I FSK 799/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 911/14 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 911/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. C. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 18 grudnia 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził m.in., że Skarżący w badanym okresie dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów sprowadzonych z Bułgarii od firmy K. [...], podczas gdy w składanych deklaracjach podatkowych nie rozliczał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Ponadto nie przedłożył żadnych dokumentów, w tym faktur zakupu w związku z tym zdaniem organu nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7. 2.2. Decyzją z dnia 19 stycznia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres. Decyzja ta została doręczona Skarżącemu w trybie art. 150 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.) w dniu 7 lutego 2012 r. i nie wniesiono od niej odwołania, a więc 22 lutego 2012 r. stała się ona ostateczna. 2.3. Pismem z dnia 7 sierpnia 2013 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z uwagi na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że od dnia 31 grudnia 2009 r. nie mieszka i nie przebywa w L. przy ul. C. 13 (był osobą bezdomną), dlatego też nie wiedział, że toczy się postępowanie podatkowe, a tym samym nie mógł brać czynnego udziału w postępowaniu. Jednocześnie podniósł, że wyszły na jaw nowe fakty uzasadniające wznowienie postępowania, tj. otrzymanie wiadomości od kontrahenta bułgarskiego - firmy K. [...], [...], że po procesie sądowym kontrahent zapłacił podatek od towarów i usług w całości od sprzedanych towarów wykazanych w ww. decyzji. Zdaniem skarżącego jego uszczuplenie podatkowe winno być skorygowane o wartość podatku od towarów i usług zapłaconą przez firmę bułgarską. 2.4. Decyzją z dnia 18 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. odmówił uchylenia własnej ostatecznej decyzji z uwagi na brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie. 2.5. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. podniósł, że nie wystąpiła żadna z przesłanek wznowienia postępowania wskazywanych przez Skarżącego. Jak wynika z akt sprawy w dniu 28 września 2009 r. Skarżący potwierdził osobiście odbiór zawiadomienia z dnia 17 września 2009 r. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów za okres od listopada 2008 r. do marca 2009 r. Również odbiór pisma z dnia 26 listopada 2009 r., którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. wezwał podatnika lub osobę przez niego upoważnioną do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli wraz z dokumentacją księgową firmy, Skarżący potwierdził osobiście w dniu 14 grudnia 2009 r. W ww. piśmie była również zawarta informacja o tym, że w przypadku niestawienia się strony lub osoby upoważnionej we wskazanym terminie – wszczęcie kontroli nastąpi z mocy prawa po upływie tego terminu. Fakt, że dalszej korespondencji kierowanej w toku kontroli, jak i postępowania, Skarżący nie odbierał zarówno pod adresem: ul. C. 13, L., jak i ul. A.a 176, L., nie oznacza, że Skarżący nie wiedział o podjętych przez organ podatkowy czynnościach kontrolnych, i co się z tym wiąże możliwości wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie sposób mówić o ujawnieniu się nowych istotnych dowodów i okoliczności. Wskazano, że załączone do odwołania faktury korygujące wystawione przez K. [...] były znane Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego L. w dniu wydawania decyzji z dnia 19 stycznia 2012 r., albowiem przesłane zostały przez władze bułgarskie przy formularzu SCAC 2004. Organ wiedział zarówno o fakcie opodatkowania przez władze bułgarskie dostaw dokonanych przez K. [...] na rzecz Skarżącego w okresie od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. oraz o istnieniu ww. faktur i dokonał analizy powyższych informacji przed wydaniem decyzji z dnia 19 stycznia 2012 r. Merytoryczne odnoszenie się do skutków nie posiadania przez Skarżącego numeru NIP UE możliwe byłoby dopiero w sytuacji uznania, że wznowienie postępowania jest zasadne. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał w całości argumentację o niezasadnym uszczupeleniu VAT wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.3. W piśmie z dnia 7 stycznia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego podniósł, że skarga zasługuje na uwzględnienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. z uwagi na to, że nie z własnej winy skarżący nie brał udziału w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie. Podniesiono, że pomimo powiadomienia organu przez podatnika o adresie do korespondencji, kolejne pisma były kierowane na nieaktualny adres. W tej sytuacji w okresie od 30 września 2009 r. do 30 kwietnia 2010 r. organ, mając wiedzę o innym adresie podatnika, kierował korespondencję na nieprawidłowy adres, czym uniemożliwił podatnikowi aktywny udział w postępowaniu. 3.4. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 16 stycznia 2015 r. odniósł się do stanowiska skarżącego. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została w tzw. postępowaniu wznowieniowym. Skarżący powołał się na dwie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, określone w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p., jednakże nie wykazał wystąpienia jakiejkolwiek z nich. Odnośnie do brania przez Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu Sąd wskazał, że powiadomienie o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a więc doręczenie protokołu kontroli, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wreszcie decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres listopad 2008 r. – sierpień 2009 r., zostało doręczone skarżącemu na jego adres do korespondencji wskazany przez niego w piśmie z dnia 30.09.2009 r. Wobec tego uchybienie polegające na wysłaniu kilku wcześniejszych pism na adres zameldowania skarżącego, nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy najważniejsze czynności i rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji zostały prawidłowo kierowane na adres korespondencyjny skarżącego. Ponadto, Skarżący miał świadomość nierzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług dokonanych w złożonych deklaracjach VAT-7 i podjętej w związku z tym kontroli podatkowej, co potwierdzają jego zeznania, niemniej jednak nie interesował się dalszym przebiegiem postępowania. Brak aktywności Skarżącego w postępowaniu świadczy wyłącznie o braku dołożenia należytej staranności celem skorzystania z przysługujących mu uprawnień, w tym czynnego udziału w postępowaniu. Odnosząc się zaś do drugiej przesłanki wznowienia postępowania w postaci ujawnienia nowych dowodów nieznanych w chwili wydawania decyzji Sąd wskazał, że faktury korygujące oraz informacje o podwójnym opodatkowaniu były znane organowi w dniu wydawania decyzji. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez oddalenie skargi pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji wobec naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. przez przyjęcie, że Skarżący brał udział w postępowaniu, a nawet w razie ustalenia nieuczestniczenia Skarżącego w niektórych etapach postępowania nastąpiło to z winy strony oraz że w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. art. 3 i 151 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów skarbowych, mimo iż zostały wydane z naruszeniem zasad o prowadzeniu postępowania podatkowego, a w konsekwencji bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało nienależytym i niewystarczającym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. 5.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. Skarżący podniósł dwa zarzuty naruszenia norm procesowych, jednakże w istocie oba sprowadzały się do zakwestionowania oddalenia skargi pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji wobec naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. nieuczestniczenia Skarżącego w niektórych etapach postępowania nastąpiło bez jego winy oraz wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych. Przy tym drugi z zarzutów upatruje dodatkowo w tym działaniu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufane do organów, zasady podejmowania wszelkich czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zasady zapewnienia czynnego udziału stron w tym postępowaniu. 6.3. Odnośnie pierwszego zagadnienia, należy wskazać, że w myśl art. 240 § 1 pkt 4 O.p. podstawę wznowienia postępowania stanowi brak udziału strony w postępowaniu, co oznacza brak jej udziału w tym postępowaniu w ogóle lub brak udziału w istotnej części tego postępowania ważnej dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym o wznowieniu postępowania można mówić, gdy strona nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania lub nie została dopuszczona do udziału w istotnych czynnościach procesowych albo nie mogła w nich brać udziału z powodów przez nią niezawinionych. Brak uczestnictwa strony w niektórych czynnościach – choćby przez stronę niezawiniony – nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania w sytuacji, gdy czynności te nie miały istotnego wpływu na wynik postępowania lub czynności te mogły być przeprowadzone lub powtórzone wówczas, gdy strona mogła zapoznać się z aktami postępowania i zawnioskować o ich przeprowadzenie lub powtórzenie. W tym kontekście nawet nieprawidłowe doręczenie Skarżącemu pism wzywających go do stawiennictwa w siedzibie organu oraz przedstawienia określonych dokumentów nie mogą być uznane za czynności, które nie mogły zostać przeprowadzone przez organ w sytuacji, gdyby Skarżący brał udział w postępowaniu na dalszych jego etapach. Strona nie była wszakże pozbawiona uczestniczenia w tych czynnościach, bowiem one się nie odbyły. Zarzut mógłby się okazać zasadny, gdyby Skarżący był pozbawiony uczestniczenia np. w przeprowadzonych przez organ kontroli, oględzinach, czy przesłuchaniach świadków. Zauważyć należy, że nawet fakt wadliwego doręczenia sam w sobie nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania ani też nie powoduje zawsze konieczności uchylenia decyzji, jeżeli nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona musi zatem wykazać, że uchybienie w doręczeniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc uprawdopodobnić, że rozstrzygnięcie z tego powodu byłoby inne, czego jednak Skarżący nie uczynił. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł zatem podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W szczególności należy przypomnieć, że powiadomienie o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a więc doręczenie protokołu kontroli, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wreszcie decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres listopad 2008 r. – sierpień 2009 r., zostało prawidłowo doręczone skarżącemu na wskazany przez niego adres do korespondencji. Zatem Skarżący w istocie miał możliwość realizowania swoich uprawnień jako strona, miał umożliwiony dostęp do akt sprawy i mógł skutecznie zgłaszać wnioski dowodowe, gdyby tylko odbierał prawidłowo kierowaną do niego korespondencję. 6.4. Odnosząc się do drugiej części zarzutu podnieść należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jedną z przesłanek wznowienia postępowania jest również wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydal decyzję. Z przepisów tych wynika zatem, że aby dana okoliczność czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one cechować: 1) nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie; 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotne dla sprawy. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód czy okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zgodnie z którym przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono szerszego uzasadnienia zarzutu naruszenia tego przepisu przez Sąd, zaś Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd i argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku odnośnie zarzutu, że faktury korygujące unieważniały prawnie dokonane przez skarżącego nabycie towarów od bułgarskiego kontrahenta, jak również te, odnoszące się do zarzutu Skarżącego, iż zawarte z bułgarskim kontrahentem transakcje dotknięte były wadą prawną, tzn. skarżący nie posiadał numeru NIP UE i zostały one podwójnie opodatkowane. Ponadto, w przedmiotowej sprawie skarżący powołuje się na wystawione faktury korygujące, ale te dokumenty były znane organowi w dniu wydawania decyzji, albowiem przesłane zostały przez władze bułgarskie przy formularzu SCAC 2004 (str. 16, 22, 29, 33, 34, 47, 56, 65, 77, 86, 94 akt sprawy). Organ podatkowy posiadał także zawartą w dokumencie SCAC 2004 (str. 108 akt sprawy) informację, iż podatnik polski nie był zarejestrowany dla potrzeb VAT oraz że w Bułgarii został naliczony VAT z tytułu przedmiotowych dostaw. 6.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a w konsekwencji także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. art. 3 i 151 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., jako, że żadna ze wskazanych zasad postępowania podatkowego nie została w zaskarżonym wyroku naruszona. 6.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wynagrodzenie pełnomocnika z urzędu przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 - 261 P.p.s.a. po złożeniu przez pełnomocnika stosownego oświadczenia.