I SA/Sz 439/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą podatnikowi [...] (dalej także "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego rok produkcji 2002, pojemność silnika [...] cm³. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] r. Podatnik zakupił na terytorium [...] ww. pojazd za kwotę [...] EUR, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju, gdzie został poddany badaniu technicznemu. W wydanym zaświadczeniu nr [...] uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. W dniu [....] r. Podatnik złożył w Starostwie Powiatowym wniosek o rejestrację przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego. W dniu [....] r. w firmie [...] zostało sporządzone oświadczenie o dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe skutkujących zmianą jego rodzaju z ciężarowego na osobowy. W tym samym dniu wydane zostało kolejne zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [....], w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, a w polu "uwagi" umieścił zapis " zmiana rodzaju pojazdu i liczby miejsc, samochód osobowy, liczba miejsc – dziewięć". Do zaświadczenia załączony został opis zmian dokonanych w pojeździe, w którym wskazano, że zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od bagażowej. Zamontowano dwa oryginalne rzędy siedzeń po trzy osoby. W wyniku powyższej modernizacji nastąpiła zmiana danych technicznych w części III dokumentu i tak w poz. rodzaj - pojazd określony został jako "samochód osobowy", w poz. 4 podrodzaj - wpisano -"wielozadaniowy", w poz. - liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy- wskazano "9". W dniu [....] r. Podatnik złożył w Starostwie Powiatowym podanie o zmianę danych w dowodzie rejestracyjnym w związku ze zmianą rodzaju pojazdu na osobowy. Pismem z dnia [....] r. Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do [...] o wskazanie, w jakiej wersji wyprodukowany został przedmiotowy pojazd czy posiadał określone elementy konstrukcyjne, w odpowiedzi na co, pismem z dnia [...] r. [...]. poinformowała, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...]został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako samochód osobowy w kategorii Ml. Jego nadwozie jest w całości przeszklone, liczba miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa wynosi dziewięć, brak jest fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Rozstaw osi pojazdu wynosi [....] mm. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że w niniejszym przypadku miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. W związku z tym, że - jak ustalił organ I instancji - Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu, postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w wyniku którego decyzją z dnia [....] r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [....] r. Podatnik wniósł do Dyrektora Izby Celnej odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w trybie art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.". W przypadku zaś nieuwzględnienia tego wniosku Podatnik wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego do ponownego rozpoznania. Nadto, wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z przesłuchania świadka - mechanika i diagnosty samochodowego , na okoliczność stanu pojazdu na moment przed dokonaniem zmiany, zakresu zmian i tego, czy montował kotwiczenia w samochodzie, ewentualnie zwrócenie się z pisemnym zapytaniem do ww. osoby. Odwołujący zarzucił dokonanie błędów w ustaleniach faktycznych oraz podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania (nie przeprowadzenie oględzin pojazdu). W ocenie Podatnika, klasyfikacja pojazdu do właściwego kodu CN powinna być dokonana w oparciu o stan pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W Jego opinii, nieprawidłowo organ I instancji przyjął, że dla klasyfikacji pojazdu istotne są cechy nadane przez producenta. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Powołując treść wskazanych przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r., Nr 3, poz.11 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.a.", organ odwoławczy wskazał, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, co stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe, kto jest podatnikiem akcyzy oraz na pojęcie "samochodu osobowego" zdefiniowane w art.100 ust. 4 u.p.a. Opisując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy przedmiotowy pojazd spełnia wynikające z art.100 ust. 4 u.p.a. kryteria definicji samochodu osobowego, czyli jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703. Jak wskazał organ odwoławczy, z przepisów u.p.a. wynika, że do zaliczenia danego pojazdu jako podlegającego podatkowi akcyzowemu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. i każdego roku podlega aktualizacji. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy obowiązywała Nomenklatura Scalona stanowiąca załącznik do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 291 z 31.10.2008 r.). Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej, służą noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że z samego opisu pozycji CN 8703 wynika, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do podpozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Pojazdy z pozycji CN 8703 mogą być także wykorzystywane do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu pozycji CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Za słusznością powyższej interpretacji zakresu pozycji CN 8703 przemawia komentarz zawarty w notach wyjaśniających (HS) do pozycji 8703 gdzie wskazano, że zawarte w opisie pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób jak i towarów. Następnie organ odwoławczy wskazał, że pozycja 8704 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów, opisując przy tym szczegółowo, co ta pozycja obejmuje zgodnie z komentarzem zawartym w notach wyjaśniających do HS. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, z opisów pozycji CN 8703 i 8704 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie, które zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, winno być oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdów. Organ odwoławczy wskazał następnie, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (zaświadczeń z przeprowadzonych badań technicznych pojazdu, opisu zmian dokonanych w pojeździe, zdjęć pojazdu danej marki, odpowiedzi diagnosty dotyczącej wyglądu nadwozia samochodu na dzień dokonania zmian) wynika, że przedmiotowy samochód wyprodukowany jako osobowy był przystosowany zarówno do przewozu osób jak i towarów. Ładowność przewożonych towarów mogła ulegać zmianie w zależności od ilości zamontowanych rzędów siedzeń, które dowolnie mogły być wmontowywane bądź wymontowywane. W związku z tym konieczne jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie jego ogólnego wyglądu i ogółu cech nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej stwierdzono, iż w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięć osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów do pozycji CN 8703 oraz CN 8704 zależy natomiast od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy te są odpowiednio: przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8703) lub przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8704).Takie zdefiniowanie cech wynika z faktu, iż kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Natomiast pojazdy objęte kodem CN 8704 służą zasadniczo do przewozu towarów. Dalej organ odwoławczy dokonał w formie tabeli, szczegółowego zestawienia cech wskazanych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej jako kwalifikujące pojazd do pozycji 8703 lub 8704 z cechami spornego pojazdu. Wskazał, że zestawienie tych cech dowodzi, iż przedmiotowy pojazd spełnia wskazania zawarte w notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703, tym samym winien być on do tej pozycji klasyfikowany. Dodatkowo, uwzględniając rodzaj nadwozia pojazdu, który zdaniem organu odwoławczego można zaliczyć do typu van, organ uznał, że obecność więcej niż jednego rzędu siedzeń wyklucza zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8704. Odnosząc się do twierdzenia Podatnika odnośnie sposobu wykorzystania pojazdu podczas jego użytkowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie neguje, iż przedmiotowy pojazd wykorzystywany jest także do przewozu towarów. Jednakże to nie wykorzystanie pojazdu przez jego właściciela a jego ogólny wygląd i cechy decydują o zasadniczym przeznaczeniu. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odwołał się do opinii klasyfikacyjnych dla pojazdów typu furgon z dużą przestrzenią ładunkową w tylnej części, z których wynika, że obecność dużej przestrzeni ładunkowej, kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską czy płaskiej podłogi nie stoi na przeszkodzie zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703, jeżeli jego cechy (w szczególności obecność drugiego rzędu siedzeń) wskazują, że zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Wskazał, że dokonując klasyfikacji pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego wziął pod uwagę nie tylko oświadczenie producenta, lecz całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu. Ustalił na podstawie zgromadzonych dokumentów, że późniejsze zmiany pojazdu miały charakter tymczasowy. Jego modyfikacje polegające na zamontowaniu lub zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej i wymontowaniu lub zamontowaniu tylnych siedzeń lub płaskiej podłogi miały jedynie na celu przystosowanie pojazdu przez użytkownika do przewozu towarów. Dostosowywanie pojazdu do indywidualnych potrzeb ich właścicieli nie powoduje jednak żadnych zmian konstrukcyjnych, czyli nie zmienia przeznaczenia nadanego przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nadto wyjaśniono, że wskazane przez Podatnika cechy spornego pojazdu takie jak: wzmocniona konstrukcja, poszerzone i podwyższone nadwozie, przewaga powierzchni i kubatury części towarowej nad pasażerską, przewaga ładowności towarowej nad pasażerską, ogromna ładowność po podłączeniu przyczepy, długość, szerokość i wysokość pojazdu, oraz dokumenty pojazdu, nie mają decydującego znaczenia dla określenia zasadniczego przeznaczeniu pojazdu. Z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej cechami mającymi istotne znaczenie dla zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 bądź 8704 są cechy wymienione w Notach wyjaśniających do HS . Organ odwoławczy wskazał następnie, że nie pominął zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu jak i w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, z których wynikało, że przedmiotowy pojazd to samochód ciężarowy zamknięty, ale jak wyjaśnił, czym innym jest powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego a czym innym podejmowanie działań w przedmiocie rejestracji pojazdów. Obie sytuacje regulowane są odrębnymi aktami prawnymi znajdującymi oparcie w odrębnych gałęziach prawa. Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ I instancji oględzin spornego pojazdu, organ odwoławczy wskazał, że wydając rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo oparł się na piśmie producenta pojazdu oraz informacjach zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu i przekazanych przez diagnostę dokonujących zmian w przedmiotowym pojeździe. Na ich podstawie możliwe było ustalenie cech pojazdu, decydujących o jego zasadniczym przeznaczeniu. Nie było tym samym konieczności dokonywania oględzin nabytego pojazdu. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał na sposób wyliczenia podstawy opodatkowania i stawki podatku akcyzowego (z uwzględnieniem pojemności silnika). Podstawę opodatkowania stanowiła kwota, jaką Podatnik zapłacił za przedmiotowy samochód zgodnie z umową kupna – sprzedaży z dnia [...] r., czyli [...] EUR, którą przeliczono na polskie złote według średniego kursu walut, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego ([...] zł). Końcowo Dyrektor Izby Celnej opisał sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, [....] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i orzeczenie o kosztach postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez: - dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy przez bezpodstawne i oparte na domniemaniu organu administracji publicznej przyjęcie, że samochód w chwili zakupu oraz dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, zaopatrzony był w punkty zakotwiczenia dla dwóch dodatkowych rzędów foteli oraz był w całości przeszklony oraz, że przeprowadzona w dniu [....] r. modyfikacja samochodu nie miała charakteru zmiany konstrukcyjnej, - naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 101 u.p.a. przez niewłaściwe ustalenie czasu branego pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej (przyjęcie momentu produkcji, a nie nabycia), - naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez błędne zakwalifikowanie samochodu jako samochodu osobowego, oraz 2. naruszenie przepisów prawa procesowego przez: - pozbawienie Skarżącego udziału w postępowaniu, - nieuwzględnienie wątpliwości występujących w sprawie na niekorzyść Skarżącego, - nie podjęcie czynności zmierzających do ustalenia właściwej kwalifikacji pojazdu Skarżącego, - nie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu, dowodu mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy, co skutkowało nie wyczerpującym i zbyt pobieżnym postępowaniem dowodowym. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał, że nabyty przez Niego samochód nie podlega wytycznym ustawy o podatku akcyzowym z racji tego, że jest to samochód ciężarowy nabyty w celu przewozu towarów. Zdaniem Skarżącego, stanowisko organu wywołuje odczucie, że organ nie miał pewności co do przeznaczenia samochodu. Nadto w ocenie Skarżącego, organ nie uwzględnił całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób obiektywny i właściwy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, zaskarżona bowiem decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju samochód jest - jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej - samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi Skarżący. W przypadku klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN 8704, nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – zwanej " u.p.a.". Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl zaś art. 2 pkt 9 u.p.a. użyty w ustawie termin "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju". Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a., "samochody osobowe" są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Z kolei na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić, a w myśl art. 105 pkt 1 u.p.a., stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania. Z wyżej przywołanych przepisów u.p.a. wynika zatem, że opodatkowanie akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dotyczy samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN oraz jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega jednolitym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a., definiujący samochody osobowe, obejmuje: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą ocenianego pojazdu. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych (wielozadaniowych) może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co – jak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy - nie zmienia jednak w istocie konstrukcyjnego zasadniczego przeznaczenia tych samochodów. Taka możliwość wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według powyższych wyjaśnień w pozycji 8703 określenie samochody "osobowo-towarowe’’ oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych, objętych niniejszą pozycją (8703), jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton, i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest oczywiście moment powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak, klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna, zdaniem Sądu, odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu, dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Natomiast z tak ustalonych okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Organ podatkowy uzyskał od [...]. informację, że samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii Ml. Dodatkowo wskazano, że pojazd posiadał nadwozie pojazdu całkowicie przeszklone, liczba miejsc i pasów bezpieczeństwa wynosiła 9 (kierowca + 8 pasażerów), brak było fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Z informacji pisemnej [;...]. jednoznacznie wynika, że pojazd fabrycznie został wyprodukowany jako auto osobowe kategorii Ml. Zatem, w założeniu producenta sporny samochód został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, z możliwością jego przebudowy. Posiadał nadane mu już przez producenta cechy konstrukcyjne, które charakteryzują samochody osobowe, takie jak: całkowite przeszklenie nadwozia pojazdu, punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które niewątpliwie znajdowały się w pojeździe, skoro był on wyposażony w dziewięć miejsc siedzących. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że dokonane w spornym samochodzie zmiany nie spowodowały zmiany ogółu cech konstrukcyjnych, przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu do przewozu osób (samochodu osobowego). Przeznaczenie to realizowane jest bowiem przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie raty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż drewnianej podłogi, jednak powyższe zmiany nie zmieniają cech projektowych pojazdu. Użytkownicy samochodów jako ich właściciele, decydując o sposobie korzystania z nich, są uprawnieni dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do własnych indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W konsekwencji zasadnie przyjęto, że wszelkie zmiany przedmiotowego pojazdu, który został wyprodukowany jako samochód osobowy z dostępną ilością dziewięciu miejsc siedzących, zwiększające przestrzeń ładunkową, nie miały charakteru trwałego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Z całokształtu okoliczności dotyczących spornego pojazdu nie wynikało, by zamontowanie siedzeń z pasami bezpieczeństwa wymagało interwencji w konstrukcję spornego pojazdu. Z wyjaśnień uzyskanych od diagnosty dokonującego zmian w przedmiotowym pojeździe wynikało, że wprawdzie w nadwoziu nie było punktów mocowania pasów, jednakże w konstrukcji siedzeń były fabryczne pasy bezpieczeństwa. Nadto, tylne siedzenia zostały zamontowane na fabrycznych szynach, co oznaczało, że producent dopuszczał przeróbki. Również zamontowana w pojeździe kratka nie miała trwałego charakteru, możliwy bowiem był jej demontaż. Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne, nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji, a wiążących organy podczas prowadzenia postępowania klasyfikacyjnego do celów poboru akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym wymaganego art. 3 ust.1 u.p.a. Istotna różnica w ocenie i klasyfikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, klasyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Zasadnie też wskazano, że w wyniku czynności polegających na montażu lub demontażu foteli pasażerskich, kraty i drewnianej podłogi pojazd uzyskiwał cechy, które pozwalały na jego zaliczenie w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, raz - do rodzaju samochodów osobowych, innym razem - do ciężarowych. Jednakże klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Podkreślenia wymaga, że przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazują, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Postępowanie klasyfikacyjne w przedmiocie oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego należy zatem przeprowadzać zgodnie z regułami przewidzianymi przepisami ustawy podatkowej (u.p.a.). Dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez Skarżącego nie mogła mieć zatem znaczenia jego klasyfikacja w świetle niemieckich przepisów dotyczących rejestracji pojazdów oraz przeprowadzonego badania technicznego. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, biorąc pod uwagę charakterystykę samochodu, ogół posiadanych przez niego cech, jak i ogólny wygląd, że przedmiotowy samochód wyprodukowany jako osobowy był przystosowany zarówno do przewozu osób jak i towarów. Ładowność przewożonych towarów mogła ulegać zmianie w zależności od ilości zamontowanych rzędów siedzeń, które dowolnie mogły być wmontowywane bądź wymontowywane. Tym samym jako bezzasadne ocenić należało zarzuty Skarżącego co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia prawa materialnego w istocie kamufluje polemikę z oceną ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie. Jednakże zwalczanie ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego jest niedopuszczalne. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów proceduralnych, podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej zwanej "P.p.s.a.", może nastąpić jedynie wówczas, jeżeli stwierdzone naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co oznacza, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Chodzi jedynie o takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło. Takie tylko naruszenie powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd. Do strony stawiającej omawiany zarzut należy zatem wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. Skarżący powyższego nie wykazał. Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. Występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy. Za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też co do zasad prowadzenia tego postępowania. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego (zaświadczenia z przeprowadzonych badań technicznych pojazdu, opisu zmian dokonanych w pojeździe, zdjęć pojazdu danej marki, odpowiedzi uprawnionego diagnosty dotyczącej wyglądu nadwozia samochodu na dzień dokonania zmian) możliwe było ustalenie cech pojazdu, decydujących o jego zasadniczym przeznaczeniu. Nie było tym samym konieczności dokonywania oględzin nabytego przez stronę pojazdu. Nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez nie ustalenia mają charakter dowolny. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły - zdaniem Sądu - wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego, aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona – jak w rozpoznawanej sprawie – zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany głównie do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na pojazd ciężarowy. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut pozbawienia Skarżącego udziału w postępowaniu. Jednoczesne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowaniu i postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie stanowi naruszenia art. 123 § 1 O.p.. Sąd podziela wyjaśnienia organu zaprezentowane w tej mierze w zaskarżonej decyzji. Nadto, Sąd zauważa, że oba postanowienia doręczono Skarżącemu w dniu 9 lipca 2013 r. Do dnia wydania decyzji, tj. 30 sierpnia 2013 r. Skarżący, pomimo wiedzy o toczącym się postępowaniu, z przysługującego Mu prawa nie skorzystał. Sumowując, to zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.