I FSK 157/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 600/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 28 i 35-44v. akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 600/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 19 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organy zakwestionowały zakwalifikowanie przez skarżącego do przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przychodów uzyskanych na podstawie umowy o świadczenie usług reklamowych zawartej z Klubem [...] (dalej: Klub), tj. Klubem, z którym skarżący był też związany kontraktem na uprawianie sportu. Po analizie okoliczności sprawy, odwołując się do art. 15 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), organy uznały, że skarżący w istocie osiągnął przychody z działalności wykonywanej osobiście, nie był więc z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, nie miał prawa do wystawiania faktur VAT na rzecz Klubu, nie przysługiwało mu też prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei powołując się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organy uznały, że skarżący miał obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach. 1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii, tj. tego, czy skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie świadczenia usług reklamowych na podstawie zawartej z Klubem umowy oraz tego, czy w sprawie możliwe było zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 1.4. Przywołując art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (definiujące podatnika VAT i działalność gospodarczą na gruncie tego podatku), sąd wskazał, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przewiduje wyłączenie z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej (stanowiącej podstawę przypisania cech podatnika VAT) czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. 1.5. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. sąd w pierwszej kolejności zajął się kwestią, czy przychody skarżącego z tytułu świadczenia usług reklamowych na rzecz Klubu należy zakwalifikować do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Sąd przywołał w związku z tym art. 5a pkt 6, art. 5b, a także art. 13 pkt 2 i pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i dokonał analizy okoliczności faktycznych sprawy pod kątem ich treści. W tym zakresie sąd podkreślił, że skarżący zawarł z Klubem umowy, w ramach których, z uwagi na swe indywidualne cechy i umiejętności, miał reprezentować barwy tego Klubu. Zdaniem sądu gdyby przyjąć, że doszło do zawarcia przez Klub umowy z podmiotem wykonującym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane, przedsiębiorca może bowiem powierzyć wykonanie świadczeń pracownikom lub podwykonawcom. Tymczasem nie jest możliwe, by licencjonowany zawodnik sportowy oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie, co świadczy o tym, że przychód z tego tytułu może uzyskać jedynie konkretna osoba, z uwagi na swe zdolności lub umiejętności, co z kolei odróżnia przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wątpliwe też w ocenie sądu jest uznanie, że wykonywane przez skarżącego czynności mieszczą się w kategorii obrotu gospodarczego, wbrew zasadzie swobody gospodarczej może on bowiem uprawiać profesjonalnie sport tylko na rzecz jednego klubu (zobowiązał się przez okres kontraktu reprezentować tylko barwy Klubu i nie może oferować swych usług innym klubom). Ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym przeczy wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał zaliczenie przez organy spornych przychodów do przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście. 1.6. Sąd wyjaśnił, że sam fakt, iż dany podatnik jest sportowcem nie oznacza, że każdy uzyskany przez niego – choćby jako sportowca – przychód – należy klasyfikować do przychodów z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Przychodami z uprawiania sportu z tego przepisu będą wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane przez osobę uprawiającą sport za wykonywanie tak określonej działalności, nie można natomiast twierdzić, że do tej samej kategorii należy zaliczyć przychody z usług reklamowych świadczonych przez sportowca na rzecz klubu, w którym uprawia on sport. Zdaniem sądu pierwszej instancji przychody z tytułu wykonywania usług "reklamowych" lub innych usług, w tym "wizerunkowych", na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia, uzyskane wyłącznie od klubu przez sportowca będącego jego zawodnikiem, o ile nie są uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez taką osobę pozarolniczej działalności gospodarczej, należy klasyfikować do przychodów opisanych w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W okolicznościach sprawy w ramach zawartej z Klubem umowy reklamowej skarżący był zobowiązany do współdziałania w sposób umożliwiający Klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych o podobnym charakterze. W zakresie tych usług skarżący nie mógł reklamować towarów i usług innych podmiotów niż sponsorzy Klubu, usługi reklamy były świadczone pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Klub, a skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z