I SA/Ol 601/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 października 2014r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.M. (dalej jako "podatnik", "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 176.487 zł W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że podatnik błędnie zaliczył przychody uzyskane w 2010 r. w wysokości 618.540 zł z tytułu świadczenia usług reklamowych na podstawie umowy zawartej z Klubem A (dalej jako "Klub") do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". Organ I instancji podkreślił, że skarżący jako sportowiec – zawodnik zrzeszony w klubie sportowym, związany był z Klubem A kontraktem na uprawianie sportu. Równocześnie zawarł z Klubem umowę reklamową, w ramach której był zobowiązany do współdziałania w sposób umożliwiający Klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych o podobnym charakterze. Zdaniem organu, w zakresie powyższych usług podatnik nie miał swobody, gdyż nie mógł reklamować towarów, produktów i usług innych podmiotów niż sponsorzy Klubu. Ponadto usługi reklamy Klubu oraz jego sponsorów były czynnościami wtórnymi do usług sportowych. Dodatkowo usługi te były świadczone pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Klub, a podatnik nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z reklamą. Organ kontroli skarbowej zwrócił również uwagę, że stosunek uzyskanych przez podatnika przychodów na podstawie ww. umów dotyczących świadczenia usług sportowych oraz świadczenia usług reklamowych, który przedstawiał się w proporcji 1:10, wskazywał, że celem strony było osiągnięcie korzyści podatkowych z racji opodatkowania przychodów jako osiągniętych z działalności gospodarczej, według stawki podatku liniowego w wysokości 19%. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że organ dokonał błędnej wykładni art. 13 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., wobec przyjęcia, iż w każdym przypadku osiągania przychodów z uprawiania sportu stanowią one przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie mogą być kwalifikowane do innego źródła przychodów. Zarzucił również naruszenie art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że płatnik w stanie faktycznym sprawy, nie jest wyłącznym podmiotem odpowiedzialności podatkowej. Nadto zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał na wadliwą kwalifikację charakteru umów łączących go z Klubem. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" przywołał treść art.5a pkt 6, art.5b pkt 1 i art.13 pkt 2 u.p.d.o.f.. Podzielił stanowisko organu I instancji, że przychody podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług reklamowych należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w ramach przychodów z uprawiania sportu. Wskazał, że w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej pod firmą B w 2010 r. podatnik wystawił 10 faktur na rzecz Klubu, w treści których wykazał sprzedaż usług reklamowo – sportowych, z tytułu których osiągnął przychód w wysokości 618.540 zł. Organ podkreślił, że podatnik uzyskiwał przychody z profesjonalnego uprawiania gry w piłkę siatkową na podstawie kontraktu zawartego z Klubem od dnia 15 września 2008 r., kiedy jako osoba uprawiająca profesjonalnie piłkę siatkową, posiadająca licencje wymagane przepisami Związku D, zawarł z Klubem na zasadzie wyłączności, umowę o świadczenie usług reklamowo – sportowych na czas określony, tj. do zakończenia rozgrywek "[...]". Przedmiotem tej umowy było zobowiązanie do świadczenia na rzecz ww. Klubu usług reklamowych oraz w ramach ich realizacji usług sportowych. Umowa nakładała na podatnika jako zawodnika drużyny obowiązki wobec sponsorów polegające, m.in. na prezentowaniu logo i reklam sponsorów Klubu na odzieży sportowej, udostępnieniu własnego wizerunku do wykorzystania w materiałach reklamowych sponsorów, utrwalaniu dobrego imienia sponsorów i reklamodawców w kontaktach z mediami, kibicami, zawodnikami, czy też udziału w imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku sponsorów Klubu. W ocenie organu, analiza zapisów powołanej wyżej umowy pozwoliła na stwierdzenie, że w okresie objętym tą umową faktyczną działalność sportową organizował i prowadził Klub, a nie podatnik, który był zawodnikiem zrzeszonym w Klubie. Nie można było zatem uznać, że jego działalność jako zawodnika miała charakter zorganizowany. Z uwagi zaś na udzielenie