalności. Jako nieprawdziwe oceniła strona twierdzenie organu II instancji, że wpłaty dokonała dobrowolnie, a zatem nie istniała obawa nieuiszczenia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, nr 270 – dalej p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie norma zawarta w 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził aby objęte skargą postanowienie naruszało przepisy tak prawa procesowego jak i materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji koniecznym stało się oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przedmiotem skargi jest opisane na wstępie rozważań postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej i umarzające postępowanie w sprawie. Skarżąca – co wynika z treści formułowanych w skardze zarzutów – domaga się uchylenia orzeczenia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz powołanego wyżej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2013 r. Wskazuje, że zaskarżony akt wydano z naruszeniem prawa procesowego, poprzez przyjęcie, że zapłata zobowiązania stanowi przesłankę umorzenia postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz pominięcie pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Badając legalność zaskarżonego aktu – wbrew zarzutom skargi – nie można stwierdzić aby doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnotowania wymaga, że skargą objęte jest rozstrzygnięcie kasacyjne – postanowienie uchylające orzeczenie organu I instancji nakładające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W orzeczeniu tym organ odwoławczy stwierdził, że wydając postanowienie z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. naruszył przepisy prawa procesowego - art. 239b O.p. W efekcie stwierdzonego naruszenia ww. przepisu prawa organ odwoławczy uchylił postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności i umorzył postępowanie w sprawie. Nadto stwierdzić trzeba, że skarżąca domaga się uchylenia aktu administracyjnego, który został już wyeliminowany z obrotu prawnego. Co istotne formułowane przez nią zarzuty w stosunku do postanowienia organu I instancji z dnia [...] października 2013r. w znacznej części zostały uwzględnione przez organ odwoławczy. Jak wynika z treści uzasadnienia tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił zastrzeżenia strony co do zasadności zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 239b O.p., wywodząc, że w sprawie nie wykazano przesłanek umożliwiających działanie w tym trybie. W ocenie Sądu postępowanie organu odwoławczego w omawianym zakresie nie może budzić zastrzeżeń, z czym jak wskazano także godzi się strona. Zasadnie bowiem organ odwoławczy ocenił, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowienie z dnia [...] października 2013 r. narusza przepis art. 239b O.p. Zgodnie z jego brzmieniem art. 239b § 1 i § 2 O.p.: decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanej treści wynika, że organ podatkowy może nadać rygor natychmiastowej wykonalności gdy zostanie spełniona jedna z przesłanek wynikających z art. 239b § 1 O.p. Kolejnym nieodzownym elementem zastosowania tej instytucji jest obowiązek ciężący na organie podatkowym w zakresie uprawdopodobnienia okoliczności, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez podatnika wykonane. Wykazanie obydwu opisanych okoliczności uprawnia organ podatkowy do zastosowania tej szczególnej instytucji, uprawniającej do egzekwowania należności podatkowych na podstawie orzeczenia nie mającego waloru prawomocności. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji uzasadnił istnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. natomiast nie uprawdopodobnił, że wynikające z decyzji nieostatecznej zobowiązanie nie zostanie wykonane. Racje ma organ odwoławczy wywodząc, że wskazanie na postawę strony w innych postępowaniach nie może przesądzać, że strona nie wykona zobowiązania za inny okres rozliczeniowy. Poza tym stwierdzeniem nie dokonano żadnej oceny jak ten fakt miałby przekładać się na niewykonanie zobowiązania za 2007 r. Dopiero w kolejnym postanowieniu z dnia [...] listopada 2013 r., wydanym w trybie autokontroli, organ podatkowy I instancji wykonał dyspozycje wynikające z art. 239b § 2 o.p., wskazując na okoliczności uprawdopodabniające istnienie przesłanki wynikającej z tego przepisu. Rozstrzygnięcie to jednak zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, jako wydane z naruszeniem art. 226 O.p., czego skarżąca nie kwestionuje. Opisane uchybienia w działaniu organu I instancji, mające odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia [...] października 2013 r., stanowiły dostateczną podstawę do jego uchylenia, co też słusznie uczynił organ odwoławczy mocą zaskarżanego postanowienia. Fakt, że wydając ten akt organ podatkowy nie uwzględnił wszystkich zarzutów strony, w opinii Sądu, nie może stanowić przesłanki do uchylenia orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej. Uwzględnienie wniosku strony w tym zakresie wyklucza bowiem brzmienie powołanych na wstępie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak opisano nakazują one uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego jedynie w przypadku, gdy stwierdzone przez sąd naruszenie przepisów prawa miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na gruncie rozpoznawanego sporu takiej okoliczności stwierdzić nie można. W szczególności nie uzasadnia tego formułowany w skardze zarzut pominięcia pełnomocnika na etapie postępowania przed organem I instancji. Należy przyznać organowi podatkowemu, istotnie kwestia ta budziła wątpliwości, czego dowodem jest niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający niemniejszą sprawę podziela ten kierunek orzeczeń przyjmujący, że pełnomocnictwo udzielone na etapie postępowania wymiarowego (precyzyjnie wskazujący na taki zakres umocowania) jest skuteczne także w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Niezależnie od tego pogląd ten ma uzasadnienie także w specyfice postępowania dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Działania organu podatkowego nie wymagają wszczęcia postępowania i podejmowania czynności w trybie art. 200 O.p., mają charakter czysto gabinetowy, ponadto są ściśle związane z nieostateczną decyzją wymiarową. Stąd zasadne, z punktu widzenia uprawnień strony, jest przyjęcie, że jeśli w postępowaniu wymiarowym działał pełnomocnik, to winien on także zastępować stronę w postępowaniu zakończonym wydaniem postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności. W tym zakresie argumentacja skargi zasługiwała na aprobatę. Jednakże w opinii Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy uchybienie wymogom doręczenia postanowienia organu I instancji pełnomocnikowi skarżącej nie wpłynęło na wynik sprawy. Po pierwsze z uwagi na fakt, że organ podatkowy uchylił orzeczenie organu I instancji i umorzył postępowanie w tym zakresie. Po drugie, jak słusznie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, przyjęcie, że doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p. nie wywołało dla strony żadnych negatywnych skutków procesowych, gdyż zastępowana przez pełnomocnika w przewidzianym przez prawo terminie wniosła środek odwoławczy, który został przez organ II instancji rozpoznany merytorycznie. Trudno zatem mówić o naruszeniu przepisów w sposób, który wpłynął lub mógł wpłynąć na wynik sprawy. Nie podziela Sąd także kolejnego zarzutu skargi, podnoszącego naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że przesłanką umorzenia postępowania jest wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę a nie przez wydanie wadliwego orzeczenia. Po pierwsze teza ta nie wynika z treści zaskarżonego orzeczenia. Lektura postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej dowodzi, że organ odwoławczy uchylił orzeczenie I instancji wobec niewykazania przesłanek wynikających z art. 239b § 2 O.p.. Końcowo jako dodatkową okoliczność wskazał na fakt dokonania przez stronę wpłaty na poczet zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej, jednakże nie to było przyczyną uchylenia postanowienia organu I instancji oraz umorzenia postępowania. Na ocenę zaskarżonego postanowienia nie mogą także wpływać przesłanki jakimi kierowała się strona dokonując w dniu [...] listopada 2013 r. wpłaty tytułem zobowiązań wynikających z decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia, a jej skutki mogą być badane jedynie w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej (zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego). W świetle zaistniałych okoliczności – zdaniem Sądu – postępowanie organu podatkowego nie naruszało przepisów prawa w stopniu, który wpływałby na wynik sprawy. Niewątpliwie na gruncie rozpoznawanego stanu faktycznego istniały podstawy do uchylenia orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2013 r., jako wydanego z naruszeniem art. 239b § 2 O.p., co szeroko wyjaśniono we wcześniejszych rozważaniach. A skoro organ ten nie wykazał istnienia przesłanek wynikających z powołanego przepisu, strona zaś dokonała wpłaty tytułem zobowiązania, nie istniała podstawa do wydawania kolejnego – tym razem pozbawionego wad - postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności. Istotne jest, że po dokonaniu wpłaty przez stronę organ odwoławczy rozpoznał złożone przez nią zażalenie, dostrzegając wady postanowienia organu I instancji. Zgodnie z żądaniem strony zawartym w zażaleniu uchylił postawienie organu I instancji naruszające prawo, a wobec braku podstaw do dalszego procedowania, także w kontekście dokonanej przez stronę wpłaty, zasadnie umorzył postępowanie w sprawie. Wydanie kolejnego postanowienia przez organ I instancji byłoby bezprzedmiotowe. Uznając, że zaskarżone orzeczenie nie narusza tak przepisów prawa materialnego jak również prawa procesowego w stopniu, który wpływałby na wynik sprawy, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, działając na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.