II FSK 1380/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 824/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 20 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od J. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie kwotę 2576 (słownie: dwa tysiące pięćset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 824/14 ze skargi J. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 20 maja 2014 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej zwanej: "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia 21 marca 2014 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 20 maja 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia 21 marca 2014 r. ustalającą Skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 r. na kwotę 45.035 zł. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz Miasta wydał w dniu 21 marca 2014 r. wobec Skarżącego decyzję w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. na kwotę 45.035 zł za grunty rolne, grunty i budynki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (W. [...] "S.") oraz za budowle. Do podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął powierzchnię 3.4343 ha gruntów rolnych, powierzchnię 1.816,75 m² budynków związanych z działalnością gospodarczą, wartość budowli w kwocie 41.875 zł oraz powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą - 7.084 m². Organ orzekł na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwanej: "O.p.") oraz art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej zwanej: "u.p.o.l."), art. 1, 3, 4, 6 i 6a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm., dalej zwanej: "u.p.r."), uchwały Rady Miasta S. Nr [...] z dnia 24 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2014 oraz Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 18 października 2013 r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów będącej podstawą ustalenia podatku rolnego na rok podatkowy 2014. Z uwagi na to, że będące przedmiotem ww. decyzji działka nr [...] i działka nr [...] położone na terenie miasta S. stanowiły współwłasność Skarżącego i małżonki, organ I instancji odrębną decyzją z dnia 21 marca 2014 r. ustalił małżonce podatnika łączne zobowiązanie podatkowe za 2014 r. w tej samej wysokości (45.035 zł). W trakcie postępowania, organ I instancji ustalił, na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych w dniu 30 stycznia 2014 r. oględzin nieruchomości, że działka powyższa jest w całości sklasyfikowana jako użytek rolny (powierzchnia 3.4343 ha), zaś działka [...] sklasyfikowana jest po części jako użytek rolny (powierzchnia 0,4705 ha) i po części jako zurbanizowane tereny niezabudowane Bp (powierzchnia 0,2379 ha), a także, że na działce [...] znajdują się budynki produkcyjne, budowle, ciągi komunikacyjne i place związane działalnością gospodarczą prowadzoną na działce. W ocenie organu I instancji cała działka [...] jest ogrodzona i stanowi jedną integralną całość związaną z działalnością gospodarczą prowadzoną przez współwłaściciela nieruchomości – Skarżącego. Nie stwierdzono aby jakakolwiek część działki była i mogłaby być wykorzystywana do działalności rolniczej. W ocenie organu umowa użyczenia gruntu przez podatnika na własną rzecz jako prowadzącego w formie spółki działalność nie stanowi dowodu mającego znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie i opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazano także, że wartość budowli stanowiącą podstawę opodatkowania została przyjęta na podstawie danych z ewidencji środków trwałych na rok 2014 tj. poz. 2 magazyn kontener - wartość początkowa 8.400 zł , poz. 40 konstrukcja stalowa - wartość początkowa 16.475,41 zł, zaś wartość innych budowli (utwardzone place oraz ogrodzenie) - 17.000 zł na podstawie oświadczenia podatnika z dnia 21.12.2011 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty, albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy uznało, że decyzja jest prawidłowa. W uzasadnieniu stwierdziło, że część działki oznaczona w ewidencji gruntów jako Bp – zurbanizowane tereny niezabudowane podlega podatkowi od nieruchomości z definicji, będąc w posiadaniu przedsiębiorcy. Odnośnie części sklasyfikowanej jako użytki rolne (RIV a i b) organ odwoławczy uznał za zasadne opodatkowanie jej najwyższą stawką, gdyż jest zajęta na działalność gospodarczą, a twierdzenia podatnika o użytkowaniu rolniczym terenu za budynkami zakładu S. są sprzeczne z ustaleniami organu podatkowego dokonanymi w trakcie kolejnych oględzin terenu przeprowadzonych w styczniu 2014 r. Organ odwoławczy uznał także, że umowa użyczenia zawarta przez