Klubowi wyłączności na reprezentowanie, oceniono, iż wbrew zasadzie swobody gospodarczej podatnik nie mógł uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować uprawiania piłki siatkowej innym klubom sportowym. Z powyższych względów organ odmówił uznania, że podatnik wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uzyskiwał z tego tytułu przychody zaliczane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, co znalazło wyraz w dwóch decyzjach z "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 i 2009 oraz wydanym w wyniku skarg podatnika na te decyzje wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 887/13. Natomiast, jak wskazał organ odwoławczy, w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie, w dniu 1 stycznia 2010 r. podatnik zawarł z Klubem A dwie umowy: - nr "[...]" o świadczenie usług sportowych, z tytułu której uzyskał w 2010 r. przychód w kwocie brutto 60.000 zł opodatkowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.); - nr "[...]" o świadczenie usług reklamowych, z tytułu której wystawił w 2010 r. faktury VAT na łączną kwotę brutto 689.300 zł, kwalifikując uzyskany przychód jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Odwołując się do definicji pozarolniczej działalności gospodarczej unormowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., organ podniósł, że ustawodawca formułuje zasadę wyłączności źródeł przychodu, nakazując zaliczać do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej tylko te, które nie są zaliczane do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ww. ustawy. Organ nie podzielił stanowiska przedstawionego w odwołaniu, zgodnie z którym przepis art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., chociaż wymienia uprawianie sportu jako źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, to przy określonej organizacji takiego uprawiania sportu, spełniającej ustawowe warunki działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, nie wyklucza, że w tym przypadku źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. W ocenie strony, powyższe miał potwierdzać art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, organ stwierdził, że uprawianie sportu nie spełnia wymogów ustawowych pozarolniczej działalności gospodarczej pozostając odrębną kategorią aktywności człowieka. Takiego przymiotu nie ma działalność polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem oraz o podobnym charakterze. Z tego zatem względu, w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. została wprost uregulowana sytuacja zbiegu dwóch źródeł przychodu. Organ odwołał się ponadto do wykładni językowej pojęcia sport, stwierdzając, że obejmuje ono "ćwiczenia i gry mające na celu rozwijanie sprawności fizycznej i dążenie we współzawodnictwie do uzyskania jak najlepszych wyników" (Słownik języka polskiego PWN - sjp.pwn.pl). Wskazał również na definicję zawartą w ustawie z 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127 poz. 857 ze zm.), która stanowi, że działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. W celu zaś organizowania i prowadzenia współzawodnictwa w danym sporcie może być utworzony polski związek sportowy (art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1). Z obowiązującej w spornym roku ustawy z 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155 poz. 1298 ze zm.) wynikało jednoznacznie, iż sport kwalifikowany jest formą aktywności człowieka związaną z uczestnictwem we współzawodnictwie sportowym, organizowanym lub prowadzonym w określonej dyscyplinie sportu przez polski związek sportowy lub podmioty działające z jego upoważnienia, a zawodnikiem jest osoba uprawiająca określoną dyscyplinę sportu i posiadająca licencję zawodnika uprawniającą do uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym (art. 3 pkt 3 i 5 ww. ustawy). W ocenie organu, pogląd, iż przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyroki NSA: z 27.03.2008 r. - II FSK 965/07, z 25.11.2011 r. - II FSK 1000/10, II FSK 1001/10, II FSK 1002/10, wyrok WSA w Krakowie z 17.02.2009 r. - I SA/Kr 1623/08, wyrok WSA w Gliwicach z 27.01.2010 r. - I SA/Gl 777/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z 17.04.2012 r. - I SA/Bd 81/12, wyrok WSA w Poznaniu z 28.03.2012 r. - I SA/Po 123/12, wyrok WSA w Łodzi z 27.12.2013 r. - I SA/Łd 1080/13, wyroki WSA w Olsztynie z 06.02.2014 r. - I SA/Ol 887/13 oraz z 03.04.2014 r. - I SA/Ol 157/14). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że podatnik wykonywał na rzecz Klubu świadczenia dwojakiego rodzaju: grę zawodniczą oraz działania promocyjne już od 2008 r.. Wcześniej zaś wykonywał tego samego rodzaju usługi na rzecz innych klubów sportowych. Oba rodzaje świadczeń były ze sobą integralnie powiązane, zaś wykonywanie czynności promocyjnych stanowiło jedynie następstwo faktu gry zawodniczej. Z tego też powodu wykonywanie obu rodzajów świadczeń zostało uregulowane jedną umową i dla obu była też ustalona jedna, łączna kwota wynagrodzenia. Dopiero w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. pomiędzy podatnikiem a Klubem zostały zawarte umowy rozdzielające oba rodzaje świadczonych usług, tj. usługi sportowe i reklamowe. Odwołując się do postanowień umów z dnia 1 stycznia 2010 r. nr "[...]" o świadczenie usług sportowych oraz nr "[...]" o świadczenie usług reklamowych, organ podniósł, że przychody, jakie podatnik uzyskał z tytułu świadczenia usług reklamowych, miały swoje źródło w osobistym uprawianiu przez niego piłki siatkowej. Świadczone usługi reklamowe na rzecz Klubu oraz jego sponsorów stanowiły konsekwencję zawartego równocześnie kontraktu sportowego i nie mogły być oderwane od usług sportowych, co potwierdzały postanowienia umowy reklamowej określające warunki, czas i miejsce świadczenia przedmiotowych usług, tj. podczas imprez sportowych z udziałem drużyny. Podatnik zobowiązał się do udziału we wszystkich imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku Klubu oraz jego sponsorów, jak też do reklamowania podmiotów, towarów i usług wyłącznie wskazanych przez Klub oraz w sposób wskazany przez Klub (§ 3 pkt 1 umowy reklamowej). Nie miał w tym zakresie zatem swobody. Na ścisłe powiązanie umowy reklamowej z kontraktem sportowym wskazują także postanowienia dotyczące automatycznego obniżenia wynagrodzenia podatnika w przypadku zaistnienia przesłanek do obniżenia wynagrodzenia przewidzianych w kontrakcie sportowym. Fakt, iż wynagrodzenie podatnika z tytułu urnowy reklamowej ulegało stosunkowemu obniżeniu, a po pewnym czasie (powyżej 90 dni) w ogóle nie przysługiwało, w przypadku, gdy nie mógł on uczestniczyć w rozgrywkach sportowych, treningach oraz innych zdarzeniach związanych ze sportowym życiem Klubu np. w wyniku kontuzji, również wskazywał na powiązanie usług sportowych i reklamowych. Z powyższego wynikało, że usługi reklamowe miały uzasadnienie wyłącznie wtedy, gdy podatnik był czynnym zawodnikiem i świadczył usługi sportowe. Także w kwestii zgody podatnika na utrwalanie i rozpowszechnianie jego wizerunku, zarówno indywidualnego, jak i na tle drużyny, umowa reklamowa odwoływała się do sytuacji, w których podatnik wykonuje obowiązki na podstawie kontraktu sportowego. Ponadto, jak wskazał organ, świadczone w 2010 r. usługi reklamowe nie różniły się od czynności reklamowych wykonywanych przez podatnika w latach wcześniejszych na podstawie umowy z 15 września 2008 r. o świadczenie usług reklamowo – sportowych. Nowa umowa zawierała wprawdzie nieco inne sformułowania od poprzedniej, jednak w ocenie organu odwoławczego, miały one wyłącznie charakter uszczegóławiający i doprecyzowujący. Jako niewiarygodne organ ocenił wyjaśnienia Klubu, że zawarcie dwóch oddzielnych umów na działalność reklamową i sportową, pomimo obowiązywania umowy z 2008 r., było uzasadnione rozdzieleniem działalności stricte klubowej od działalności o charakterze usługowym w zakresie reklamy. Jak wskazał, Klub sam stwierdził, iż świadczenie usług reklamowych na mocy obu umów z 2008 r. i 2010 r. miało zbliżony zakres i obejmowało, m.in. utrwalanie pozytywnego wizerunku klubu i sponsorów, a także reklamę produktów sponsorów. Ponadto wywody Klubu odnośnie rozszerzenia w umowie z 2010 r. zakresu usług na wręczanie nagród, pozowanie do zdjęć, udział w konferencjach i udzielanie wywiadów oraz rezygnację z wyłączności w świadczeniu usług reklamowych nie znajdowały potwierdzenia w materiale dowodowym. Organ podkreślił, że pomimo rezygnacji Klubu z prawa wyłączności, podatnik nie wykonał ani jednej usługi na rzecz innego kontrahenta. W związku z powyższym organ odmówił uwzględnienia argumentacji podniesionej w piśmie strony z dnia 17 kwietnia 2014 r., że w umowie rozszerzono katalog usług reklamowych. Jak wskazał, składając w toku postępowania wyjaśnienia, podatnik nie potrafił uzasadnić przyczyny zawarcia w 2010 r. dwóch umów, tj. umowy o świadczenie usług sportowych i o świadczenie usług reklamowych, jak również nie potrafił wskazać różnic w świadczonych usługach reklamy na podstawie umów z 2008 i 2010 r.. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że z tytułu realizacji umowy reklamowej podatnik nie odpowiadał wobec osób trzecich, tj. sponsorów Klubu, lecz wyłącznie przed Klubem, co potwierdził podatnik w swych wyjaśnieniach, jak również znajdowało odzwierciedlenie w treści załącznika do umowy sponsorskiej ze Spółką C- sponsorem strategicznym Klubu, zawierająca wykaz usług promocyjnych świadczonych przez Klub i jego zawodników na rzecz sponsora. Zdaniem organu, zasadnicze znaczenie dla kwalifikacji działalności wykonywanej przez podatnika miał jej osobisty charakter. Z umów, jakie podatnik zawarł z Klubem wynikało, że reprezentować barwy Klubu może jedynie On z uwagi na jego indywidualne cechy i umiejętności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. To, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności, odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto organ wskazał, że działalność sportową organizował i prowadził we własnym imieniu oraz na własny rachunek Klub, a nie podatnik zrzeszony w tym Klubie, który pozostawał w dyspozycji Klubu, podporządkowując się prowadzonej przez Klub działalności sportowej i związanej z nią działalności reklamowej. Nie można zatem uznać, że działalność podatnika jako zawodnika miała charakter przez niego zorganizowany. Wykonywane czynności nie mieściły się również w kategorii obrotu gospodarczego, skoro wbrew zasadzie swobody gospodarczej, mógł on uprawiać profesjonalnie sport tylko na rzecz jednego konkretnego klubu sportowego. Nie sposób było zatem uznać, że podatnik występował w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek. Uzyskiwał natomiast przychody z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiące źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Organ podzielił także ocenę organu I instancji w kwestii, iż wyjaśnienia Klubu co do skalkulowania wynagrodzenia podatnika z tytułu umowy sportowej i umowy reklamowej są nieprzekonywujące. Wskazując na osiągnięcia sportowe podatnika ("[...]") jako nieracjonalne uznał wycenienie jego gry w umowie sportowej jedynie na 6.000 zł miesięcznie, przy jednoczesnym wycenieniu jego usług reklamowych podatnika na kwotę 60.000 zł miesięcznie. W ocenie organu, skalkulowanie wynagrodzenia z tytułu usług sportowych i reklamowych w stosunku 1 do 10 miało na celu osiągnięcie przez podatnika korzyści związanych z opodatkowaniem przychodów według stawki liniowej podatku w wysokości 19 %. Odnosząc się do kwestii zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, organ stwierdził, że sam fakt dokonania rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym podatnika jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, nie przesądza zaliczenia uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów, ponieważ regulacją tej materii zajmują się wyłącznie przepisy podatkowe. Ponadto, o charakterze źródła przychodów nie przesądza powołany w odwołaniu art. 41 ust 2 u.p.d.o.f., który rozstrzyga zakres obowiązków płatnika co do jego prawa do niepobierania zaliczek w sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Ma on charakter wtórny wobec ustalenia, czy sam podatnik właściwie określił źródło swoich przychodów, a nie przesądzający z powodu złożenia przez podatnika stosownego oświadczenia. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć znaczenia fakt, iż kluby sportowe nie pobierały zaliczek na podatek od wypłacanych wynagrodzeń. Organ odwoławczy ocenił również jako niezasadny zarzut naruszenia art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że obowiązki płatnika do pobrania zaliczki na podatek dochodowy wynikają z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, podatnik złożył takie oświadczenie na rzecz Klubu, które znalazło się w § 1 pkt 5 umowy z dnia 1 stycznia 2010 r. o świadczenie usług reklamowych. W związku z tym Klub nie miał prawnego obowiązku poboru zaliczek od dokonywanych na rzecz podatnika wypłat wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług reklamowych, a to skutkowało wyłączeniem zastosowania art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił ponadto zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przepisów art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że organ kontroli skarbowej zebrał obszerny materiał dowodowy, na który składały się m.in.: umowy zawarte przez podatnika z Klubem, wyjaśnienia strony, pisemne wyjaśnienia i dokumenty przedstawione przez Klub, W decyzji wyjaśniono zaś kwestię kwalifikacji przychodów z tytułu umowy o świadczenie usług reklamowych, jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonych decyzjach koszty dotyczące działalności wykonywanej osobiście zostały słusznie określone w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 4 i ust. 10 u.p.d.o.f.. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze M.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego przyjętego a priori stanowiska organu, że przychody strony podlegały zaliczeniu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie zaś z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., podczas gdy w interpretacji ogólnej Ministra Finansów dopuszcza się inne rozumienie przepisów u.p.d.o.f., - art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w każdym przypadku osiągania przychodów z uprawiania sportu stanowią one przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie mogą być kwalifikowane do innego źródła przychodów, - art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w przypadku zaliczenia przychodów podatnika do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście płatnik nie jest wyłącznym podmiotem odpowiedzialności podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że brak jest jakichkolwiek podstaw do zaliczenia przychodów osiąganych przez niego z tytułu usług reklamowych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu u.p.d.o.f.. W jego ocenie, jako przedsiębiorca spełnił wszystkie wymogi formalne, a wykonując swoje usługi w sposób zorganizowany i ciągły, ponosi ryzyko gospodarcze. W art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie ma wyraźnego zastrzeżenia, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście należy zaliczyć również przychody z uprawiania sportu uzyskiwanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazanie takie znajduje się jednak np. w art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i dotyczy przychodów uzyskiwanych z tzw. kontraktów menadżerskich. Za nietrafne uznał uwagi organu, że zakazy konkurencji wprowadzone w umowy łączącej skarżącego z Klubem, wykluczają uznanie jego działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą, z uwagi na wyłączenie samodzielności prowadzonej działalności. Zakaz ten dotyczył bowiem innych klubów, czyli podmiotów konkurencyjnych. Jak podniesiono w skardze, z treści art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość sklasyfikowania przychodów z uprawiania sportu do przychodów z działalności gospodarczej. Według skarżącego organ a priori założył, że sporne przychody przynależą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i nie dokonał żadnych ustaleń zmierzających do orzeczenia, czy nie powinny one być kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej. Również w uzasadnieniu decyzji brak dostatecznych wskazówek, którymi kierował się organ, dokonując takiej, a nie innej kwalifikacji przychodów, w związku z czym doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale także art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., nie uwzględniając kontekstu systemowego usytuowania tego przepisu. Skarżący podniósł, że w interpretacji ogólnej z dnia 22 maja 2014 r., Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 (Dz. Urz. MF z 2014 r. poz. 21) Minister Finansów uznał, iż podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2 – 8 u.p.d.o.f. może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z powołaną interpretacją do przychodów z działalności gospodarczej można zakwalifikować przychody uzyskane w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej, nawet w sytuacji gdy są one wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Skarżący stwierdził również, że nawet gdyby uznać stanowisko zawarte w decyzji za prawidłowe, to i tak jego odpowiedzialność byłaby wyłączona z uwagi na treść art. 26a Ordynacji podatkowej. Podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym pozostaje bowiem płatnik. Odpowiedzialności tej nie uchyla art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f.. Jeżeli