I SA/Wr 392/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Marta Samiczek, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), , Protokolant: Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. [...] spółka komandytowo-akcyjna z/s we W. na indywidualną interpretację Prezydenta Miasta L. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że wymieniony w pkt I akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Prezydenta Miasta L. na rzecz skarżącej A Sp. z o.o. [...] spółka komandytowo-akcyjna z/s we W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja wydana w dniu [...] listopada 2013r., na wniosek skarżącej A Sp. z o.o. spółka komandytowo – akcyjna z/s we W., przez Prezydenta Miasta L.. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej u.p.o.l. Przedstawiając stan faktyczny podała, że jest właścicielem myjni bezdotykowej, znajdującej się na terenie dzierżawionym od innej spółki. Obiekt myjni posiada podpory, dach, ściany boczne i nie jest trwale związany z gruntem. Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy, po jej zakończeniu skarżąca będzie zobowiązana do demontażu dokonanych naniesień myjni samochodowej i przywrócenia terenu do stanu pierwotnego. Nakłady na myjnię strona rozliczyła poprzez dwie odrębne pozycje środków trwałych: budowlę (konstrukcję myjni) do rodzaju 103 KŚT i technikę myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące (technologia myjni) do rodzaju 449, 291 KŚT. Na tle opisanych faktów skarżąca sformułowała trzy pytania: 1) Czy prawidłowe jest zakwalifikowanie ww. myjni do budowli ? 2) Czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno – technologicznego ? oraz 3) Kto będzie podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektu myjni ? Przedstawiając własny pogląd w sprawie strona wskazała, że myjnia winna być kwalifikowana jako budowla w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Opodatkowaniu tym podatkiem będzie podlegała jedynie część budowlana myjni, natomiast pozostałe elementy stanowiące wyposażenie techniczno – technologiczne nie mieszczą się w definicji budowli ani urządzenia budowlanego, a wobec tego brak podstaw do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto nakłady na myjnie zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie skarżąca jako właściciel myjni, stanowiącej odrębny od gruntu przedmiot własności. W indywidulanej interpretacji, datowanej na [...] stycznia 2013 r., Prezydent Miasta L. uznał za prawidłowe stanowisko strony w zakresie pytania nr 1 i nr 3 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2. Interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 480/13 uchylił ww. akt administracyjny. Uzasadniając orzeczenie Sąd stwierdził, że wbrew wymogom ustawowym interpretacji udzielono na podstawie niepełnego stanu faktycznego, nakazał uzupełnienie postępowania poprzez dokładny opis przedmiotu opodatkowania, w szczególności wskazanie sposobu połączenia urządzeń technicznych z konstrukcją myjni oraz stopnia trwałości tego powiązania. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy wezwał stronę do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez opis wyposażenia techniczno – technologicznego myjni, z uwzględnieniem sposobu połączenia urządzeń z konstrukcją myjni i stopnia trwałości tego powiązania, w szczególności czy wyposażenie myjni stanowi całość techniczno – użytkową z konstrukcją myjni. Czy jest to urządzenie (w postaci przyłącza i urządzenia instalacyjnego) związane z myjnią, zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno – technologicznym składa się na całość użytkową ale między tymi elementami nie występuje powiązanie techniczne, co oznacza możliwość wymiany urządzeń w obiekcie budowlanym. Wyposażenie techniczno – technologiczne zostało przymocowane jedynie dla przemijającego użytku, a zatem nie stanowi części budowli. Wskazała też, że użytkowanie myjni zgodnie z jej przeznaczeniem nie jest uzależnione od zainstalowania w niej urządzeń, świadczenie usług jest możliwe także bez opisywanych dodatkowych urządzeń (np. mycie pojazdów w sposób tradycyjny). Skarżąca wskazała, że w opisywanym stanie faktycznym w skład wyposażenia myjni wchodzą: system sterowania on-line: umożliwia on podłączenie głównego sterownika myjni do sieci internetowej, co umożliwia kontrolę nad pracą podzespołów myjni, monitoring danych finansowych, zmianę cen, skalowania czasu mycia oraz ułatwia diagnostykę serwisowa urządzeń np. uszkodzenia czujników; układ podgrzewania wody: dwufunkcyjny kocioł z wymiennikami ciepłej wody oraz palniki; układ wysokiego ciśnienia: pompy pneumatyczne; system