II GSK 2907/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędziowie NSA Małgorzata Rysz Wojciech Kręcisz Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 861/14 w sprawie ze skargi [A] Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych 1. postanawia sprostować wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 861/14 w ten sposób, że w komparycji wyroku w miejsce daty zaskarżonego postanowienia "7 czerwca 2014 roku" wpisać datę "2 czerwca 2014 roku", 2. oddala skargę kasacyjną. I. [A] Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "Spółka") przy piśmie z dnia 31 stycznia 2014 r. przesłała do Referatu Dozoru Urzędu Celnego w Olsztynie decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2014 r. w przedmiocie udzielenia zgody na zmianę w strukturze kapitału zakładowego Spółki, w celu dołączenia do akt głównych w związku z prowadzoną na terenie województwa warmińsko-mazurskiego działalnością w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. II. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie, postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 216 w związku z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej jako O.p.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 332). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż istnieje formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych, gdyż w obiegu prawnym brak jest zezwolenia na urządzanie i prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, bowiem Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r. znak: [...] cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie nr [...] z dnia 11 grudnia 2008 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Z kolei decyzją z dnia 4 lutego 2011 r. [...] cofnięte zostało zezwolenie nr [...] z dnia 2 marca 2009 r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych Spółki oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia. III. W zażaleniu Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie: 1. art. 165a O.p. poprzez niesłuszne przyjęcie, iż uprawnione jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie nr [...], w części dotyczącej zmiany w strukturze kapitału zakładowego spółki, z powołaniem się na nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenia w I instancji, w sytuacji gdy decyzja cofająca Spółce rzeczone zezwolenie nie jest decyzją ostateczną, której wykonania nie wstrzymano, a tylko w takiej sytuacji zasadnym byłoby wydanie zaskarżonego postanowienia; 2. art. 212, art. 208 w zw. z art. 239a, art. 239e i art. 239g oraz art. 128 O.p. poprzez błędną systemową wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ jest związany wydaną nie przez siebie nieostateczną decyzją w sprawie cofnięcia zezwolenia również w takim zakresie, w jakim cofnięcie nie wywołuje skutków prawnych, co miałoby rzekomo usprawiedliwiać odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zmiany nieostatecznie /nieskutecznie prawnie/ cofniętego zezwolenia jako bezprzedmiotowego. IV. Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, iż poza sporem pozostaje okoliczność cofnięcia Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Tym samym Spółka nie posiada uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych głównych w zakresie dołączenia do akt decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. Zgodnie bowiem z art. 3 w zw. z art. 129, w zw. z art. 138, w zw. z art. 58 i 59 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm. - dalej jako u.g.h.) strona skarżąca może prowadzić działalność wyłącznie na podstawie ważnego zezwolenia, winna zatem dołączyć dokumenty wymagane na podstawie odrębnych przepisów związanych z działalnością gospodarczą podlegającą kontroli, w szczególności zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, którego to zezwolenia, na skutek wydania decyzji cofającej, nie posiada. Wydanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w ocenie organu, skutkuje wstrzymaniem tej działalności. Odnosząc się do kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji o cofnięciu zezwolenia wyjaśniono, że decyzja ta nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem wyłączone jest stosowanie do niej art. 239a O.p. Oznacza to, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a O.p. wyjaśniono, że wprawdzie pozornie wpływ do organu podatkowego wniosku strony wszczyna automatycznie postępowanie podatkowe, jednakże od tej zasady obowiązują dwa wyjątki przewidziane przez