zaś organ stoi na stanowisku, iż znamiona działalności skarżącego nie mogły wyczerpywać pojęcia działalności gospodarczej, to płatnik nie mógł traktować jego oświadczenia jako wyczerpującego cechy opisane w ww. przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie zasadnicza kwestia sporna dotyczyła zakwalifikowania przez organy podatkowe przychodów skarżącego ze świadczenia usług reklamowych na podstawie umowy zawartej z klubem sportowym, do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), a nie jak kwalifikował je skarżący – do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są w szczególności: działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustawa rozgranicza zatem wymienione źródła przychodów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2008r., sygn. akt II FSK 965/07 (publ. CBOIS), pomiędzy tymi źródłami nie zachodzi relacja tego rodzaju, że przychody z działalności gospodarczej "wchłaniają" przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (podkr. Sądu). W myśl art. 5b ust. tej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Podkreślić w tym miejscu należy, że końcowy fragment definicji pozarolniczej działalności gospodarczej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., formułuje zasadę wyłączności źródeł przychodu, nakazując zaliczać do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej tylko te przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f.. W ocenie Sądu, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Inaczej mówiąc podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 u.p.d.o.f., ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. Skoro więc ustawodawca nakazuje zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody inne niż zaliczone do pozostałych źródeł, to podatnik nie może decydować o kwalifikacji przychodów do poszczególnych źródeł. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której to podatnik decyduje o zakresie obowiązku podatkowego zaliczając własne przychody do źródła, z którego wywodziłby najdalej idące korzyści podatkowe. W świetle powyższego należy stwierdzić, że uznanie przez ustawodawcę przychodów z danego źródła za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Rodzaje przychodów zaliczanych do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, ustawodawca określił w art. 13 u.p.d.o.f.. W punkcie 2 tego artykułu wskazano na przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Z kolei w punkcie 8 lit. a) art. 13 u.p.d.o.f., jako przychód z działalności wykonywanej osobiście określono przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, Jak wynika z ustaleń w niniejszej sprawie, w dniu 1 stycznia 2010 r. podatnik zawarł z Klubem A jako jego zawodnik, umowy w ramach których, z uwagi na indywidualne cechy i umiejętności, miał reprezentować barwy tego Klubu. Jak zwracał już uwagę tut. Sąd we wcześniejszym orzeczeniach, wydanych na tle podobnych okoliczności faktycznych (wyroki z 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 887/13 oraz 3 kwietnia 2014r., I SA/Ol 157/14), gdyby przyjąć, że doszło w takim przypadku do zawarcia przez Klub umowy z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik – posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu – oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie, czy zatrudnionego przez siebie pracownika. Te okoliczności, świadczące o tym, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba, z uwagi na swoje zdolności, czy umiejętności – odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Poza tym, wątpliwe jest uznanie, że wykonywane przez skarżącego czynności zawodnika klubu mieszczą się w kategorii obrotu gospodarczego, skoro wbrew zasadzie swobody gospodarczej - może on uprawiać profesjonalnie sport tylko na rzecz jednego klubu. Zawierając umowę w charakterze zawodnika z jednym, konkretnym klubem, skarżący zobowiązał się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy, a zatem (poza innymi ograniczeniami wynikającymi z umowy), nie może on uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. Tak więc i to ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym przeczy wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W tym stanie rzeczy, zaliczenie przez organy spornych przychodów do uzyskiwanych w ramach działalności wykonywanej przez podatnika osobiście, nie budzi