II GSK 202/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. Spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 870/14 w sprawie ze skargi H. Spółka z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od H. Sp. z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., oddalił skargę H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier. I Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2013 r. rozstrzygającą, że gry prowadzone na automacie [...] należącym do H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub Spółka), są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; dalej: u.g.h. lub ustawa o grach hazardowych). W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że gry na wskazanym automacie są grami w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. (tj. grami na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy), a rozstrzygnięcie oparł na ustaleniach protokołu kontroli z dnia [...] czerwca 2011 r. i przeprowadzonego w jej ramach eksperymentu gry na urządzeniu oraz opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r. Organ wskazał, że niezrozumiałe są zarzuty strony dotyczące opinii sporządzonej przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne. W niniejszej sprawie żadna jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w tym Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne, nie przeprowadziła badania technicznego spornego automatu. W skardze na opisaną wyżej decyzję Spółka podniosła m.in. wadliwość postępowania Ministra Finansów przejawiającą się, w sprzecznym – zdaniem skarżącej – z wykładnią art. 2 ust. 6-7 u.g.h. poglądem, jakoby w niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie charakteru gier na urządzeniach mogła zostać wydana bez zasięgnięcia opinii jednostki badającej spełniającej wymagania z art. 23f ust. 1 pkt 1- 4 ugh. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na opisaną wyżej decyzję Ministra Finansów. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że podstawowym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 23b u.g.h. poprzez nieoparcie zaskarżonej decyzji na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Według skarżącej decyzja Ministra Finansów wydana na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. musi opierać się na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gry. Innymi słowy, niepoddanie przedmiotowego urządzenia badaniu technicznemu, które ma być przeprowadzone przez upoważnioną do tego jednostkę badającą oznacza niezgromadzenie w całości materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji rozstrzygającej o charakterze gier. Według strony bez badania automatu przez upoważnioną jednostkę decyzja Ministra Finansów jest przedwczesna. W ocenie Sądu pierwszej zaproponowana przez skarżącą wykładnia przepisu art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. nie jest prawidłowa. WSA stwierdził, że w sprawie nie jest sporne, że automat [...] nie podlegał badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą. Sąd przypomniał, że przepis art. 2 ust. 7 u.g.h. został dodany ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779; dalej: ustawa zmieniająca) i obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. Nowelizacja wprowadzająca ust. 7 do przepisu art. 2 ustawy miała na celu doprecyzowanie dokumentów, w oparciu o które minister właściwy do spraw finansów rozstrzyga o charakterze gry, przy czym jednoznacznie wskazano, że przedłożenia określonych dokumentów organ ma prawo zażądać także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. W ocenie WSA badaniu technicznemu automatu przez jednostkę upoważnioną badającą ustawodawca nadał szczególny walor dowodowy. Tym niemniej, nie można zgodzić się ze skarżącą, że omawiany dowód z badania technicznego jest dowodem wyłącznym dla poczynienia przez organ ustaleń w postępowaniu prowadzonym z urzędu, w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier. Sąd pierwszej instancji odkreślił również, że sporny automat nie był nigdy "zarejestrowany", tzn. nigdy nie został dopuszczony do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych (art. 23a u.g.h.), a w konsekwencji nie był objęty badaniem odpowiedniej jednostki badającej, które poprzedza rejestrację, nie podlegał również badaniom sprawdzającym w czasie jego eksploatacji (art. 23b u.g.h.). WSA wskazał, że skarżąca była wzywana do przedstawienia badań technicznych automatu [...] wykonanych przez upoważnioną jednostkę badającą, a także do dostarczenia automatu do Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. Sporny automat znajdował się w posiadaniu skarżącej i to od niej, jako dysponenta automatu, zależało uzyskanie badania technicznego. Wezwania te nie zostały jednak przez Spółkę wykonane, nawet po nałożeniu kary porządkowej, a ponadto skarżąca nie wykazała, że niewykonanie wezwań było skutkiem okoliczności niezależnych od niej. Z kolei powoływanie się na brak, zdaniem strony, stosownego upoważnienia dla Laboratorium Izby Celnej w P. do