Skarżącego występującego w podwójnej roli, skutecznie nie podważa ustaleń organu I instancji w tym zakresie. Zdaniem Kolegium umowa użyczenia z 1994 r. została zawarta w celu stworzenia stosownej dokumentacji finansowej przedsiębiorstwa S. Kolegium wskazało także na bezzasadność zarzutów dotyczących opodatkowania kontenera i konstrukcji stalowych, skoro zarówno kontener jak i konstrukcja stalowa widnieją w ewidencji środków trwałych na 2014 r. (i w poprzednich latach) jako środek trwały W. [...] "S.". Zdaniem organu II instancji przedłożony przez podatnika protokół likwidacji nr [...] magazynu kontenera odnosi się do innego obiektu, albo jego treść została wytworzona na potrzeby postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 20 maja 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta z dnia 21 marca 2014 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 180 § 1 i 2 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 199a § 1 O.p. W skardze został zawarty wniosek o przeprowadzenie dowodów w trybie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej zwanej: "p.p.s.a." z załączonych dokumentów, tj.: - z protokołu oględzin nieruchomości z dnia 30 stycznia 2014 r. wraz z przedłożoną przez Skarżącego dokumentacją fotograficzną wraz z mapką wykonania zdjęć wykonaną w dniu oględzin dokonanych przez organ I instancji fragmentów nieruchomości. Skarżący wskazał, że na jego fotografiach ujęto te fragmenty nieruchomości, których pracownicy organu unikali fotografowania; - umowy użyczenia części działki nr [...] z dnia 1 stycznia 1994 r. na rzecz W.[...] S. s.c, oraz ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, wszystkie na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia skargi, w szczególności na okoliczność wykorzystywania wyłącznie części nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego wyłącznie w zakresie określonym w treści umowy użyczenia; wykorzystywania pozostałej części nieruchomości na cele rolnicze, w tym na: garażowanie maszyn rolniczych, warsztatu rolniczego, przechowywania na nieruchomości słomy w belach, znajdowania się na nieruchomości pozostałości w postaci muru i cegieł po stajni; braku jakiegokolwiek związku między prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą a budowlami w postaci ogrodzenia prywatnej części nieruchomości i wykonanych na niej utwardzeń i niewykorzystywanie tych budowli na cele związane z prowadzoną działalnością, jako zupełnie dla niej indyferentne, nieistnienia magazynu - kontenera na których powołuje się organ, podobnie jak i konstrukcji stalowej, od których naliczono podatek. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd na rozprawie oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze, bowiem dokumenty, z których dowody miałyby być przeprowadzone znajdują się w aktach spawy i były przedmiotem oceny organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia 21 marca 2014 r. Rozpoznając skargę Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Rozpoznając zarzuty natury procesowej Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zarówno organ podatkowy I jak i II instancji naruszył w sposób istotny zasady postępowania podatkowego, określone w przepisach art. 122, 180, 187, 191, O.p. Obowiązkiem organów orzekających było w pierwszej kolejności dokonanie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych, czego zdaniem Sądu organy nie uczyniły. Sąd odniósł się do treści art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. ustawy o podatku rolnym wyjaśniając, że z wyżej przywołanych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287). Sąd podkreślił, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem RIV będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste i trwałe wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w tym przypadku rolnej. A więc nie mogą to być czynności incydentalne. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały nieprawidłowych ustaleń faktycznych na okoliczność tak rozumianego "zajęcia", będących w posiadaniu Skarżącego, części użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy podatkowe zatem nie wykazały w sposób jednoznaczny, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w konsekwencji opodatkowanie całości działki nr [...] podatkiem od nieruchomości było nieuprawnione. Zdaniem Sądu najistotniejsze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji miała kwestia wykorzystania protokołu oględzin z dnia 30 stycznia 2014 r. w zakresie ustalenia, że działka [...] jest w całości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc się do treści art. 173 O.p. stwierdzono, że protokół nie spełnia tych wymogów. W treści tego protokołu podano, że nieruchomość zabudowana jest czterema budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynki zostały opisane, przy czym nie z czego wynika, że są to budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani nie wskazano ich powierzchni. Podano także, co znajduje się pomiędzy budynkami a ogrodzeniem (wskazano na drogi dojazdowe) i za budynkiem (utwardzony plac i kontenery). Opisano przedmioty i sprzęt znajdujący się na działce, oceniając je jako niczym nie przypominający sprzętu rolniczego. Opisano także teren przylegający do badanej działki (działka [...] i droga dojazdowa) oraz materiał z którego wykonane jest ogrodzenie. W protokole podano także, że nie stwierdzono wykorzystania jakiejkolwiek części działki do działalności rolniczej, z uwagi na brak śladów obsiania. W protokole znajdują się także stwierdzenia, że na działce wykonuje się czynności składające się na prowadzenie (w sposób trwały) działalności gospodarczej, że działka [...] stanowi jedna integralną część związaną z działalnością J. K. w ramach W. [...] S. Opisano materiał, z którego wykonano ogrodzenie działki. Z dokumentu nie wynika aby pracownicy dokonywali jakiekolwiek pomiarów powierzchni zarówno budynków, budowli jak i gruntów. W protokole zostały zapisane uwagi podatnika zgłaszane w trakcie oględzin, dotyczące ogrodzenia działki, przeznaczenia dróg dojazdowych (w tym dla maszyn rolniczych stojących na placu), sprzętu (zakwestionowano znajdowanie się na działce przyczep samochodowych i naczep, stwierdzono kontenery przewoźne), wyjaśniono pochodzenie cegieł, stwierdzono, że o rolniczym wykorzystaniu działki świadczą znajdujące się tam przedmioty (siano, kiszonka, warsztat rolniczy) i maszyny rolnicze. Podatnik stwierdził także, że działalność gospodarcza jest wykonywana tylko na użyczonej części działki. Zauważyć, nadto należało, że protokół nie został podpisany przez podatnika, co oznacza, że nie zaakceptował on jego treści. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie mogły uznać opisanego protokołu jako wystarczającego i przydatnego dowodu dla stwierdzenia, wykorzystywania w całości nieruchomości do celów działalności gospodarczej i dokonania ustaleń w zakresie spełniania wymogów definicji "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", bowiem naruszał on art. 173 O.p. Zawarta w protokole treść wskazuje na cechy bliższe ocenie stanu faktycznego, aniżeli sprawozdania i ustaleń dokonanych w terenie, zgodnych z zasadą zwierciadła. Brakuje w nim bowiem ścisłego opisu spostrzeżeń, rzeczywistości, stanu faktycznego obejrzanego przez pracowników w terenie. Organ nie opisał także przyczyn nieścisłości pomiędzy własnymi spostrzeżeniami rzeczywistości a spostrzeżeniami podatnika ujętymi w uwagach do protokołu. Nie sporządzono listy tych rozbieżności i ich powodu. Sąd uznał, że protokół nie zawierał prawidłowych ustaleń faktycznych co do wyników oględzin. Nieprawidłowości te uniemożliwiły odtworzenie przebiegu oględzin i skonfrontowanie ich z wyjaśnieniami i dowodami złożonymi przez podatnika, zwłaszcza z materiałem fotograficznym sporządzonym przez podatnika w dniu oględzin, załączonym do odwołania i skargi. Również w zaskarżonej decyzji Kolegium nie odniosło się do tych dowodów i nie wyjaśniło czy faktycznie i dlaczego spostrzeżenia podatnika różnią się od ustaleń pracowników poczynionych w tym samym czasie. Zastrzeżenia Sądu budziło także dołączenie do akt sprawy materiału fotograficznego w formie wydruków komputerowych, nie zaś na płycie CD, zgodnie z zapisem protokołu dotyczącym załączników. Wobec wskazanych tak istotnych wątpliwości co do tego czy przedmiotowy protokół odzwierciedlał fatyczny przebieg oględzin, nie można było uznać, że dowód z oględzin został przeprowadzony zgodnie z prawem. Organy nie były zatem uprawnione do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o wadliwie sporządzony protokół oględzin. Skoro organ podatkowy uznał potrzebę przeprowadzenia dowodu z oględzin, to czynność tę należało przeprowadzić i zaprotokołować zgodnie z regułami wynikającymi wprost z przepisów art. 172 i 173 O.p. Zdaniem Sądu, całkowicie bezpodstawnie organy podatkowe zdyskwalifikowały dowód w postaci umowy użyczenia z 1994 r., nie nadając mu odpowiedniego znaczenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł jedynie, że umowa została zawarta przez Skarżącego "z samym sobą", a nadto, świetle zasady swobody kształtowania treści umów – w ocenie organu - mogła zostać zawarta w celu wytworzenia stosownej dokumentacji finansowej. Skoro podatnik konsekwentnie od początku postępowania twierdził, że okoliczność wykorzystywania dla potrzeb W. [...] S. tylko części działki potwierdza umowa użyczenia organ powinien wnikliwiej zbadać tę kwestię, dokonując przyporządkowania przedmiotu użyczenia do podanych w protokole oględzin obiektów, porównać ich powierzchnie i dopiero na tej podstawie ocenić dowód pod kątem przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Umowa zawarta przez Skarżącego działającego jako jeden z małżonków, czyli osoba prywatna - właściciel nieruchomości na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, a jednocześnie przedsiębiorca, wspólnik spółki cywilnej jest dopuszczalna, gdyż jest traktowana jako czynność między dwoma odrębnymi podmiotami. W związku z czym, takie zdarzenie może powodować skutki podatkowe. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, przeprowadzenie analizy wskazanej umowy było konieczne, gdyż okoliczności z niej wynikające mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, mogły rzutować na ustalenia w zakresie tego czy i w jakiej części sporna działka rolna, w części oznaczona symbolem IVa i IVb, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego wymienione w skardze, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, skoro zabrakło wyczerpujących i jednoznacznych ustaleń faktycznych oraz pełnego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nosi znamiona oceny dowolnej i przez to niedopuszczalnej. Nadto Kolegium pominęło w toku postępowania odwoławczego argumenty podatnika bez podania przekonującej przyczyny, dla której odmówiono im mocy dowodowej, naruszając tym samym dyspozycję art. 210 § 1 i 4 O.p. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd wskazał, że organ ponownie prowadząc postępowanie powinien precyzyjnie ustalić stan faktyczny działki [...] za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych oraz samodzielnie ocenić, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach, czy działka ta jest czy nie jest w całości zajęta do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeprowadzając ponownie oględziny powinien sporządzić z ich przebiegu prawidłowy protokół, stosownie do uwag Sądu, uwzględniając jednak fakt, że czynność ta odbędzie się już po upływie 2014 r., którego dotyczy określenie zobowiązania podatkowego, dlatego też winien dążyć do ustalenia stanu faktycznego jaki istniał w 2014 r. przez weryfikację ustaleń innymi dowodami, np. zeznaniami świadków. Organ podatkowy powinien także dokonać oceny umowy użyczenia z 1994 r., jak również odnieść się do pozostałych argumentów i dowodów złożonych przez podatnika i skonfrontować ustalenia poczynione na ich podstawie z innymi dowodami, w tym z przebiegiem oględzin, także dokładniej zbadać i odnieść się do kwestii dotyczących zasadności opodatkowania ogrodzenia, utwardzonego placu, kontenera i konstrukcji stalowych, co do których podatnik twierdził, że nie były związane z działalnością gospodarczą (gdyż stanowiły majątek prywatny małżonków K.) albo że nie istnieją (faktura za złomowanie, protokół likwidacji kontenera i konstrukcji stalowej). Rezultat tych czynności przyjąć powinien postać odpowiadającą rygorom wynikającym z powoływanego wcześniej przepisu art. 210 § 1 i 4 O.p. Stwierdzając powyższe ustosunkowanie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego na tym etapie postępowania, Sąd uznał za przedwczesne. Odnosząc się do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych w skardze dokumentów w trybie art. 106 § 1 p.p.s.a., Sąd nie uwzględnił tego wniosku, gdyż materiał ten to dowody, które znajdują się w aktach sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło skargę kasacyjną i zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając mu w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych mimo braku dowodów na naruszenie przez te organy przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych w oparciu w szczególności o błędną wykładnię art. 173 § 1 O.p., która doprowadziła do zakwestionowania przez Sąd protokołu z oględzin będącego jednym ze znaczących dowodów na stan faktyczny sprawy; 3) art.133 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem całości akt sprawy jako podstawy; Sąd skorzystał z akt tylko wybiórczo całkowicie pomijając lub w ogóle niezauważając innych dowodów (np. płyta DVD, ewidencja środków trwałych) będących równoprawnymi z protokołem oględzin dowodami na stan faktyczny; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie takich wskazań dalszego postępowania organów podatkowych, które prowadzą do powielenia czynności już wielokrotnie przez organy podatkowe wykonanych, omówionych i ocenionych, i które to kwestie były już przedmiotem kilkakrotnej oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ze skutkiem pozytywnym w postępowaniach dotyczących poprzednich lat podatkowych (stan faktyczny sprawy od kilku lat nie uległ zmianie); innymi słowy zaskarżony wyrok przekreśla dotychczasowe wyniki kontroli sądowej i cofa postępowanie dowodowe do 2012 r. kiedy to do Kolegium wpłynęło pierwsze odwołanie od Skarżącego z tymi samymi, niezmienionymi przez lata zarzutami, w sprawie których organy podatkowe organy podatkowe przeprowadziły gruntowne badanie, dokonały jednoznacznych ustaleń i dały temu wyraz we wszystkich decyzjach; 5) art. 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku, który nie jest przejawem prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, bowiem niwecząc wieloletnie i ugruntowane ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe pomijając większość istotnych dowodów zawartych w aktach, opierając rozstrzygnięcie wyłącznie na gołosłownych zarzutach podatnika i błędnej wykładni formalnoprawnego przepisu Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie tylko nie kształtuje prawidłowych działań organów administracji publicznej, do czego jest zobowiązany i do czego został powołany, ale wręcz staje na przeszkodzie wymierzeniu konstytucyjnie należnych podatków poszukując w postępowaniu organów podatkowych niemal "na siłę" usterek formalnych w celu uchylenia decyzji podatkowych i latami nie rozstrzygając sprawy pod względem merytorycznym. Przed czym Sąd jednoznacznie uchyla się. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, to jest w zakresie zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. w zw. z art. 173§ 1 O.p. Wadliwości i zaniechania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.) dotyczą przede wszystkim oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 173§ 1 O.p. Nie ulega wątpliwości, regulacja prawna art. 173§ O.p. stanowi przepis postępowania podatkowego, a więc jego naruszenie może uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tymże to kontekście podnieść należało, co następuje: 1. tzw. umowa użyczenia – w realiach rozpoznanej sprawy – nie mogła być w zasadzie przedmiotem oględzin, ale analizy prawnej w relacji do stanu faktycznego sprawy, 2. z uzasadnienia nie wynika jasno, czy powierzchnia poddawanych oględzinom budynków była również przedmiotem sporu, 3. przeznaczenie gruntów, budynków i budowli, to oceny organów podatkowych na podstawie całości niezbędnych materiałów sprawy, nie zaś tylko na podstawie oględzin i protokołu oględzin, 4. stwierdzenie i ocena zarzucanych niezgodności dotyczących wyników czynności z protokołu i z protokołem, to nie tylko ocena protokołu, ale w niezbędnie szerszym kontekście: ocena całości materiałów sprawy, 5. uwagi i wypowiedzi podatnika, to nie tylko część protokołu, ale w realiach sprawy – także element całości stanowiska podatnika w postępowaniu, które podlega ocenie organu a następnie sądu administracyjnego. Ponadto: 1. jeżeli jest tak, jak podnosi strona przeciwna ocenianego postępowania, że w stosunku do tego samego podatnika i w relacji do tego samego lub istotnie podobnego stanu faktycznego zapadały już wyroki sądu administracyjnego, to, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji powinien nie tylko się z nimi zapoznać ale i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wyroku, 2. wskazania dla organów podatkowych w zakresie dalszego postępowania – art. 141§ 4 in fine p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. - są w sprawie – w istocie – lakoniczne i ogólnikowe, nie precyzują konkretnych dowodów ani dostatecznie kierunków dowodowych ponowionego postępowania, poprzestająca w zasadzie na zaleceniu wyjaśnienia przedmiotu faktycznego sporu. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przywołane naruszenia prawa procesowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest w szczególności w zakresie oceny stanu faktycznego podlegającego następnie subsumcji pod adekwatne regulacje materialnego prawa podatkowego. Wady te i uchybienia nie mogły zastać sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ oznaczałoby to zastępowanie Sądu pierwszej instancji w znaczącym zakresie jego praw i obowiązków procesowych, a przez to faktyczne ograniczenie prawa stron do rzeczywiście dwuinstancyjnego postępowania sądowego. W rozważonym stanie sprawy rozstrzygnięcie jej ad meritum w postępowaniu kasacyjnym byłoby nieuzasadnione, przede wszystkim przedwczesne. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sad Administracyjny orzekł, jak w sentencji.