zdaniem Sądu, zastrzeżeń. Przy czym za przychody z takiej działalności uważa się wyłącznie przychody wymienione w art. 13 ustawy podatkowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż fakt, że dany podatnik jest sportowcem i osiąga przychody z uprawiania sportu nie oznacza, że każdy przychód uzyskany przez takiego podatnika, choćby jako sportowca, należy klasyfikować do przychodów z art. 13 pkt 2 ustawy podatkowej. Jak trafnie zauważył, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w opartym na podobnych okolicznościach faktycznych wyroku z dnia 4 sierpnia 2014r. o sygn. akt: I SA/Gl 1814/13, czym innym jest "uprawianie sportu" i osiągane z tego tytułu wynagrodzenie (przychody), a czym innym jest korzystanie z faktu uprawiania sportu i uzyskanego w ten sposób wizerunku (sportowca). Innymi słowy odpłatne uprawianie sportu nie jest tożsame z odpłatnym wykorzystaniem takiej działalności w innych, niż uprawianie sportu sferach. Odróżnić więc należy np. udział w treningach czy zawodach sportowych na podstawie kontraktu sportowego ("usługi" sportowe), od wykonywania czynności polegających na zaangażowaniu określonej aktywności sportowej (sportowa) na podstawie innego rodzaju umów, nie dotyczących "uprawiania sportu". Przychodami z uprawiania sportu są wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane przez osobę uprawiającą sport za wykonywanie tak określonej działalności. Dochody zawodnika (sportowca) otrzymane z tytułu uprawiania danej dyscypliny sportowej (sportu), niezależnie od podstawy prawnej ich uzyskania (umowy lub bezumowne) zalicza się do przychodów, o jakich mowa w art. 13 pkt 2 ustawy podatkowej. Tym samym należałoby uznać, że inne przychody osoby uprawiającej sport, nie stanowiące świadczenia otrzymywanego za wykonywanie takiej działalności, kwalifikowane są do innego źródła lub innej kategorii źródła niż uprawianie sportu. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że przychody z uprawiania sportu mieszczą w sobie przychody z usług reklamowych świadczonych przez sportowca na rzecz klubu, w którym uprawia sport. Przychody z tytułu wykonywania usług "reklamowych" lub świadczenia innych usług w tym "wizerunkowych" na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia uzyskane wyłącznie od klubu przez sportowca będącego jego zawodnikiem, o ile nie są one uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez takiego podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, należy klasyfikować do przychodów opisanych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej. Podzielając powyższą argumentację WSA w Gliwicach, podnieść należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w ramach zawartej z Klubem umowy reklamowej skarżący był zobowiązany do współdziałania w sposób umożliwiający Klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych o podobnym charakterze. W zakresie tych usług podatnik nie mógł reklamować towarów, produktów i usług innych podmiotów niż sponsorzy Klubu. Usługi reklamy były świadczone pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Klub, a podatnik nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z reklamą. W takim zaś stanie faktycznym, uzyskane przez skarżącego przychody na podstawie umów o świadczenie tego rodzaju usług, wykraczających poza granice zakreślone pojęciem "uprawianie sportu", stanowią zdaniem Sądu, usługi wymienione w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej. O ile dany podatnik zawiera umowy z jednym podmiotem i świadczy na ich podstawie usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie, bez ryzyka jego utraty i przy braku możliwości ich świadczenia na rzecz innych podmiotów, to wówczas tego rodzaju działalność nie jest – w rozumieniu ustawy podatkowej – działalnością gospodarczą. Tego rodzaju przychody należy kwalifikować jako uzyskane z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 ustawy podatkowej z tytułu wykonywania usług (umowy reklamowe), opisanych w art. 13 pkt 8a tej ustawy podatkowej, (nie zaś jak oceniły organy w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego, przychód o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu, ustalone przez organy okoliczności faktyczne dotyczące zawartej przez podatnika umowy i wykonywanych na jej podstawie usług reklamowych polegających m.in. na prezentowaniu logo i reklam sponsorów Klubu, którego jest