I SA/Po 226/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie postanowienia z dnia [...].10.2012r. nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wszczął w Spółce z o.o. A (dalej jako "Spółka"), postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008r. W ramach ww. postępowania, organ I instancji dokonał również na podstawie art. 193 ustawy z dnia [...].08.1997r. Ordynacja podatkowa (dalej "Ordynacja podatkowa") badania ksiąg podatkowych Spółki (protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...].07.2013r.). Organ I instancji ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki są roboty związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że Spółka w miesiącach: kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku oraz grudniu 2008r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje firma P.P.H.U. B W. L. Organ I instancji, uwzględniając zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie "ustawa o PTU") zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez firmę P.P.H.U. B W. L. - jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - następujących faktur dokumentujących nabycie usług transportowych: faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2008r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł; faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2008r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł; faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.2008r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł; faktury VAT nr [...] z dnia [...].07.2008r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł; faktury VAT nr [...] z dnia [...].08.2008r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł; faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2008r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł; faktury VAT nr [...] z dnia [...].10.2008r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł. Organ I instancji zakwestionował Spółce ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2008r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł dokumentujących nabycie usług dekarskich (do faktury VAT nr [...] dołączono protokół odbioru wykonanych robót z dnia [...].12.2008r.). Rezultatem przeprowadzonego postępowania podatkowego i zebrania materiału dowodowego było wydanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzji z dnia [...].09.2013r. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za miesiąc kwiecień 2008r. w wysokości [...] zł; za miesiąc maj 2008r. w wysokości [...] zł; za miesiąc czerwiec 2008r. w wysokości [...] zł; za miesiąc lipiec 2008r. w wysokości [...] zł; za miesiąc sierpień 2008r. w wysokości [...] zł; za miesiąc wrzesień 2008r. w wysokości [...] zł; za miesiąc październik 2008r. w wysokości [...] zł; za miesiąc listopad 2008r. w wysokości [...] zł; za miesiąc grudzień 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji Spółka, działając poprzez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w decyzji i zarzuciła jej naruszenie art. 120, 121, 122, 123 § 1, 180, 181, 187 § 1, 190, 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy o PTU i w związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zdaniem Spółki, organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry ustalony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki organ odwoławczy podniósł, że skoro przepisy wyraźnie wskazują, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa i świadczenie usług, a prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi w dokumencie (fakturze) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka posiada w swojej ewidencji dokumenty źródłowe, dokumentujące nabycie usług od kontrahenta P.P.H.U. B W. L. - 8 faktur na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ odwoławczy dokonując ustaleń, czy sporne faktury wystawione przez ww. firmę odzwierciedlają rzeczywiste transakcje oparł się na obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, w którym znajdowały się m.in. uwierzytelnione kserokopie: protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, faktur VAT, wyciągów z rachunku bankowego, protokołu odbioru robót, rejestrów zakupów VAT, deklaracji dla podatku od towarów i usług, VAT-7, protokołów z przesłuchania świadków i inne. Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynika, że jedyną osobą, która miała kontakt z firmą B i jej pracownikami był P. O., który nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony, a tym samym nie wyraził zgody na przesłuchanie. Powyższe uniemożliwiło ustalenie kto faktycznie świadczył usługi transportowe oraz budowlane na rzecz Spółki. W trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji Spółka nie złożyła żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że dołożyła ona należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta, co nie zostało w przedmiotowej sprawie dopełnione. Z przytoczonych zeznań jawi się obraz wykonywania prac na wysokości przez nieznane osoby, pracujące bez żadnego nadzoru i przeszkolenia. Wielokrotność, ciągłość wykonywanych usług transportowych oraz prac dekarskich, a także specyfika świadczonych usług winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności ze strony nabywcy przy wyborze kontrahenta, co