reklamą. Te okoliczności pozwalają w ocenie sądu zaliczyć uzyskane przez skarżącego z tego tytułu przychody do tych, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jeśli bowiem dany podatnik zawiera umowy z jednym podmiotem i świadczy na ich podstawie usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie bez ryzyka jego utraty i przy braku możliwości ich świadczenia na rzecz innych podmiotów, to wówczas tego rodzaju działalność nie jest działalnością gospodarczą, lecz działalnością osobiście wykonywaną, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. z tytułu wykonywania usług (umowy reklamowe) opisanych w art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy (nie zaś, jak przyjęły organy, przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.). W ocenie sądu ustalone w sprawie okoliczności faktyczne dotyczące zawartej przez skarżącego umowy i wykonywanych na jej podstawie usług reklamowych (m.in. prezentowanie logo i reklam sponsorów Klubu, udostępnienie własnego wizerunku do wykorzystania w materiałach reklamowych sponsorów, udział w imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku sponsorów) nie dają podstaw do przyjęcia, że w związku z tym prowadzona jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Sporne przychody z usług reklamowych należy zatem zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. 1.7. Badając zaistnienie w sprawie kolejnej przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., tj. charakteru wzajemnych relacji praw i obowiązków skarżącego w stosunku do podmiotu zlecającego wykonanie czynności reklamowych, sąd za istotne uznał takie kwestie jak: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest ta działalność prowadzona, nieponoszenie ryzyka ekonomicznego przez usługodawcę, niepowodowanie odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Sąd zwrócił też uwagę na istotność (w świetle art. 65 § 2 k.c. i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Rozważając pod tymi względami stan faktyczny sprawy sąd podzielił stanowisko organu, że sporna działalność skarżącego spełnia wymogi z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., a zatem nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu swego poglądu sąd stwierdził, że: odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywanych przez skarżącego czynności ponosił Klub; skarżący nie ponosił żadnego ryzyka ekonomicznego (w umowach określona była stała wysokość wynagrodzenia, ulegająca obniżeniu jedynie w ściśle określonych przypadkach); Klub w pełni organizował działalność skarżącego. 1.8. Podsumowując swoje stanowisko w tym względzie sąd pierwszej instancji stwierdził, że sporne przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 15 ust. 3 u.p.t.u., a zatem skarżący nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jeśli skarżący nie był podatnikiem VAT, to nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 1.9. Niezasadny w ocenie sądu pierwszej instancji był też zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zwracając uwagę na to, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku, sąd wskazał, że zakres podmiotowy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest bardzo szeroki i dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę (przepis nie posługuje się określeniem "podatnik"). Sąd podkreślił, że krajowy przepis jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), a na to, że ten ostatni przepis ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia, wskazywał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości. Zdaniem sądu przy stosowaniu art. 108 u.p.t.u. organy powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a w przypadku braku takiego ryzyka powinny co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków z tego przepisu. Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji stwierdził, że w okolicznościach sprawy skarżący umożliwił odbiorcy faktur obniżenie podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, a w konsekwencji wystąpiło ryzyko uszczuplenia podatkowego w postaci wypływu środków w wysokości kwoty VAT wykazanej przez skarżącego. Z tego powodu sąd uznał zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za niezasługujące na uwzględnienie. 1.10. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego o naruszeniu przepisów postępowania, za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia uznał też powołaną w skardze interpretację indywidualną. 2. Skarga kasacyjna (k. 51-58) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.: 1) art. 13 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 5 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w każdym przypadku osiągnięcia przychodów z uprawiania sportu stanowią one przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie mogą być kwalifikowane do innego źródła przychodów, w tym przychodów z działalności gospodarczej, a zakazy konkurencji wprowadzane do umowy wykluczają kwalifikowanie danej działalności jako gospodarczej, 2) art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., 3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 Dyrektywy 112, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że może on znaleźć zastosowanie do osoby, która nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 75-77) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3.2. W piśmie z dnia 6 maja 2016 r. pełnomocnik organu wskazał dodatkowo na argumentację zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15, jak i na wyrok tegoż Sądu z dnia 5 listopada 2015 r., I FSK 955/14, w którym oddalona została skarga kasacyjna skarżącego od wyroku oddalającego jego skargę na decyzję wydaną w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lata 2008-2009. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga również podkreślenia, że niepodważenie w skardze kasacyjnej (w drodze prawidłowo skonstruowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania) stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego przez sąd pierwszej instancji powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest takim stanem faktycznym związany i to na jego gruncie dokonuje oceny zasadności dokonanej w sprawie subsumcji przepisów prawa materialnego. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, jedynymi bowiem zarzutami podniesionymi w rozpatrywanej skardze kasacyjnej są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Warto przy tym zauważyć, że powyższej konkluzji nie zmienia hasłowe wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na ciągle ponoszone (przez skarżącego) ryzyko gospodarcze (s. 4 skargi kasacyjnej), argument ten nie tylko nie został bowiem powiązany z jakimkolwiek zarzutem procesowym (np. naruszeniem przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez niedostrzeżenie, że przeciwna konkluzja organów narusza zasadę swobodnej oceny dowodów), ale również pozbawiony jest jakiejkolwiek precyzji (nie wiadomo, na jakich przesłankach i okolicznościach faktycznych skarżący opiera swój wniosek o ponoszeniu ryzyka gospodarczego z tytułu świadczenia spornych usług). 6. W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że nie są w sposób skuteczny kwestionowane okoliczności faktyczne, w jakich skarżący wykonywał sporne usługi reklamowe, w tym przede wszystkim to, jakie były relacje między skarżącym a zleceniodawcą (tj. Klubem), kto odpowiadał za organizację (miejsce, czas, warunki) usług, czy jakie były zasady ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich (reklamodawców, sponsorów) i ryzyka gospodarczego z tytułu wykonania tych usług. Z uwagi na ich niepodważenie przez skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić ich odmiennie niż uczynił to sąd pierwszej instancji, przy czym wymaga zaznaczenia, że okoliczności te mają istotne znaczenie dla oceny, czy trafnie w sprawie zastosowany został podstawowy dla rozstrzygnięcia przepis, czyli art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. 7. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą (tj. działalność wykonywaną przez podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Spełnienie w sprawie przesłanki z pierwszej części przepisu, tj. zaklasyfikowania przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu czynności reklamowych do jednej z kategorii wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.t.u., nie jest w sposób prawidłowy zakwestionowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Wymaga przypomnienia, że to zadaniem skarżącego było wykazanie, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia konkretnego przepisu prawa w określony sposób (w przypadku prawa materialnego – przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie). Z uwagi na to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż w ocenie sądu pierwszej instancji przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu umowy "reklamowej" należy uznać za te wymienione w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., właśnie ten przepis powinien stanowić podstawę rozważań skarżącego chcącego tok rozumowania sądu podważyć, tymczasem skarżący koncentruje się na wywodzie mającym wykazać, że nie można zaliczyć uzyskanych przez niego przychodów do kategorii wskazanej w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. (tj. przychodów "z uprawiania sportu"). Warto w związku z tym zwrócić uwagę, że choć działające w sprawie organy istotnie uznały, że przychody skarżącego są przychodami z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowisko to nie zostało podzielone przez sąd pierwszej instancji, który jednoznacznie opowiedział się za zakwalifikowaniem spornych przychodów do przychodów opisanych w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Oznacza to, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący zwalcza pogląd już uznany przez sąd pierwszej instancji za nietrafny, nie kwestionując natomiast w żaden sposób dokonanej przez ten sąd wykładni art. 13 pkt 8 lit. a u.p.t.u. i możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego sprawy. W takiej sytuacji należy uznać, że stanowisko sądu pierwszej instancji nie jest przez skarżącego podważane, a zatem wiąże Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający niniejszą skargę kasacyjną. Stąd tylko na marginesie warto wskazać, że w wyroku z dnia 22 października 2015 r., II FSK 318/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku oddalającego jego skargę na decyzję wymiarową w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., również wskazując, że skarżący nie odniósł się do stanowiska sądu pierwszej instancji, który uznał przychody ze świadczonych przez skarżącego usług reklamowych za przychody wymienione w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Spełnienie przesłanki określonej w drugiej części art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wynika z niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej okoliczności faktycznych sprawy. Sąd pierwszy zanalizował okoliczności, w jakich skarżący wykonywał czynności reklamowe, które w jego mniemaniu stanowiły działalność gospodarczą, dochodząc do wniosku, że: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności wynikających z umów zawartych przez skarżącego z Klubem (w tym "reklamowej") ponosił Klub, nie skarżący; 2) skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego z tytułu wykonywanych przez siebie czynności (w umowach określona była stała wysokość wynagrodzenia, które mogło być obniżone tylko w wymienionych tam przypadkach); 3) działalność skarżącego była w pełni organizowana przez Klub (skarżący nie mógł reklamować towarów/usług innych podmiotów niż sponsorzy Klubu, usługi reklamowe były świadczone pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Klub). Skarżący nie kwestionuje ani poszczególnych aspektów stanu faktycznego przyjętego przez sąd, ani wniosków wyciągniętych na jego podstawie. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zostało skutecznie zakwestionowane stanowisko sądu o zaistnieniu w sprawie sytuacji, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie może być uwzględniony. Bezpodstawnie też skarżący upatruje naruszenia art. 13 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., skoro sąd pierwszej instancji nie przyjął, że uzyskane przez niego przychody należy zakwalifikować do przychodów z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. (a na tej właśnie kwestii skoncentrował się skarżący). Z powodu nieodniesienia się przez skarżącego do meritum stanowiska sądu pierwszej instancji w tym względzie, bez znaczenia dla oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym w okolicznościach sprawy jest to, że w dniu 22 czerwca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie II FPS 1/15, zgodnie z którą przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy (zwłaszcza że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji kryteria te ocenił, a skarżący tej oceny w sposób prawidłowy nie podważył). Odnosząc się końcowo do zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów dotyczących spełnienia przez skarżącego wymogów formalnych działalności gospodarczej i obowiązków płatnika wynikających z art. 41 ust. 1-2 u.p.d.o.f. należy podkreślić, że żadna z tych kwestii nie przesądza o tym, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej i posiadania statusu podatnika czynnego VAT, a to one są decydujące dla uznania, czy skarżący miał prawo do uznania się za takiego podatnika w okolicznościach sprawy, ze wszystkimi tego konsekwencjami (uprawnienie do wystawiania faktur, prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, składanie deklaracji, itp.). Podsumowując powyższe należy uznać, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący nie wykazał, by sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne, w tym zwłaszcza art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., dochodząc do wniosku, że spełnione zostały wymogi z tego przepisu, a w konsekwencji skarżącemu nie można przypisać cech podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. 8. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Całość argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się w istocie do tego, że regulacja ta nie znajduje zastosowania do podmiotów niebędących podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Stanowiska skarżącego w tym względzie Sąd nie podziela. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku oddalającym skargę kasacyjną w innej ze spraw skarżącego (wyrok z dnia 5 listopada 2015 r., I FSK 955/14, dotyczący podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r.), wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. została już szeroko omówiona zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i literaturze przedmiotu. Mając jednak na uwadze to, że skarżący nadal kontestuje wywody poczynione w tym zakresie w wyroku sądu pierwszej instancji, należy raz jeszcze przedstawić w jakich sytuacjach oraz do jakich podmiotów znajduje zastosowanie wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług. Z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., I FSK 1859/08, zwrócono uwagę na okoliczność, że ustawodawca w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. świadomie nie posługuje się pojęciem podatnika, czym daje wyraźny sygnał jaki jest podmiotowy zakres oddziaływania tego przepisu. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2009 r., I FSK 1149/08, wskazano, że przepis ten odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppdk (d) VI Dyrektywy, który stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 112. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tą wyraża art. 108 ust. 2 u.p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Wobec powyższego przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania zarówno czynności faktycznie mających miejsce, jak i niedokonanych (fikcyjnych). Podobnie wypowiadały się inne składy orzekające (zob. np. wyrok z dnia 9 stycznia 2014 r. I FSK 14/13; wyrok z dnia 19 stycznia 2010 r., I FSK 1759/08). Podobnie wypowiadają się przedstawiciele doktryny. Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Oznacza to, że postawiona przez autora skargi kasacyjnej teza, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie jedynie do faktur wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy nie znajduje uzasadnienia. Wskazać przy tym należy, że przeprowadzony przez organy i sąd pierwszej instancji proces subsumcji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 19 września 2000 r., C-454/98, obok podkreślania konieczności (dla możliwości skorygowania błędnie wskazanego w fakturze VAT-u) całkowitego wyeliminowania przez wystawcę faktury w odpowiednim czasie ryzyka strat w dochodach budżetowych z tytułu podatków, Trybunał stwierdził wprost, że: "Prawo wspólnotowe nie uniemożliwia Państwom Członkowskim uznania, iż wystawianie fikcyjnych faktur błędnie zawierających VAT stanowi próbę uchylania się od opodatkowania oraz nałożenia w takim przypadku grzywien lub kar przewidzianych w prawie krajowym" (cyt. za A. Bącal, D. Dominik-Ogińska, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE a polska ustawa o VAT, Unimex 2013 r., s. 949-950). Nadto, jak już wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1309/12, przypadki, w których Trybunał Sprawiedliwości uznał, że we właściwym czasie w pełni zostało wyeliminowane niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, to sytuacje, w których bądź wystawca pustych faktur sam zgłosił organom podatkowym ten fakt, bądź też odliczenie podatku naliczonego z takiej faktury nie zostało (ewentualnie nie mogło zostać) dokonane. Z kolei w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., I FSK 1827/13, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112, co wynika z tez Trybunału Sprawiedliwości w powołanych w tej sprawie wyroków w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Genius, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35). Z powyższego wynika, że wystawca i odbiorca faktury dotyczącej dostawy, która rzeczywiście nie została zrealizowana, nie znajdują się w porównywalnej sytuacji (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: w sprawie ŁWK, pkt 56; w sprawie Rusedespred, pkt 42). Z jednej bowiem strony wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze nawet w braku transakcji opodatkowanej, zgodnie z art. 203 Dyrektywy 112 z drugiej natomiast możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 63 i 167 Dyrektywy 112 (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: w sprawie ŁWK, pkt 47; w sprawie Rusedespred, pkt 42). Innymi słowy, z powyższego wynika – jak słusznie uznał sąd pierwszej instancji – że polskie organy podatkowe, stosując przepis art. 108 u.p.t.u. powinny każdorazowo oceniać to, czy na skutek działań podmiotu wystawiającego fakturę zachodziła możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki organy powinny, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy przypomnieć, że poza sporem jest to, że skarżący wystawiał, podpisywał i wprowadzał do obrotu faktury VAT mające dokumentować świadczone siebie usługi z wykazanym w nich podatkiem. Umożliwiło to klubom sportowym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wykazanych w ten sposób fakturach. W konsekwencji wystąpiło ryzyko uszczuplenia podatkowego z budżetu Państwa w postaci wypływu pieniędzy w wysokości kwoty VAT wykazanej przez skarżącego. Należy podkreślić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący nie próbuje argumentować, że ryzyko uszczuplenia podatkowego nie wystąpiło, bo w stanie faktycznym sprawy Klub nie odliczył (bądź nie mógł odliczyć) podatku naliczonego z wystawionych przez skarżącego faktur. Odwołanie się wyłącznie do art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie może być uznane za wystarczające, systemowe rozwiązania uniemożliwiające odliczenie podatku naliczonego w określonych przypadkach nie oznaczają bowiem automatycznie, że do takiego odliczenia w danych okolicznościach faktycznych nie doszło bądź nie mogło dojść (a w takiej sytuacji trudno uznać, by trafnie skarżący wskazywał na zabezpieczenie w pełnym zakresie interesu fiskalnego wierzyciela podatkowego). W takich okolicznościach należy uznać, że organy podatkowe zasadnie określiły obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez skarżącego. W konsekwencji legalna kontrola działań organów przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji była i w tym zakresie prawidłowa, a sąd ten nie naruszył ani art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ani art. 203 Dyrektywy 112. 9. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa krajowego, jak i unijnego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.)