reprezentantem i na rzecz którego uprawia sport, udostępnieniu własnego wizerunku do wykorzystania w materiałach reklamowych sponsorów, czy udziału w imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku sponsorów, nie dają podstaw do przyjęcia, że w związku z tą umową prowadzona jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W niniejszej sprawie, pomimo błędnej kwalifikacji przychodów z usług reklamowych do kategorii przychodów z uprawiania sportu zamiast do przychodów z tytułu wykonania tych usług na podstawie art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f., organy podatkowe prawidłowo zaliczyły je do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Naruszenie przepisów art. 13 pkt 2 i 8a nie miało tym samym wpływu na wynik sprawy. Na wynik ten nie miała również wpływu powołana w skardze interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. sygn. DD2/033/30/KBF/14/-47426, skoro Sąd uznał, że osiągnięte przez podatnika sporne przychody nie zostały uzyskane w warunkach odpowiadających definicji działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii niepobierania przez płatników zaliczek od wypłaconych należności, przywołać należy treść art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności m.in. z tytuł działalności wykonywanej osobiście, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, w której podatnik, świadcząc określone usługi na rzecz płatnika na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, świadczy je w ramach swojej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dotyczy to wyłącznie tych sfer działalności wykonywanej na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, które nie zostały wymienione w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., a więc w szczególności przepis ten nie odnosi się do należności wypłacanych z tytułu uprawiania sportu. Zauważyć też należy, że art. 41 ust. 2 odnosi się do problematyki techniki podatkowej, nie przesądzając o możliwości zakwalifikowania określonych przychodów do poszczególnych źródeł przychodów, lecz wskazuje na konsekwencje przyporządkowania przychodów do określonych źródeł w zakresie sposobu uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. Stosownie zaś do treści art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa m.in. w art. 13 u.p.d.o.f. – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W przypadkach takich nie stosuje się art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, o czym stanowi art. 26a § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym wina podatnika nie wyłącza wyłącznej odpowiedzialności płatnika. W rozpoznanej sprawie, Klub A nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych skarżącemu wynagrodzeń. Z akt wynika, iż skarżący złożył oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Oświadczenia te zawarte zostały w treści umowy o świadczenie usług. W niniejszej sprawie organy nie orzekały jednakże o zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie określały wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy, czy o odpowiedzialności płatnika za ich niepobranie, ale określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 45 ust.6 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli podatkowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Przepis ten, ani art. 26a Ordynacji podatkowej, nie zawiera nakazu skierowanego do organów podatkowych, ustalenia w decyzji wymiarowej zakresu odpowiedzialności podatnika za podatek z niej wynikający. Podstawową zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest samoobliczenie podatku przez podatnika na podstawie art. 45 ust.1 u.p.d.o.f.. Niezapłacona część zaliczki na podatek dochodowy jest zaległością podatkową do chwili rozliczenia rocznego, najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następnego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy obciąża natomiast podatnika, a nie płatnika. Tym samym za niezasadne uznał Sąd zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które zawiera określenie podstaw faktycznych i prawnych decyzji, wbrew twierdzeniom skargi, nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy czym, jak już wskazano, błędne powołanie przepisu art. 13 pkt 2, zamiast art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f., pozostaje bez wpływu na ostateczny wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.