nie zostało w przedmiotowej sprawie dopełnione. Zdaniem organu odwoławczego Spółka przyjęła oraz rozliczyła faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wiedząc o tym, że odliczenie podatku naliczonego poddane jest rygorom formalnym i może być dokonane tylko w przypadku dysponowania właściwymi dokumentami. Spółka nie zadbała o sprawdzenie wiarygodności funkcjonowania na rynku P.P.H.U. B, nie podjęła żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy W. L. jest podmiotem rzetelnym będącym w stanie wykonać zlecone usługi. Organ odwoławczy podzielił opinię organu I instancji, że Spółka nie wykazała należytych starań w uzyskaniu informacji o działalności kontrahenta, tym samym wziął na siebie odpowiedzialność za niekorzystne konsekwencje transakcji z podmiotem nierzetelnym. W branży budowlanej oraz transportowej funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują świadczenie tych usług. Powyższe nakłada na odbiorców usług obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności kontrahentów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście podmiotem świadczącym przedmiotowe usługi. Podkreśla się, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że prace zostały faktycznie wykonane. Bezspornym jest fakt, że nie zostały one wykonane przez wystawcę kwestionowanych faktur VAT. Reasumując, jak wykazano w trakcie prowadzonego postępowania, faktury wystawione przez P.P.H.U. B W. L. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. świadczenia usług transportowych oraz budowlanych zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Dane wykazane, przez ten podmiot, na dokumentach sprzedaży stwarzają pozory formalnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych i budowlanych, jednakże nie są zgodne ze stanem faktycznym. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, skutkujące nierzetelnością rejestrów zakupu VAT za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2008r. - w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...].07.2013r., na podstawie art. 193 § 1,2,4 Ordynacji podatkowej, organ słusznie nie uznał za dowód rejestrów zakupu prowadzonych przez Spółkę, za ww. okresy rozliczeniowe, w części dotyczącej zaewidencjonowania przez kontrolowanego faktur wystawionych przez P.P.H.U. B W. L.. W odniesieniu do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że żaden z przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego nie został naruszony. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zbyt późne zawiadomienie pełnomocnika Spółki o terminie przesłuchania w charakterze strony P. O., organ odwoławczy wyjaśnił, co następuje. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...].04.2013r. nr [...] organ I instancji skierował do P. O. wezwanie do złożenia zeznań w charakterze Strony, wyznaczając jednocześnie termin przesłuchania na dzień [...].05.2013r. Wezwanie to zostało skutecznie doręczone P. O. w dniu [...].05.2013r., tj. z zachowaniem reguł wynikających z ww. art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Oprócz ww. wezwania organ I instancji pismem z dnia [...].04.2013r. nr [...] zawiadomił pełnomocnika Spółki o przewidywanym przeprowadzeniu przesłuchania w dniu [...].05.2013r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało przez pełnomocnika Spółki odebrane w dniu [...].05.2013r. - czyli pełnomocnik powziął wiedzę o planowanym przesłuchaniu 7 dni przed wyznaczonym terminem przesłuchania, tj. również z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ I instancji wskazał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia jak również w sposób logiczny, spójny udowodnił swoją tezę wskazując dowody, którym dał wiarę, jak również wskazał argumenty, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności. Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy podkreślił, że wbrew temu co twierdzi Spółka, organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń na podstawie wyczerpująco zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. W. L. zadeklarował w 2008 roku sprzedaż towarów, materiałów oraz wykonywanie usług, nie mając żadnego zaplecza technicznego, magazynowego, środków transportu, ani maszyn i urządzeń. W. L. nie zatrudniał żadnych pracowników. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że W. L. nie posiadał wiedzy, ani kwalifikacji i doświadczenia zawodowego niezbędnego do realizacji wymienionych na fakturach usług. Ponadto, zgodnie z opisywanymi zeznaniami, W. L. najmował osoby do wykonania usług również na ul. [...], formalnie ich nie zatrudniając. Wszystkie dostawy towarów i usług miały być wykonane przez niego osobiście, ewentualnie przez osoby wynajęte, nieformalnie zatrudnione, których nazwisk W. L. nie pamiętał, których ewidencji zatrudnienia nie prowadził. Generalnie W. L. nie potrafi podać szczegółów transakcji zakupu i sprzedaży, zasłaniał się niepamięcią. Zdecydowana większość zapłat następowała gotówką. Z kolei, P. H. zapytany o realizację usług transportowych zeznał w dniu [...].12.2011r. (sprzecznie w stosunku do zeznania p. L. z dnia [...].05.2012r.), że ani on osobiście ani żaden z jego pracowników nie realizował usług dla firmy B. Dlatego też, analiza powyżej przytoczonych faktów daje podstawy by