ustawodawcę w tym przepisie tj. gdy żądanie wniesione zostało przez osobę nie będąca stroną lub z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie nie może być wszczęte. W ocenie organu w niniejszej sprawie zaistniała druga przesłanka - wydana została decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia i nie może pominąć treści rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. W tej sytuacji organ I instancji nie był zobligowany do podjęcia czynności w zakresie załączenia przedłożonych przez Spółkę dokumentów do głównych akt weryfikacyjnych, z uwagi na nieistnienie przesłanek warunkujących lub umożliwiających takie działanie. Podkreślono, że wniosek Spółki nie mógł zostać uznany za prawnie skuteczny przez organ I instancji. Wskazano, że wobec wejścia do obrotu prawnego decyzji cofających zezwolenia, Spółka winna zaprzestać działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. V. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 oraz art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2015, poz. 990 ze zm.), w zw. z § 4 ust. 3 i 4, § 14 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757 ze zm.) w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i wadliwe zastosowanie, tj. wadliwe przyjęcie, że nieprzedłożenie obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub do umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 165a O.p.; 2. art. 124 O.p. poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, na podstawie których organ II instancji nie podzielił argumentacji przedstawionej w zażaleniu; 3. art. 239a, art. 239e i art. 239g oraz art. 128 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu, które to błędne założenie narusza zasadę trwałości decyzji ostatecznej; 4. art. 239a O.p. i art. 2 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wadliwe przyjęcie, że decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. VI. Wyrokiem z dnia 2 października 2010 r., sygn. akt II SA/Ol 861/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji, orzekł o zwrocie kosztów postępowania oraz o braku wykonalności postanowienia. W uzasadnieniu stwierdził, iż w sprawie nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania - art. 165a § 1 O.p. Treść art. 165a § 1 O.p. w zakresie przesłanki drugiej (z innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte) jest nieprecyzyjna i bardzo ogólna. Jednak chodzi tutaj o przyczyny przedmiotowe, które uniemożliwiają załatwienie wniosku. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego określona w art. 165a § 1 O.p. jest tożsamo uregulowana jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61a § 1 k.p.a. Na gruncie obu uregulowań prawnych prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji gdy w sprawie zapadła już decyzja; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji (postanowienia) a wymaga innej formy działania. Zdaniem WSA, w zbadanej sprawie żadna z przytoczonych przyczyn nie zachodzi. Ponadto, użycie przez ustawodawcę sformułowania "nie może być wszczęte", wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania) a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu (tak w wyroku NSA z 30.7.2013 r., sygn. akt II GSK 735/12). Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 O.p. musi być więc dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest zaistnienie przeszkody do wydania rozstrzygnięcia, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. W wydanych postanowieniach organy przyjęły, że strona może prowadzić działalność na podstawie ważnego zezwolenia, a takiego już nie posiada na skutek jego cofnięcia (nieostateczną decyzją). W ocenie WSA, nie można podzielić stanowiska, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej takiego zezwolenia. Nie ulega wątpliwości, że w myśl art. 239a O.p. organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Skoro na podstawie art. 127 O.p. postępowanie jest dwuinstancyjne i w związku z tym adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od uzyskania przez nią waloru ostateczności, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może powodować ich wzajemnego wykluczania się. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia. WSA podzielił prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o Służbie Celnej, np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej uznać należy za objęte normą art. 239a O.p. W rozpoznawanej sprawie decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy. Okoliczność ta nie mogła stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych poprzez załączenie żądanego dokumentu. Prawidłowe rozumienie art. 165a § 1 O.p. wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do bytu prawnego decyzji zezwalającej na prowadzenie przedmiotowej działalności, przy uwzględnieniu skuteczności prawnej decyzji, która miała na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego tej decyzji. Organ nie mógł więc poprzestać na odmowie wszczęcia postępowania, ale powinien wyjaśnić spełnienie podnoszonej przesłanki w toku postępowania. W ocenie WSA dopóki zezwolenie na prowadzenie działalności nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jego cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu aktualne będzie prowadzenie akt weryfikacyjnych punktów gier, a tym samym dokonywanie w nich zmian. VII. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, kwestionując to rozstrzygnięcie w całości. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej jako p.p.s.a.) ww. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 239, art. 239e i art. 212 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 127, art. 128 Ordynacji podatkowej i uwzględnienie skargi (oraz uchylenie postanowień obu instancji) na skutek niezasadnego przyjęcia, że organ II instancji naruszył art. 165a § 1 O.p. utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania z uwagi na nieuprawnione przyjęcie przez organ, że istnieje do tego podstawa tj. istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane w sytuacji gdy: a) decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z art. 239a O.p. jako decyzja nienakładająca obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega wykonaniu, że postępowanie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier nie mogło być wszczęte, a sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu, b) zgodnie z art. 212 O.p. organ związany był decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, co oznacza, że postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte. Z uwagi na powyższe, skarżący kasacyjnie organ wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. VIII. W ocenie Dyrektora Izby Celnej cofnięcie przez właściwy organ - choćby decyzją nieostateczną - zezwolenia na urządzanie gier hazardowych, jest równoważne w skutkach z nieposiadaniem przez dany podmiot od chwili doręczenia takiej decyzji wymaganego ustawą o grach hazardowych zezwolenia na prowadzenie takiej działalności. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z brzmienia ww. przepisu należy wywieść, że zakaz wykonania decyzji nie odnosi się do wszystkich decyzji nieostatecznych, lecz tylko do tych decyzji, które nakładają na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (z wyjątkiem sytuacji, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności). W przypadku takich decyzji niedopuszczalne jest stosowanie środków egzekucji administracyjnej, jak również podejmowanie innych działań nakazanych przepisami ustaw podatkowych, których efektem byłoby doprowadzenie do przymusowego ich wykonania. Decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada na jej adresata skonkretyzowanego obowiązku. Nie jest zatem możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej, co wyłącza ją z katalogu decyzji zdefiniowanych w art. 239a O.p., które jako nieostateczne nie podlegają wykonaniu. W konsekwencji tego, z uwagi na charakter decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, także decyzja nieostateczna podlega wykonaniu rozumianemu jako związanie zapadłym w jej wyniku rozstrzygnięciem uchylającym przyznane wcześniej uprawnienie. Wykładnia art. 239a O.p. wskazuje, że wstrzymanie wykonania dotyczy decyzji spełniającej łącznie następujące przesłanki: 1. jest decyzją nieostateczną (wniesione zostało od niej odwołanie lub nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia); 2. nakłada na stronę obowiązek; 3. obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 4. decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Odnosząc powyższe do oceny decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych organ wskazał, że decyzja ta nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań bądź zaniechań) jej adresata. Idąc dalej organ zauważył, iż od momentu doręczenia decyzji cofającej zezwolenie, Spółka już go nie posiadała. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Sam ustawodawca przesądził zatem, w jaki sposób przepisy Ordynacji podatkowej będą miały zastosowanie do spraw z zakresu gier hazardowych. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca jednoznacznie wskazał, że przepisy wskazanej ustawy "stosuje się odpowiednio". Stosując ten akt prawny, na uwadze przede wszystkim należy mieć charakter decyzji wydawanych w trybie ustawy o grach hazardowych. Mogą to być decyzje nakładające obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, np. decyzje o podatku od gier, ale też decyzje np. związane z przyznaniem stronie uprawnień: udzielenie koncesji lub zezwolenia, zgody na dokonanie zmiany w strukturze kapitału, zgody na zmianę we władzach spółki, bądź pozbawiające spółkę przyznanego jej uprawnienia - cofnięcie koncesji lub zezwolenia, a tym samym związane z pozbawieniem legitymacji do prowadzenia działalności objętej koncesją lub zezwoleniem. W wypadku tych drugich decyzji, nie można mówić, iż nakładają one obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 239a O.p., która to norma zawarta w powołanym przepisie nie znajduje względem nich zastosowania. Nadto, WSA uchylając postanowienia nie wziął pod uwagę, iż zgodnie art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym jej mocą stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony dopóty, dopóki nie nastąpi jej ewentualne wzruszenie w sposób i w trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w postępowaniach odrębnych, które ten organ prowadzi. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie, jako organ II instancji wydał decyzje: - z dnia 8 października 2014 r. znak: 370000-IAGW-9118-01/11 oraz - z dnia 14 sierpnia 2014 r. znak 370000-IAGW-9118-052/11, którymi utrzymał w mocy decyzje z dnia 23 grudnia 2010 r. oraz z dnia 4 lutego 2011 r. cofające w całości wcześniejsze zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, co dodatkowo przemawia za bezprzedmiotowością wniosku złożonego przez Spółkę w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IX. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na zaistniałą w sprawie konieczność sprostowania wyroku WSA w Olsztynie w zakresie omyłki pisarskiej jaka wystąpiła w sentencji orzeczenia i dotyczyła daty zaskarżonego postanowienia organu. Na egzemplarzu kontrolowanego przez WSA postanowienia nr [...] (k. 80 akt administracyjnych) naniesiona została odręcznie data dzienna tego rozstrzygnięcia. Zapis cyfry może sugerować dzień 7 czerwca 2014 r., niemniej jednak znajdująca się na postanowieniu prezentata kancelarii ogólnej Izby Celnej w Olsztynie, a także zwrotne potwierdzenie odbioru tego aktu wskazują, iż postanowienie wydano 2 czerwca 2014 r., a nie 7 czerwca 2014 r. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a. postanowił z urzędu sprostować wyrok WSA w Olsztynie w zakresie określenia daty zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie. X. Przechodząc do meritum sprawy wskazać trzeba, iż występujące w niniejszej sprawie zagadnienie prawne dotyczy w istocie wykonalności decyzji ostatecznej - zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a także wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej to zezwolenie i wpływu obu tych rozstrzygnięć na akcesoryjne postępowanie w sprawie weryfikacji akt głównych podmiotu. W pierwszej jednak kolejności omówienia - choć pobocznego z uwagi na nietrafione zarzuty skargi kasacyjnej, koncentrujące się na niewłaściwie ujmowanej problematyce wykonalności decyzji administracyjnych - wymaga kwestia dopuszczalności modyfikowania akt weryfikacyjnych w sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczne zezwolenie na urządzanie gier na automatach, jednakże zostało ono w sposób nieostateczny cofnięte. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca zatem uwagę, iż uzyskanie prawa do prowadzenia regulowanej działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach niskohazardowych następowało w sposób odmienny od innych rodzajów uprawnień, na podstawie których strona uzyskuje prawo podjęcia aktywności gospodarczej. W tym przypadku mieliśmy bowiem do czynienia z dwuetapowością postępowania ujmowaną sensu largo. Pierwszym etapem było bez wątpienia uzyskanie samego zezwolenia jako takiego (w formie decyzji administracyjnej), które określało przede wszystkim przedsiębiorcę oraz precyzowało m.in. czasowy, terytorialny, organizacyjny i ilościowy (w sensie liczby automatów w punktach) zakres możliwej do podjęcia reglamentowanej działalności gospodarczej. Jednakże samo uzyskanie