zmiękczania i demineralizacji wody: kolumny zmiękczacza, zawory głowic, membrany do demineralizacji wody; osprzęt elektryczny; wyposażenie: ramienia, pistolety i lance, dysze, szczotki, złączki obrotowe, odkurzacz; rozmieniarkę banknotów; centralny system zasysania monet; szczotki na stanowiskach; monitoring. Konstrukcja myjni w zależności od modelu obejmuje: słupy nośnie niezwiązane na trwałe z gruntem; konstrukcja dachu wykonana z blachy trapezowej; ścianki działowe wykonane z banneru dwustronnego blockout; attyka myjni wykonana z blachy aluminiowej; rynny do odpływu wody deszczowej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy stanowisko strony w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 i nr 3 uznał za prawidłowe, negując pogląd skarżącej dotyczący pytania nr 2. W uzasadnieniu przywołał definicje budynku oraz budowli zamieszczone w ustawie o podatkach o płatach lokalnych oraz pojęcia urządzenia budowlanego i obiektu budowlanego zawarte w ustawie prawo budowlane, wskazując, że ostatnia definicja przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości winna być stosowana posiłkowo. Odnosząc ww. pojęcia na grunt przedstawionego przez stronę stanu faktycznego organ podatkowy wskazał, że istotne jest ustalenie czy dana budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Dalej wskazał, że urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z tych zapisów wywiódł, że wszystkie elementy konstrukcyjne myjni samochodowej, które tworzą całość techniczno – użytkową, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu podatkowego, w przypadku myjni bezdotykowej istnieje powiązanie o charakterze techniczno – użytkowym. Ramiona, dysze, złączki, sprzęt elektryczny, układy wysokiego ciśnienia i system zmiękczania wody stanowią nierozerwalną część myjni, a związek ten ma charter techniczno – użytkowy. Funkcjonowanie myjni wymaga połączenia w całość opisanych elementów budowlanych oraz nie mających takiego charakteru, co świadczy o ich związku funkcjonalnym (gospodarczej całości). Przesądza także o tym, że przedmiotem opodatkowania jest obiekt myjni wraz z urządzeniami. Za nieuzasadnione uznał organ podatkowy odwoływanie się do klasyfikacji środków trwałych. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę, zaskarżając interpretację w zakresie dotyczącym określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako myjni bezdotykowej wraz z urządzeniami. Sformułował zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opodatkowaniu winna podlegać część budowlana myjni wraz z wyposażeniem techniczno – technologicznym. W uzasadnieniu strona wskazała na konstytucyjną zasadę nakładania obowiązków podatkowych w drodze ustawy i zakaz wykładni rozszerzającej, czego dopuścił się organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie. Podkreślała wadliwą konstrukcję definicji budowli na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co poparła tezami orzeczeń sądów administracyjnych, w których wykluczono stosowanie wykładni rozrzedzającej ww. pojęcia. Dokonując interpretacji przepisu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.o.l. w tym duchu skarżąca wywodziła, że żadne z urządzeń myjni nie jest podobne do wymienionych w tym przepisie, co wyklucza możliwość uznania ich za urządzenia budowlane. Nie mogą być także uznane za części budowalne urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, co potwierdzają tezy przywołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych. Dodatkowo skarżąca, odwołując się do kolejnego orzeczenia sądu administracyjnego, wskazała, że urządzenie techniczne myjni nie powstało w wyniku procesu budowlanego. Końcowo wskazała na orzeczenia sądowe wydane na skutek skargi strony, potwierdzające prawidłowość przedstawionej przez nią wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Występując z wnioskiem do Prezydenta Miasta o wydanie jej indywidualnej interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego skarżąca sformułowała trzy pytania, z których sporne było jedynie to dotyczące zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać część budowlana myjni bez wyposażenia techniczno-technologicznego. Odnosząc się do spornej kwestii wskazać trzeba, że na gruncie tożsamego stanu faktycznego i prawnego wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 27 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 420/12. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedstawioną w uzasadnieniu powołanego orzeczenia. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowla - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Posiłkując się pojęciem obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. Nr 1409 ze zm.) – dalej powoływana jako Prawo budowlane ustawodawca odwołuje się do pojęcia zamieszczonego w słowniczku w art. 3 pkt 3 i 9 tej ustawy. Skoro przepisy te odnoszą się do urządzeń technicznych, jakie są wytworem procesu budowlanego, obiektem budowlanym w rozumieniu wyżej cyt. Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mogą być jedynie takie obiekty, których funkcjonowanie statuuje prawo budowlane, a więc urządzenie budowlane. Regulacje ustawy Prawo budowlane nie odnoszą się natomiast do urządzeń technicznych, których posadowienie w budynkach i w budowlach nie wymaga zezwoleń. Należy odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Pojęcie urządzenia techniczne ma szeroki zakres, zawiera w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Zgodnie z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem "budowla" rozumieć należy obiekt budowlany, którym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Tak więc pojęcie budowli obejmuje obiekt budowlany oraz urządzenia techniczne na nim posadowione o ile stanowią całość techniczno-użytkową. Dokonując wykładni a contrario, urządzenia techniczne, które nie stanowią całości techniczno-użytkowej a zostały posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania nie stanowią część budowli. W rozumieniu art. 3 art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przedstawiona definicja ma charakter otwarty, zawiera jedynie przykładowy katalog obiektów, które należy uznać za budowle. Zważywszy na to, że według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przywołać należy definicję tego pojęcia na gruncie tej ustawy. Zgodnie z jej art. 3 pkt 9 urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W ocenie Sądu, podkreślenia wymaga, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b). Tylko wtedy te elementy, zarówno budowlane, jak i niebudowlane stanowią budowlę, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli występuje tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów, to składają się one na jeden obiekt budowlany – budowlę (podobne stanowisko przedstawiono w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 41-42 oraz wyroku NSA z 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 812/05, LEX nr 273671). W przypadku, gdy istnieje tylko związek użytkowy pomiędzy urządzeniami a budowlą w postaci myjni opodatkowaniu podlega jedynie część budowlana. Prawo budowlane nie wyjaśnia, jak rozumieć pojęcie "całość techniczno-użytkowa". Ustalając jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. W znaczeniu słownikowym całość to "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę". Całość techniczna opiera się na związku odnoszącym się do techniki, do spraw związanych ze sposobem wykonania czegoś, natomiast całość użytkowa, to powiązanie służące celom praktycznym, mające praktyczne zastosowanie (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, t. 1, s. 368, t. 4, s. 35 i 324). Warto również przywołać stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 28 czerwca 2002 r. w sprawie I CK 5/02 (Pr. Bankowe 2002/12/17), iż o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. We wniosku o wydanie interpretacji wymieniono takie urządzenia służące do korzystania z myjni jak: • system sterowania on-line: umożliwia podłączenie głównego sterownika myjni do sieci internetowej, co umożliwia kontrolę nad pracą podzespołów myjni, monitoring danych finansowych, zmianę cen, skalowania czasu mycia oraz ułatwia diagnostykę serwisowa urządzeń np. uszkodzenia czujników, • układ podgrzewania wody: dwufunkcyjny kocioł z wymiennikami ciepłej wody oraz palniki, • układ wysokiego ciśnienia: pompy pneumatyczne, • system zmiękczania i demineralizacji wody: kolumny zmiękczacza, zawory głowic, membrany do demineralizacji wody, • osprzęt elektryczny, • wyposażenie: ramienia, pistolety i lance, dysze, szczotki, złączki obrotowe, • odkurzacz, • rozmieniarkę banknotów, • centralny system zasysania monet, • szczotki na stanowiskach, • monitoring. Zauważyć należy, że urządzenia te mogły być zamocowane bez pozwolenia na budowli. Ponadto – jak wywodziła strona w treści składanego wniosku - mogą być demontowane i zastępowane nowymi bez naruszenia struktury myjni. Pomiędzy wyżej wymienionymi urządzeniami a myjnią istnieje tylko związek użytkowy wobec czego w reasumpcji należy stwierdzić, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., o wstrzymaniu jej wykonania orzeczono stosowanie do art. 152 ww. ustawy, zaś o kosztach postepowania na mocy art. 200 p.p.s.a.