I GSK 268/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt III SA/Po 748/14 w sprawie ze skargi K. P. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną I GSK 268/15 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 2 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku rozpoznania skargi K. P. S.A. w P. (dalej; K.), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów ( dalej: MF), z dnia [...] lutego 2014r., wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że: K. zwróciła się w dniu [...] listopada 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIC)., o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia. We wniosku wskazała, że jest producentem napojów alkoholowych cydru i piwa. Wyroby te znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w jednym ze składów podatkowych spółki stają się niejednokrotnie nieprzydatne do spożycia, czy dalszego przerobu lub zużycia. Za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego są niszczone w składzie podatkowym. Przed dokonaniem zniszczenia tych wyrobów K. wysyła do właściwego naczelnika urzędu celnego pisemną informację zawierającą dane o rodzaju i ilości niszczonych wyrobów. Funkcjonariusze urzędu celnego nie zawsze przybywają i są obecni w czasie niszczenia wyrobów, natomiast zawsze są uprzednio zawiadamiani. W takim przypadku protokół z niszczenia piwa jest podpisany tylko przez przedstawicieli K. W związku z powyższym K., zadała następujące pytanie: Czy spółka ma prawo do stosowania zwolnienia, o którym mowa w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( t.j. Dz. U. 2015, poz. 195 z póżn. zm., dalej: rozporządzenie z dnia 8 lutego 2013r.) w sytuacji, w której pomimo uprzedniego zawiadomienia funkcjonariusze celni nie są obecni w czasie niszczenia piwa lub cydru, a w konsekwencji protokół z niszczenia piwa nie jest podpisany przez przedstawicieli organu podatkowego? W ocenie K., ma ona prawo do stosowania zwolnienia, określonego w § 17 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013r. Wskazała, iż obecność funkcjonariuszy w trakcie niszczenia wyrobów akcyzowych regulował § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. 2014 poz. 349 z póżn. zm. dalej rozporządzenie z dnia 7 maja 2010r.). Jak wynika natomiast z ww. przepisu, brak jest wymogu bezwzględnej obecności funkcjonariuszy celnych i podpisywania protokołu zniszczenia podczas niszczenia piwa lub cydru. DIC działając w imieniu MF w dniu [...] lutego 2014 r. wydał interpretacją indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko K. przedstawione we wniosku z dnia [...] listopada 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od podatku wyrobów nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, z przepisu § 17 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. wynika, że wyroby akcyzowe, które znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego mogą być zniszczone w składzie podatkowym. Jednakże aby mogły korzystać ze zwolnienia, muszą zostać zniszczone w obecności przedstawiciela właściwego organu podatkowego, który podpisuje protokół zniszczenia tych wyrobów. K. nie ma prawa do stosowania zwolnienia w sytuacji, gdy mimo uprzedniego zawiadomienia funkcjonariusze celni nie są obecni w czasie niszczenia piwa lub cydru, a protokół zniszczenia nie jest podpisany przez przedstawicieli organu podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa, DIC stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. K. na powyższą interpretację wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 2 października 2014 r., uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu było nie prawidłowe. Zdaniem Sądu, przepis § 17 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013r jest jasny w swej treści i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Z treści pkt 2 ww. przepisu wynika, że obligatoryjna obecność przedstawiciela organu podatkowego wymagana jest wyłącznie w sytuacji niszczenia wyrobów akcyzowych w innym miejscu, niż skład podatkowy. W takim przypadku, obecny podczas niszczenia wyrobów akcyzowych, funkcjonariusz celny podpisuje protokół zniszczenia. Nie ma natomiast podstaw, do twierdzenia, że obecność funkcjonariusza organu podatkowego, który podpisuje protokół zniszczenia tych wyrobów, jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym stanowi § 17, także w przypadku, gdy wyroby akcyzowe są niszczone w składzie podatkowym ( pkt 1 ww. przepisu). Tak więc, gdy obecność funkcjonariusza przy dokonywaniu czynności niszczenia wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym nie jest wymagana, nie ma podstaw do przyjęcia, zgodnie z § 17 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013r, że