zezwolenia nie umożliwiało jeszcze zgodnego z prawem rozpoczęcia działalności gospodarczej. Konieczne było bowiem wdrożenie drugiego etapu, w ramach którego następowało "wypełnienie" automatami określonych w wydanym wcześniej zezwoleniu punktów urządzania gier. W jego ramach - mówiąc ogólnie - weryfikowano zgodność konkretnych automatów z wymogami stawianymi przez prawo. Krok ten musi być więc postrzegany jako konsekwencja potrzeby urzędowego sprawdzenia prawidłowego przygotowania działalności reglamentowanej i nie jest tylko jedną z formalności wymaganych prawem. Dopiero w aspekcie tych dwóch, formalnie odrębnych postępowań administracyjnych (po ich przeprowadzeniu), można było mówić o ostatecznie ukształtowanym prawie do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej reglamentacji państwa. W związku z tym, nie może dziwić sytuacja, iż te dwa, z pozoru odrębne postępowania administracyjne, nie mogą być oceniane w sposób od siebie oderwany. Składają się bowiem - jak wskazano - na przysługujące stronie prawo do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej szczególnej kontroli państwa. To z kolei implikuje ich współzależność, a przez to pewne ograniczenia w prowadzeniu tych postępowań. W niniejszej sprawie organ odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany do akt głównych podmiotu z uwagi na nieostateczne cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w tym zakresie. Dodatkowo - co istotne - Dyrektor Izby Celnej sformułował na tle art. 127 , art. 128 , art. 212 i art. 239a O.p. tezę, iż nieostateczne cofnięcie zezwolenia, z uwagi, iż nie podlega egzekucji administracyjnej, oznacza że strona utraciła to uprawnienie. Takie stanowisko wynika zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z niezrozumienia istoty sprawy (współzależności postępowań) i w sposób oczywisty zaprzecza zasadzie stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych wyrażonej w przywoływanym przez stronę art. 128 O.p. Jako że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie w sposób wiążący wyznaczyła zakres instancyjnej kontroli wyroku WSA w Olsztynie bez wskazania na zasygnalizowaną powyżej problematykę współzależności postępowań (dot. cofnięcia zezwolenia i zmiany akt głównych podmiotu), to z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do tej kwestii szerzej odnieść. Oceny wymaga natomiast podnoszona przez kasatora wykonalność nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia. Zdaniem organu, nie można było dokonać zmiany akt głównych podmiotu, bowiem w obrocie funkcjonowała nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach niskohazardowych, a to z kolei oznaczało, iż spółka została skutecznie pozbawiona prawa do wykonywania tej działalności, bowiem decyzja cofająca, jako nie podlegająca wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej, jest natychmiast wykonalna. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego poglądu. W myśl art. 8 u.g.h. do postępowań określonych w ustawie hazardowej znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Stosując zatem przepisy tej ustawy należy uwzględniać istotę i sens postępowań jakie uregulowane zostały w ustawie o grach hazardowych i odpowiednio do nich stosować przepisy procesowe. Nie może być przy tym wątpliwości, iż ustawa o grach hazardowych określa przesłanki zarówno nabycia prawa do prowadzenia reglamentowanej działalności gospodarczej, jego utraty, jak również kwestie związane chociażby z opodatkowaniem tego rodzaju aktywności gospodarczej. Wymienione aspekty działalności hazardowej - co do zasady rozstrzygane w drodze decyzji administracyjnej - z uwagi na swoją niejednokrotnie skrajną różnorodność nie mogą być oceniane przez pryzmat przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, rozumianych i wykładanych w sposób właściwy dla spraw stricte podatkowych, do których akt ten znajduje swoje "podstawowe" zastosowanie (na mocy art. 2 § 1 i 2 O.p.) i które w zasadzie dotyczą publicznoprawnych zobowiązań pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż przepisy ustawy o grach hazardowych, a wcześniej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm.) regulują szereg sytuacji jakie mogą wystąpić w dziedzinie hazardu, takich jak nabycie prawa do prowadzenia działalności reglamentowanej, przesłanki i skutki naruszeń obowiązków podmiotów posiadających stosowne zezwolenie lub koncesję, czy wreszcie przedmiot, podmiot i stawkę opodatkowania podatkiem od gier. Spektrum spraw jest zatem dość szerokie, w związku z tym stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w rozumieniu i w sposób przeniesiony wprost z klasycznych postępowań podatkowych (z występującą w nich należnością pieniężną) nie jest prawidłowy. W kontekście powyższego, przyjęcie przez organ, iż doszło do naruszenia art. 212, art. 239a i art. 239e O.p. jest chybione. Pomijając fakt niedostrzegania przez organ kwestii współzależności postępowań, wykładnia wskazanych przepisów nie może skutecznie podważyć zaskarżonego wyroku WSA w Olszynie. Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (...). Zasada ujęta w tym przepisie nawiązuje do zasady stabilności rozstrzygnięcia organu, a jej konsekwencją jest brak możliwości dowolnej, a więc poza przewidzianym trybem, zmiany własnego stanowiska wyrażonego w wydanej już decyzji. Związanie wynikające z art. 212 O.p. ma więc zasadnicze znaczenie na gruncie proceduralnym sprawy, nie zaś w odniesieniu do jej meritum, co stara się przesądzić organ, przyjmując że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia oznacza w praktyce brak tego zezwolenia, a więc skutkuje odmową wszczęcia innych, równoległych postępowań, pozostających jednak ze sobą w ścisłym związku materialnoprawnym. Zasada ta nie przełamuje skutków prawnych wynikających z decyzji ostatecznej (zezwolenia), dopóki decyzja ta nie zostanie w przewidzianym trybie wyeliminowana z obrotu prawnego. W konsekwencji chybione jest również powoływanie się przez organ na naruszenie art. 239a i art. 239e O.p. Z przepisów tych wynika, iż decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, natomiast decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Inaczej mówiąc, decyzja ostateczna jest wykonalna, a decyzja nieostateczna, jeżeli nakłada obowiązek możliwy do egzekwowania w drodze administracyjnej, jest niewykonalna. Takie rozumienie wskazanych przepisów koresponduje w sposób właściwy z istotą postępowań stricte podatkowych, których przedmiotem jest np. zobowiązanie pieniężne, co dodatkowo podkreśla art. 239b § 1 i 2 O.p. przewidujący przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jednakże decyzjom nakładającym obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej. Regulacje te nie mogą być natomiast skutecznie przywoływane względem innych postępowań, do których przepisy Ordynacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie. W demokratycznym państwie prawnym nie jest dopuszczalne, by nieostateczne rozstrzygnięcie organu cofające zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc rozstrzygnięcie z zasady niewykonywane w trybie egzekucji administracyjnej, powodowało - silnie akcentowany przez organ - skutek natychmiastowego odebrania uprawnienia wynikającego z tego nieostatecznie cofniętego zezwolenia. Takie rozumienie przepisów Ordynacji podatkowej, stosowanych odpowiednio do postępowań uregulowanych w ustawie o grach hazardowych, powoduje zakłócenie chronionych konstytucyjnie (art. 2 Konstytucji RP) praw słusznie nabytych, wynikających z ostatecznej decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności gospodarczej, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii dalszego posiadania tego uprawnienia. Zaproponowane przez organ rozumienie przepisów Ordynacji podatkowej jest więc de facto propozycją ich stosowania wprost, tak jak ma to miejsce w przypadku klasycznej sprawy podatkowej, w której występuje należność pieniężna. W niniejszej sprawie organ błędnie zatem zakłada, iż wydanie nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych oznacza skuteczne pozbawienie strony tego uprawnienia. Stanowisko skarżącego kasacyjnie w ogóle nie uwzględnia zasady ochrony praw słusznie nabytych, a także istoty problemu występującego w niniejszej sprawie, dotyczącego współzależności postępowań (cofnięcie zezwolenia a zmiana akt podmiotu), do którego Sąd nie może się odnieść z uwagi na wspomniany zakres skargi kasacyjnej. W konsekwencji, organ niezasadnie przyjmuje, iż WSA dokonał wadliwej wykładni art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zaprzeczając możliwości odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt głównych. Organ błędnie również podnosi naruszenie przepisów art. 127 i art. 128 O.p., które określają zasady dwuinstancyjności i trwałości decyzji administracyjnych w postępowaniu podatkowym. Z powyższych względów wyrok WSA w Olsztynie nie mógł zostać uchylony XI. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.