przeprowadzenia badań automatu nie może, w ocenie Sądu, usprawiedliwiać braku współdziałania skarżącej w procesie zbierania materiału dowodowego choćby z tego względu, że strona mogła zaoferować wyniki badania przeprowadzonego przez inną jednostkę upoważnioną. Mając na uwadze powyższe, wobec niemożności uzyskania badania technicznego spornego automatu przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Minister Finansów mógł wydać rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na podstawie zebranego materiału, bez powyższego badania technicznego jednostki badającej. WSA uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w zupełności pozwalał na uznanie gier prowadzonych na spornym automacie jako gier podlegających ustawie o grach hazardowych wypełniających definicję o grach na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy. W związku z tym, prawidłowo Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której to organ orzekł, że gry prowadzone na spornym automacie są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h., choć błędnie wskazał, że gry prowadzone na spornym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Sąd podzielił stanowisko Ministra, że z przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, iż rozstrzygnięcie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, zostało uzależnione od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane czy też zrealizowane, natomiast ust. 7 tego artykułu dotyczy dokumentacji, w oparciu o którą organ rozstrzyga o charakterze gier. Z tego względu Sąd uznał, że rozważania o bezprzedmiotowości postępowania na podstawie art. 2 ust. 7 u.g.h. są bezzasadne i za takie uznał również zarzuty naruszenia art. 2 ust. 6 w zw. z ust. 7 u.g.h. oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). II Skargę kasacyjną wniosła Spółka zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji braku zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego oraz poprzez nie przeprowadzenie żadnych ustaleń faktycznych niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia oraz poprzestanie na stwierdzeniu, że opinia biegłego [...] jest wystarczająca do zastąpienia ustaleń stanu faktycznego poczynionych w wymaganej przez przepisy u.g.h. opinii wydanej przez właściwą jednostkę badawczą, w związku z czym WSA powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 2. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zastrzeżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, polegającego na dokonaniu przez organ nierzetelnej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ograniczającej się jedynie do bezrefleksyjnego powtórzenia błędnych wniosków płynących z opinii biegłego [...], w związku z czym WSA powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 3. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, polegającego na dokonaniu przez organ administracji dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów, co doprowadziło do dokonania przez organ administracji błędnych i całkowicie bezpodstawnych ustaleń faktycznych w przedmiocie charakteru gier urządzanych na urządzeniu, co doprowadziło do błędnej kwalifikacji urządzenia do kategorii automatów do gier losowych i bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy WSA powinien był dostrzec dowolność, bezpodstawność i arbitralność ustaleń dokonanych przez organ administracji na podstawie zebranego materiału dowodowego, i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 4. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez dokonanie bezpodstawnej kwalifikacji charakteru gier urządzanych na przedmiotowym urządzeniu i przez błędne założenie, że opinia biegłego [...], na której Minister Finansów oparł swoją decyzję, została sporządzona przez podmiot uprawniony do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier, co doprowadziło do zupełnie bezpodstawnej kwalifikacji urządzeń jako automatów do gier o charakterze losowym i w konsekwencji bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien zauważyć, że biegły nie jest podmiotem uprawnionym do wydawania tego typu opinii w postępowaniu mającym na celu ustalenie charakteru gier na urządzeniu, i tym samym WSA powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 5. art. 208 § 1 o.p w zw. z art. 8 u.g.h poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia, w związku z czym WSA powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 6. art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 23b ust. 1-5 u.g.h. w zw. z art. 23f ust. 1-5 u.g.h. poprzez nieoparcie decyzji na sprawozdaniu jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a jedynie na opinii biegłego [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo że wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie charakteru gier na urządzeniach wymaga przeprowadzenia badania technicznego przez upoważnioną do tego jednostkę badającą, w związku z czym WSA powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 7. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 23b ust. 1-5 u.g.h. w zw. z art. 23f ust. 1-5 u.g.h. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na eksperymencie przeprowadzonym w czasie kontroli przez funkcjonariuszy służby celnej i opinii biegłego sądowego co było wadliwe w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w związku z czym WSA powinien był uchylić zaskarżoną decyzję. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz w obu przypadkach o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów i poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji w całości. Spółka wniosła również o dopuszczenie dowodu ze wskazanych dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Ministra Finansów. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na decyzję Ministra Finansów w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier na automacie należącym do skarżącej. Treść zarzutów, opartych na podstawach wskazanych zarówno w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego), jak i w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania), i ich uzasadnienie wskazują, że istota kasacji dotyczy prawidłowości dopuszczenia i oparcia się przez organ przy rozstrzyganiu o charakterze gier, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, na opinii biegłego [...], a zatem podmiotu, który nie był uprawniony do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ mógł się oprzeć tylko na sprawozdaniu z badań jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzen do gier. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. w wyżej wskazanym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego – wbrew stanowisku skarżącej – z treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. należy wywieść, że w przypadku prowadzenia przez właściwego Ministra z urzędu postępowania w przedmiocie charakteru gry na automacie, do zakończenia tego postępowania i wydania rozstrzygnięcia nie jest dowodem niezbędnym badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą, z podanych niżej względów. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Na gruncie powyższej regulacji nie budziło wątpliwości, że – z racji odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych (art. 8 u.g.h.) – w postępowaniach zmierzających do rozstrzygnięcia decyzją przez właściwego Ministra o charakterze gry lub zakładu katalog dowodów jest otwarty. Z dniem 14 lipca 2011 r. wszedł w życie ust. 7 art. 2 u.g.h. – dodany na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Stanowi on, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Z treści przytoczonej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przewidział wprawdzie dowód konieczny dla ustalenia charakteru gry na automatach w postaci badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez określoną tym przepisem jednostkę badającą, jednakże literalne brzmienie zdania pierwszego art. 2 ust. 7 u.g.h. wskazuje jednoznacznie, że obowiązek przeprowadzenia tego dowodu dotyczy postępowań wszczynanych na wniosek strony, przy czym, to na wnioskodawcy spoczywa wówczas wymóg przedłożenia takiego badania. Odnośnie do postępowań w tym przedmiocie wszczynanych z urzędu ustawodawca przewidział jedynie uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu. Trzeba pamiętać, że wprowadzenie odstępstwa od zasady otwartego katalogu dowodów i równorzędności środków dowodowych (art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h.) musi być – jak w przypadku każdego wyjątku – interpretowane ściśle. Nie można również nie dostrzec, że art. 2 ust. 7 u.g.h. w zdaniu pierwszym stanowi o obowiązku załączenia do wniosku stosownego badania technicznego automatu, zaś w zdaniu drugim o uprawnieniu organu, w postępowaniu wszczętym z urzędu, do żądania przedstawieniu takiego dokumentu. Tym samym z treści zdania drugiego art. 2 ust. 7 u.g.h., przewidującego owo uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu upoważnionej jednostki badającej także w postępowaniu prowadzonym z urzędu, nie można wyprowadzać wniosku, że dokument ten jest dowodem koniecznym także w postępowaniach nieinicjowanych przez strony. Za trafnością przedstawionego rozumienia treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przemawia dodatkowo uzasadnienie projektu ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Propozycję wprowadzenia zmian uzasadniano trudnościami związanymi z brakiem regulacji uprawniających Ministra do żądania od podmiotu stosownej dokumentacji i tym samym potrzebą określenia, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca ubiegający się o rozstrzygnięcie charakteru m.in. gier na automatach w drodze decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. W powyższym uzasadnieniu wskazano nadto na zasadność wprowadzenia możliwości zażądania przedłożenia takich dokumentów także od strony uczestniczącej w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Nie wskazano jednak na potrzebę zawężenia postępowania dowodowego dla postępowań wszczynanych przez organ z urzędu. Z treści uzasadnienia projektu – przyjętego bez zmian w tym zakresie nowelizacji – wynika zatem, że przepis nakładając na wnioskodawcę obowiązek przedłożenie dowodu z określonych badań ma na celu wskazanie, jakim dowodem określone okoliczności muszą być udowodnione, ale tylko w postępowaniach wszczynanych na wniosek zainteresowanego podmiotu. Reasumując, z treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. należy wywieść, że w przypadku prowadzenia przez Ministra Finansów z urzędu postępowania w sprawie rozstrzygnięcia o charakterze gry na automacie badanie techniczne danego automatu –przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badan technicznych automatów i urządzeń do gier – nie jest dowodem koniecznym, niezbędnym do zakończenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia. W związku z tym, że naruszenie przepisów postępowania zostało ściśle powiązane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie, w jakim właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego warunkowała zakres i granice postępowania, a więc sposób stosowania przepisów procesowych, za chybione należało również uznać naruszenie przepisów postępowania. Z kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji wynika, że Minister Finansów przeanalizował dowody przedstawione przez Spółkę i uznał te dowody za niepodważające wniosków wynikających z opinii biegłego [...]. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA przypomniał, że Minister Finansów, działając jako organ odwoławczy uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie sposób wywieść, że gry na spornym urządzeniu są prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe (art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h.). Natomiast ponieważ przedmiotem sprawy było rozstrzygnięcie o charakterze gier podejmowane na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., zmiana podstawy prawnej kwalifikacji gry z art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. na art. 2 ust. 5 u.g.h. nie zmieniła przed organem drugiej instancji przedmiotu sprawy. Zmiana ta była więc dopuszczalna i nie naruszała zasady dwuinstancyjności. Sąd pierwszej instancji zaakceptował powyższą ocenę wskazując, że grający na spornym automacie nie jest w stanie przewidzieć rezultatu prowadzonej gry, jak również nie ma on wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów, tak aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Jak wynika z opisu przebiegu gry na spornym automacie [...] przedstawionego w opinii z dnia [...] sierpnia 2011 r. przez biegłego sądowego [...], algorytm gry wymaga dwukrotnego naciśnięcia przycisku START do realizacji jednej gry. Pierwsze naciśnięcie uruchamia kręcenie się bębnów, drugie naciśnięcie uruchamia proces zatrzymania się bębnów. Zatrzymanie się bębnów nie jest realizowane natychmiast po drugim naciśnięciu START. Następuje stopniowe zwolnienie kręcenia się bębnów do momentu zatrzymania, a czas zatrzymania jest rzędu 0,5 sekundy. W tym czasie na bębnach przesuwa się jeszcze około 4-5 symboli. Należy zaznaczyć, że wszystkie bębny (3,4 lub 5 - zależnie od gry) zatrzymują się jednocześnie. Biegły stwierdził, że wynik gry (po drugim naciśnięciu przez gracza START) zależy od automatu. Automat w żaden sposób nie umożliwia przewidzenia przez gracza wyniku gry, tj. przewidzenie układu symboli na bębnach. Powyższy przebieg gry nie został przez skarżącą Spółkę skutecznie zakwestionowany. Wobec tego należy uznać, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu i uznał, że ocena co do wystąpienia przesłanki losowości jest zasadna. Skoro bowiem gracz po drugim naciśnięciu przycisku START nie ma możliwości natychmiastowego zatrzymania bębnów (w tym ułamku sekundy, w którym gracz uznaje, że symbole na bębnach mają układ wygranej), to zatrzymanie bębnów w określonym układzie jest wynikiem wyłącznie przypadku – losowości rozumianej jako nieprzewidywalności rezultatu gry – zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. Uznając stanowisko Sądu pierwszej instancji za prawidłowe, w tym jego zakresie, w jakim zaakceptował on stanowisko organu administracji odnośnie do prawnej oceny charakteru gier urządzanych na spornym w rozpatrywanej sprawie automacie, podnieść należy również, że skarga kasacyjna, mimo swej obszerności, nie podjęła skutecznej polemiki ze stanowiskiem zajętym przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do omawianej kwestii. Innymi słowy, strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała, aby w zakresie odnoszącym się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zaś art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. stwierdzić należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie nawiązano do tego zarzutu, a zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Obowiązek nałożony tym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale musi też uzasadnić w czym upatruje uchybienie wskazanej normie prawnej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).