wymagany jest podpis protokołu przez przedstawiciela organu podatkowego, jako warunku zastosowania zwolnienia zniszczonego wyrobu od podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do twierdzenia, iż analiza przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, tj. rozporządzenia z dnia 7 maja 2010 r. stanowi inną kwestię, przedstawioną w opisie sprawy, która nie została objęta pytaniem, a więc nie może być, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2015 poz.613 z póżn.zm, dalej: ordynacja podatkowa) rozpatrzona. Z treści art. 14 § 3 i art. 14c § 1 ordynacji podatkowej , wynika, że organ wydający interpretację nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami, w oparciu, o które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Organ jest bowiem zobowiązany do podania pełnej oceny prawnej, uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Oznacza to, że odpowiedź organu winna być tak sformułowana, aby wnioskodawca uzyskał informację, co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub, jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Tym samym, zdaniem Sądu organ błędnie pominął przy ocenie sprawy przepis § 40 rozporządzenia z dnia 7 maja 2010 r. z którego, wynika, że nie wymagają obecności funkcjonariusza, czynności niszczenia wyrobów takich, jak piwo i wino, określonych ww. przepisem (§ 40 ust. 2 ww. rozporządzenia). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył DIC, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: I. Na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz 618 z póżn.zm., dalej p.p.s.a): a. art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw z art. 14c § 1 ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację, b. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia, c. 14b § 2 i 14c § 2 ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że uzasadnienie wydanej interpretacji powinno zawierać dokładną analizę uprawnień i obowiązków podmiotu holenderskiego na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. II. Na podstawie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a: a. § 17 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że K. ma prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień, b. § 17 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013r w zw. z § 40 rozporządzenia z dnia 7 maja 2010r., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż organy celne w sposób dowolny decydują o wzięciu udziału w czynnościach niszczenia piwa i wyrobów winiarskich w składzie podatkowym, a w konsekwencji również o fakcie, czy Spółka ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w § 17 powyższego rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów wskazał iż treść § 17 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013r nie pozostawia wątpliwości, że zwolnione od akcyzy są te wyroby które wymienione zostały w protokóle zniszczenia podpisanego przez przedstawicieli organu podatkowego. Natomiast przepis § 40 rozporządzenia z dnia 7 maja 2010 r. nie stanowi w zakresie zwolnienia, przepisu szczególnego. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Skarżącej, a inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ordynacji podatkowej rozpatrywane, bowiem nie dokonywano analizy przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j.Dz.U. 2015 poz. 990 z póżn.zm.). Podkreślił, że przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej zgodnie z art. 14b ordynacji podatkowej są przepisy prawa podatkowego tj. przepisy ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 p ww. ustawy). Stąd też wydana interpretacja nie zawiera wykładni innych przepisów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazać należy, iż zarzut naruszenia art. 14b § 2 i 14c § 2 ordynacji podatkowej jest sformułowany w sposób niezrozumiały, odbiegający od przedmiotu niniejszego postępowania. DIC bowiem wskazuje na naruszenie powyższych przepisów poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że uzasadnienie wydanej interpretacji winno zawierać dokładną analizę uprawnień i obowiązków podmiotu holenderskiego, a więc okoliczności i podmiotu nie dotyczących niniejszej sprawy. Również zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się nie uzasadniony, bowiem zgodnie z powyższym przepisem uzasadnienie wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2009 r., I OSK 1605/09, z dnia 27 października 2010 r., II GSK 900/09, z dnia 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10, z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada jednak wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, zawarto w nim również rozważania