stwierdzić, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że Spółka posiada faktury zakupu wystawione w 2008 roku przez firmę B, które miały tylko pozorować wykonanie przez tę firmę usług, w rzeczywistości jednak nie były przez nią wykonane. Spółka, działając przez pełnomocnika, złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności: 1) art. 180 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody sprzeczne z prawem, 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, 3) art. 191 § 1 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, a w konsekwencji poprzez błędne przyjęcie, iż usługi świadczące poprzez podwykonawcę Spółki nie miały miejsca, a także poprzez nieuzasadnioną odmowę mocy dowodowej zeznań świadków potwierdzających okoliczności korzystne dla Spółki, 4) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Spółkę, 5) art. 200 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Spółce skutecznego ustosunkowania się w przedmiocie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym oraz niewzięcie pod uwagę zgłoszonych uwag i wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji, a także wypowiedzenie ostatniego słowa, 6) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, 7) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania przez Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 8) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, 9) art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Jej kontrahenta z tytułu m.in. usług transportowych, prac polegających na sprzątaniu terenu budowy oraz prac dekarskich. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ odwoławczy formułując zarzuty pod adresem Spółki mija się z prawdą. Jak wynika z zasady dwuinstancyjności zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż organ przed wydaniem decyzji ma obowiązek m.in. dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, prawidłowo stosować przepisy prawa materialnego, z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności w swoim postępowaniu w tym uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony. Organ nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika Spółki, P. O. nie został należycie zawiadomiony przez organ pierwszej instancji o rzeczonym przesłuchaniu w charakterze strony. Z kolei pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy wadliwego zakresu doręczeń pism, traktuje się tak samo jak pominięcie strony, które stanowi podstawę wznowienia postępowania. Z ostrożności procesowej pełnomocnik podniósł w tym miejscu, że gdyby nawet przyjąć, iż organ pierwszej instancji w świetle przepisów procesowych mógł z pominięciem art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej doręczyć rzeczone wezwanie P. O., to i tak naruszył przepis art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Spółki wskazał następni, że jako dowody w sprawie można włączać dokumenty zgromadzone w ramach innych postępowań, czy to podatkowych, karnych, czy karnych skarbowych. Natomiast nie odnosi się to do protokołów przesłuchań świadków czy też strony innego postępowania. Zeznania strony innego postępowania, a także świadków nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym jedynie poprzez włączenia protokołów z tych czynności do akt postępowania kontrolnego. Organy włączając do materiału dowodowego protokoły zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, zapoznając stronę jedynie z ich treścią, pozbawiają ją uprawnienia zadawania pytań przesłuchiwanemu oraz konfrontowania i weryfikowania ich zeznań. Sama możliwość zapoznania się z protokołem zeznań świadka nie czyni zadość zasadom czynnego bezpośredniego udziału w przeprowadzenia takiego dowodu. Rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach uznać należy za istotnie naruszające przepisy postępowania. Zdaniem pełnomocnika Spółki, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., na podstawie wadliwie i nie w pełni zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że usługi transportowe, budowlane i sprzątanie świadczone przez podmiot, z którym współpracowała Spółka nie były świadczone. Abstrahując w tym miejscu od dowolnej oceny tegoż wadliwego i niepełnego materiału dowodowego, dokonanej przez organ I instancji wskazano, iż nie przeprowadził on dowodów z wyciągów rachunków bankowych firmy "B" W. L. oraz historii rachunków bankowych na okoliczność dokumentującą zaszłości finansowe między skarżącą Spółką a firmą "B" oraz dalszych przepływów środków finansowych z rachunku bankowego firmy "B" w celu sprawdzenia, czy środki te wpływały na konta podwykonawców firmy "B". Dowodu na powyższą okoliczność nie przeprowadził również organ odwoławczy pomimo złożenia takiego wniosku dowodowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Wyżej wykazane uchybienia procesowe organu, polegające na sprzecznym z prawem pozyskaniu materiału dowodowego, niezebraniu przez organ kompletnego materiału dowodowego, dokonaniu oceny z pominięciem niektórych dowodów, nieuzasadnionym nieuwzględnieniu dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla Strony, czynią dokonaną przezeń ocenę materiału dowodowego dowolną. Wśród dowodów, które zostały pominięte wskazać należy m. in. na przedłożone przez Spółkę wyciągi bankowe świadczące na korzyść skarżącej. Podstawowy zarzut, jaki został postawiony przez pełnomocnika zaskarżonemu orzeczeniu organu odwoławczego dotyczy wyjątkowo niejasnemu i niepełnemu ukształtowaniu stanu faktycznego mającemu znaczenie prawotwórcze. Pozostałe zastrzeżenia związane są z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu przeprowadzonym przed organami podatkowymi. Zdaniem pełnomocnika Spółki Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. nie udowodnił, by prowadzone przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług księgi podatkowe w zakresie, w jakim dotyczą nabyć towarów i usług były księgami nierzetelnymi. Nie obalił jednocześnie domniemania rzetelności. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika bowiem, by usługi transportowe i budowlane świadczone przez podmioty trzecie były usługami fikcyjnymi. Wręcz przeciwnie, zdaniem pełnomocnika, materiał dowodowy potwierdza, że usługi te były realizowane. W skardze podniesiono także kwestię możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego, które może nastąpić w trakcie postępowania odwoławczego, a zatem gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie jest jeszcze ostateczna. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, w niniejszej sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją. Decyzja organu odwoławczego na rzeczone odwołanie została bowiem doręczona Spółce w dniu [...] stycznia 2014 r. Zatem z uwagi na okres przedawnienia nie można było orzec o elemencie konstrukcyjnym podatku VAT jakim jest kwota różnicy do przeniesienia na następny miesiąc. Tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Wskazać należy, że skarżący podniósł w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 86 i 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Biorąc pod uwagę, że zarzuty obejmują zarówno kwestie procesowe, jak i materialnoprawne w pierwszej kolejności należy poddać kontroli stosowanie przez organy podatkowe obu instancji przepisów proceduralnych, ponieważ dopiero prawidłowe ustalenia faktyczne pozwalają na ocenę prawidłowości stosowania przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W procesie gromadzenia materiału dowodowego istotną rolę odgrywa także przepis art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W pierwszej kolejności należy się jednak zbadać, czy w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie zaistniała przesłanka uzasadniająca umorzenie postępowania podatkowego w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, które było przedmiotem tego postępowania. Należy się zatem odnieść do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Tym samym wyjaśnić należy, czy nie uchybiono art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że na mocy art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Odnosząc się do przedstawionej powyżej kwestii i mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że zasadnie wywiódł organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione, nie wystąpiła zatem przesłanka uzasadniająca umorzenie postępowania podatkowego. Z akt sprawy płynie wniosek przeciwny. Prowadząc postępowanie w przedmiocie istniejącego zobowiązania podatkowego organ zobowiązany był wydać decyzję, jeżeli w jego ocenie zezwalał na to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a następnie ją doręczyć. Upływ terminu przedawnia nie stoi bowiem na przeszkodzie doręczeniu wydanej już decyzji, tym bardziej, że w okolicznościach faktycznych sprawy organ nadał decyzję na poczcie w dniu jej wydania, tj. [...] grudnia 2013 r. Można było zatem racjonalnie oczekiwać, że skutek w postaci doręczenia nastąpi także przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed końcem 2013 r. Wbrew twierdzeniom skargi upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie, gdy przesyłka została już awizowana nie uprawnia organu podatkowego do umorzenia zakończonego wydaniem decyzji postępowania. Postępowanie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego należy umorzyć jedynie w sytuacji, gdy upływ terminu przedawnienia zobowiązania nastąpi przed wydaniem decyzji, a nie po jej wydaniu, lecz przed wywołaniem skutku prawnego w postaci jej doręczenia. Wobec powyższego trafnie wskazuje organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że chwila doręczenia decyzji nie ma żadnego znaczenia dla biegu terminu przedawnienia, gdyż zobowiązanie wygasa na skutek samego upływu czasu. Istotne jest jednak to, czy zobowiązanie wygasło przed czy po wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] grudnia 2013r. i w tym samym dniu została nadana w placówce pocztowej, zatem przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem [...] grudnia 2013 r., a jej skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu [...] stycznia 2014 r. Z powyższych też względów skoro nie nastąpiło jeszcze przedawnienie, decyzja organu odwoławczego nie mogła uwzględniać przedawnienia zobowiązania za miesiące od kwietnia do listopada 2008 r., ani tym samym wypowiadać się na temat nowej wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2008 r. W tych okolicznościach nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej. Zasadne są jednak twierdzenia skargi w zakresie, w jakim skarżąca spółka wywodzi, że zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez spółkę, a w szczególności art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie spółce skutecznego ustosunkowania się w przedmiocie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym oraz niewzięcie pod uwagę zgłoszonych uwag i wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji, a także wypowiedzenie ostatniego słowa. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy podkreślić, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił pisma skarżącej z dnia [...] grudnia 2013 r., a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zawartym w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia [...] września 2014 r. - wynika, że pismo to zostało nadane w placówce pocztowej w wyznaczonym stronie siedmiodniowym terminie na wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika bowiem, jak twierdzi organ podatkowy, że pismo z dnia [...] listopada 2013 r. zawiadamiające stronę w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego zostało skutecznie doręczone w dniu [...] listopada 2013 r. Tego rodzaju stwierdzenie prowadzi organ podatkowy do błędnej konkluzji, że siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego upływał z dniem [...] grudnia 2013 r. Wobec czego wadliwie wywiódł organ odwoławczy, że był uprawniony do wydania decyzji w dniu [...] grudnia 2013 r. Wydanie decyzji tego dnia doprowadziło natomiast do zignorowania pisma skarżącej spółki z dnia [...] grudnia 2013 r., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu [...] grudnia 2013 r., zawierającego wniosek w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dowodu z wyciągów bankowych. Podkreślenia wymaga, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma z dnia [...] listopada 2013 r., wyznaczającego stronie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego wynika, że pismo to zostało skutecznie doręczone w dniu [...] grudnia 2013 r., a nie jak twierdzi organ odwoławczy w dniu [...] listopada 2013 r. Z adnotacji poczynionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru korespondencji wynika, że adresata nie zastano, wobec czego przesyłka została awizowana w dniu [...] listopada 2013 r., a następnie powtórnie awizowano korespondencję w dniu [...]grudnia 2013 r. W dniu [...] grudnia 2013 r. osobisty odbiór przesyłki potwierdził własnoręcznym podpisem pełnomocnik skarżącej spółki S. J. Skutek w postaci doręczenia pisma wyznaczającego stronie termin na wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego nastąpił zatem w dniu [...] grudnia 2013 r., a nie jak wywodzi organ podatkowy w dniu [...] listopada 2013 r., kiedy przesyłka została po raz pierwszy awizowana. Siedmiodniowy termin wyznaczony przez organ podatkowy upływał zatem z dniem [...] grudnia 2013 r. W tej sytuacji organ podatkowy zobowiązany był wstrzymać się z wydaniem decyzji do czasu otrzymania pisma skarżącej spółki z dnia [...] grudnia 2013 r., nadanego tego samego dnia w placówce pocztowej. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych nie może budzić wątpliwości, że skarżąca spółka, działając w terminie, pismem z dnia [...] grudnia 2013 r., ustosunkowała się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w trybie art. 188 wniosła o przeprowadzenie wskazanych dowodów, motywując jednocześnie ich przydatność do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wobec wydania przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji już w dniu [...] grudnia 2013 r., wniosek ten został jednak całkowicie pominięty, a organ nie odniósł się do niego w żaden w sposób. W tej sytuacji stwierdzić należy, że naruszony został art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Mimo, że skarżąca spółka działając w terminie wyznaczonym przez organ podatkowy ustosunkowała się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i sformułowała wnioski dowodowe, czynności te zostały pominięte przez organ odwoławczy przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Tym samym wskazania wymaga, że okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ naruszenie przez zaskarżoną decyzję art. 123 §1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło skutkować wadliwymi ustaleniami faktycznymi, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, organ drugiej instancji, ponownie rozpatrując sprawę, winien poddać analizie pismo strony z dnia [...] grudnia 2013 r. z uwzględnieniem norm wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Skutkiem tych czynności winno być przeprowadzenie żądanych przez stronę dowodów albo wydanie postanowienia o odmowie ich przeprowadzenia, w przypadku stwierdzenia, że okoliczności, których ustalenia domaga się strona stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero uwzględnienie wymogów stawianych przez art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pozwoli na zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji możliwe będzie ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów, na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego przedwczesne jest na tym etapie odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Stosowanie tych przepisów możliwe jest bowiem dopiero, gdy ustalony w toku postępowania stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.