dotyczące wykładni i i zastosowania § 17 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013r. DIC nie wyjaśnił natomiast w jaki sposób naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga bowiem nie tylko wskazania naruszonych przepisów procesowych i uzasadnienia tego naruszenia, a także wykazania jego istotnego wpływu na wynik sprawy, bo tylko w takim przypadku można przyjąć, że naruszenie przepisów postępowania powinno skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy, iż sprowadzają się one do zarzutu naruszenia § 17 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013r. poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie. Zdaniem DIC od akcyzy zwolnione są te wyroby które zostały wymienione w protokóle zniszczenia i który został podpisany przez przedstawicieli organu podatkowego. Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013r., zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe, które znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego zostały zniszczone: 1) w składzie podatkowym albo 2) w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego. Nadto, zgodnie z § 17 ust. 3 powyższego rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem sporządzenia z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, w dwóch egzemplarzach, protokołu zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego. Jak wynika więc z powyższego przepisu obligatoryjna obecność przedstawiciela organu podatkowego jest wymagana jedynie w przypadku zniszczenia wyrobów akcyzowych w innym miejscu niż skład podatkowy który spełnia warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych. Nie dotyczy to jednak sytuacji w której wyroby akcyzowe niszczone są w składzie podatkowym. W takim przypadku, gdy podczas niszczenia wyrobów akcyzowych obecny jest przedstawiciel organu podatkowego, podpisuje on protokół zniszczenia. Oznacza to, iż jego obecność nie jest warunkiem koniecznym zastosowania zwolnienia. Wskazuje na to treść 17 ust. 1 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013r.. Na poprawność rozstrzygnięcia Sądu I instancji wskazuje również brzmienie § 40 ust. 2 rozporządzenia z dnia 7 maja 2010r. Zgodnie z § 40 ust. 2 rozporządzenia z dnia 7 maja 2010r., niszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c i d oraz pkt 2 i 3, nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbywa się w obecności funkcjonariusza. Natomiast zgodnie z § 40 ust. 4 tego rozporządzenia, w przypadku zniszczenia wyrobów, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c i d oraz pkt 2 i 3, nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia protokół podpisuje również obecny przy tych czynnościach funkcjonariusz. Zaznaczyć przy tym należy, iż § 3 ust. 1 pkt. 1 lit.. c oraz pkt. 2 i 3 tegoż rozporządzenia odnosi się do alkoholu etylowego, oraz wyrobów energetycznych, olejów smarowych i papierosów, tytoniu itp., jak również wyrobów objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, jeżeli są one przemieszczane do podmiotu pośredniczącego lub przez ten podmiot są magazynowane. Przepisy te nie odnoszą się do piwa i cydru których dotyczy § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. a i b powyższego rozporządzenia. Nie trafne są przy tym twierdzenia DIC co do tego, iż kwestie nie objęte pytaniem o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogą być rozpatrywane w toku niniejszej sprawy. Wskazać należy, iż dotyczą one wykładni § 17 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013r. dokonanej w oparciu o argumentację opartą o przepis § 40 rozporządzenia z dnia 7 maja 2010r. Podkreślić należy, iż przy dokonywaniu wykładni § 17 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013r., zasadnym jest bowiem odwoływanie się do brzmienia innych przepisów wskazujących na poprawną wykładnię dokonaną przez Sąd I instancji, co nie oznacza, jak twierdził DIC, dokonywania wykładni innych przepisów nie objętych pytaniem zadanym przez K. Potwierdzeniem poprawności dokonanej wykładni i zastosowania § 17 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013r., przez Sąd I instancji jest fakt, iż § 40 ust. 3 został zmieniony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2015r. (Dz.U.2015 poz.898), w ten sposób iż otrzymał on brzmienie "w przypadku gdy podmiot poinformował właściwego naczelnika urzędu celnego o planowanym niszczeniu suszu tytoniowego oraz wyrobów akcyzowych, innych niż określone w ust. 2, a funkcjonariusz nie przybył do podmiotu we wskazanym w informacji terminie, podmiot dokonuje zniszczenia wyrobów bez obecności funkcjonariusza". Wobec powyższego nie zasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił.