II FSK 318/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 601/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 601/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. M. (dalej "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 18 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 176 487 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że skarżący jako sportowiec – zawodnik zrzeszony w klubie sportowym (związany z Klubem Piłki Siatkowej S., dalej jako "Klub", kontraktem na uprawianie sportu) błędnie zaliczył przychody uzyskane w 2010 r. w wysokości 618 540 zł z tytułu świadczenia usług reklamowych na podstawie umowy zawartej z Klubem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". W wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 19 maja 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przywołując treść art. 5a pkt 6, art. 5b pkt 1 i art.13 pkt 2 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przychody skarżącego z tytułu umowy o świadczenie usług reklamowych należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w ramach przychodów z uprawiania sportu. Jak wskazał organ odwoławczy, w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie, w dniu 1 stycznia 2010 r. skarżący zawarł z Klubem dwie umowy: - o świadczenie usług sportowych, z tytułu której uzyskał w 2010 r. przychód w kwocie brutto 60 000 zł opodatkowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.); - o świadczenie usług reklamowych, z tytułu której wystawił w 2010 r. faktury VAT na łączną kwotę brutto 689 300 zł, kwalifikując uzyskany przychód jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Odwołując się do definicji pozarolniczej działalności gospodarczej unormowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., organ podniósł, że ustawodawca formułuje zasadę wyłączności źródeł przychodu, nakazując zaliczać do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej tylko te, które nie są zaliczane do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ww. ustawy. Organ nie podzielił stanowiska strony, zgodnie z którym art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., chociaż wymienia uprawianie sportu jako źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, to przy określonej organizacji takiego uprawiania sportu, spełniającej ustawowe warunki działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, nie wyklucza, że w tym przypadku źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. W ocenie organu odwoławczego, przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odwołując się do postanowień umów z dnia 1 stycznia 2010 r. organ podniósł, że przychody, jakie podatnik uzyskał z tytułu świadczenia usług reklamowych, miały swoje źródło w osobistym uprawianiu przez niego piłki siatkowej. Świadczone usługi reklamowe na rzecz Klubu oraz jego sponsorów stanowiły konsekwencję zawartego równocześnie kontraktu sportowego i nie mogły być oderwane od usług sportowych, co potwierdzały postanowienia umowy reklamowej określające warunki, czas i miejsce świadczenia przedmiotowych usług, tj. podczas imprez sportowych z udziałem drużyny. Skarżący zobowiązał się do udziału we wszystkich imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku Klubu oraz jego sponsorów, jak też do reklamowania podmiotów, towarów i usług wyłącznie wskazanych przez Klub oraz w sposób wskazany przez Klub (§ 3 pkt 1 umowy reklamowej). Nie miał w tym zakresie zatem swobody. Na ścisłe powiązanie umowy reklamowej z kontraktem sportowym wskazują także postanowienia dotyczące automatycznego obniżenia wynagrodzenia skarżącego w przypadku zaistnienia przesłanek do obniżenia wynagrodzenia przewidzianych w kontrakcie sportowym. Fakt, iż wynagrodzenie z tytułu umowy reklamowej ulegało stosunkowemu obniżeniu, a po pewnym czasie (powyżej 90 dni) w ogóle nie przysługiwało, w przypadku, gdy skarżący nie mógł uczestniczyć w rozgrywkach sportowych, treningach oraz innych zdarzeniach związanych ze sportowym życiem Klubu np. w wyniku kontuzji, również wskazywał na powiązanie usług sportowych i reklamowych. Z powyższego wynikało, że usługi reklamowe miały uzasadnienie wyłącznie wtedy, gdy podatnik był czynnym zawodnikiem i świadczył usługi sportowe. Także w kwestii zgody strony na utrwalanie i rozpowszechnianie jego wizerunku, zarówno indywidualnego, jak i na tle drużyny, umowa reklamowa odwoływała się do sytuacji, w których podatnik wykonuje obowiązki na podstawie kontraktu sportowego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że z tytułu realizacji umowy reklamowej skarżący nie odpowiadał wobec osób trzecich, tj. sponsorów Klubu, lecz wyłącznie przed Klubem, co potwierdził skarżący w swych wyjaśnieniach, jak również znajdowało odzwierciedlenie w treści załącznika do umowy sponsorskiej z P. S.A. - sponsorem strategicznym Klubu, zawierająca wykaz usług promocyjnych świadczonych przez Klub i jego zawodników na rzecz sponsora. Zdaniem organu, zasadnicze znaczenie dla kwalifikacji działalności wykonywanej przez skarżącego miał jej osobisty charakter. Z umów, jakie zawarł on z Klubem wynikało, że reprezentować barwy Klubu może jedynie On z uwagi na jego indywidualne cechy i umiejętności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. To, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności, odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto organ wskazał, że działalność sportową organizował i prowadził we własnym imieniu oraz na własny rachunek Klub, a nie podatnik zrzeszony w tym Klubie, który pozostawał w dyspozycji Klubu, podporządkowując się prowadzonej przez Klub działalności sportowej i związanej z nią działalności reklamowej. Nie można zatem uznać, że działalność podatnika jako zawodnika miała charakter przez niego zorganizowany. Wykonywane czynności nie mieściły się również w kategorii obrotu gospodarczego, skoro wbrew zasadzie swobody gospodarczej, mógł on uprawiać profesjonalnie sport tylko na rzecz jednego konkretnego klubu sportowego. Nie sposób było zatem uznać, że podatnik występował w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek. Uzyskiwał natomiast przychody z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiące źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Organ podzielił także ocenę organu pierwszej instancji w kwestii, iż wyjaśnienia Klubu co do skalkulowania wynagrodzenia podatnika z tytułu umowy sportowej i umowy reklamowej są nieprzekonywujące. Wskazując na osiągnięcia sportowe podatnika ([...]) jako nieracjonalne uznał wycenienie jego gry w umowie sportowej jedynie na 6 000 zł miesięcznie, przy jednoczesnym wycenieniu jego usług reklamowych na kwotę 60 000 zł miesięcznie. W ocenie organu, skalkulowanie wynagrodzenia z tytułu usług sportowych i reklamowych w stosunku 1 do 10 miało na celu osiągnięcie przez podatnika korzyści związanych z opodatkowaniem przychodów według stawki liniowej podatku w wysokości 19 %. Organ odwoławczy ocenił również jako niezasadny zarzut naruszenia art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazując, że obowiązki płatnika do pobrania zaliczki na podatek dochodowy wynikają z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, podatnik złożył oświadczenie w przedmiocie prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz Klubu, które znalazło się w § 1 pkt 5 umowy z dnia 1 stycznia 2010 r. o świadczenie usług reklamowych. W związku z tym Klub nie miał prawnego obowiązku poboru zaliczek od dokonywanych na rzecz podatnika wypłat wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług reklamowych, a to skutkowało wyłączeniem zastosowania art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. 3. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego przyjętego a priori stanowiska organu, że przychody strony podlegały zaliczeniu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie zaś z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., podczas gdy w interpretacji ogólnej Ministra Finansów dopuszcza się inne rozumienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w każdym przypadku osiągania przychodów z uprawiania sportu stanowią one przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie mogą być kwalifikowane do innego źródła przychodów, - art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w przypadku zaliczenia przychodów podatnika do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście płatnik nie jest wyłącznym podmiotem odpowiedzialności podatkowej. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, odwołując się do brzmienia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że uznanie przez ustawodawcę przychodów z danego źródła za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika z ustaleń w niniejszej sprawie, w dniu 1 stycznia 2010 r. podatnik zawarł z Klubem jako jego zawodnik, umowy w ramach których, z uwagi na indywidualne cechy i umiejętności, miał reprezentować barwy tego Klubu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, gdyby przyjąć, że doszło w takim przypadku do zawarcia przez Klub umowy z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik – posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu – oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie, czy zatrudnionego przez siebie pracownika. Te okoliczności, świadczące o tym, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba, z uwagi na swoje zdolności, czy umiejętności – odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Poza tym, wątpliwe jest uznanie, że wykonywane przez skarżącego czynności zawodnika klubu mieszczą się w kategorii obrotu gospodarczego, skoro wbrew zasadzie swobody gospodarczej - może on uprawiać profesjonalnie sport tylko na rzecz jednego klubu. Zawierając umowę w charakterze zawodnika z jednym, konkretnym klubem, skarżący zobowiązał się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy, a zatem (poza innymi ograniczeniami wynikającymi z umowy), nie może on uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, dochody zawodnika (sportowca) otrzymane z tytułu uprawiania danej dyscypliny sportowej (sportu), niezależnie od podstawy prawnej ich uzyskania (umowy lub bezumowne) zalicza się do przychodów, o jakich mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Jednakże, zdaniem sądu pierwszej instancji, przychody z uprawiania sportu nie mieszczą w sobie przychodów z usług reklamowych świadczonych przez sportowca na rzecz klubu, w którym uprawia sport. Przychody z tytułu wykonywania usług "reklamowych" lub świadczenia innych usług w tym "wizerunkowych" na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia uzyskane wyłącznie od klubu przez sportowca będącego jego zawodnikiem, o ile nie są one uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez takiego podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, należy klasyfikować do przychodów opisanych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, w okolicznościach niniejszej sprawy, w ramach zawartej z Klubem umowy reklamowej skarżący był zobowiązany do współdziałania w sposób umożliwiający Klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych o podobnym charakterze. W zakresie tych usług skarżący nie mógł reklamować towarów, produktów i usług innych podmiotów niż sponsorzy Klubu. Usługi reklamy były świadczone pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Klub, a podatnik nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z reklamą. W takim zaś stanie faktycznym, uzyskane przez skarżącego przychody na podstawie umów o świadczenie tego rodzaju usług, wykraczających poza granice zakreślone pojęciem "uprawianie sportu", stanowią zdaniem sądu pierwszej instancji, usługi wymienione w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. O ile dany podatnik zawiera umowy z jednym podmiotem i świadczy na ich podstawie usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie, bez ryzyka jego utraty i przy braku możliwości ich świadczenia na rzecz innych podmiotów, to wówczas tego rodzaju działalność nie jest – w rozumieniu ustawy podatkowej – działalnością gospodarczą. Tego rodzaju przychody należy kwalifikować jako uzyskane z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 ustawy podatkowej z tytułu wykonywania usług (umowy reklamowe), opisanych w art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f. (nie zaś jak oceniły organy w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego, przychód o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.). Zdaniem sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie, pomimo błędnej kwalifikacji przychodów z usług reklamowych do kategorii przychodów z uprawiania sportu zamiast do przychodów z tytułu wykonania tych usług na podstawie art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f., organy podatkowe prawidłowo zaliczyły je do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Naruszenie przepisów art. 13 pkt 2 i 8a nie miało tym samym wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii niepobierania przez płatnika zaliczek od wypłaconych należności, w uzasadnieniu wyroku wskazano, że w niniejszej sprawie organy nie orzekały o zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie określały wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy, czy o odpowiedzialności płatnika za ich niepobranie, ale określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli podatkowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Przepis ten, podobnie jak art. 26a Ordynacji podatkowej, nie zawiera nakazu skierowanego do organów podatkowych, ustalenia w decyzji wymiarowej zakresu odpowiedzialności podatnika za podatek z niej wynikający. Podstawową zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest samoobliczenie podatku przez podatnika na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Niezapłacona część zaliczki na podatek dochodowy jest zaległością podatkową do chwili rozliczenia rocznego, najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następnego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy obciąża natomiast podatnika, a nie płatnika. 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.: 1) art. 13 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w każdym przypadku osiągnięcia przychodów z uprawiania sportu stanowią one przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie mogą być kwalifikowane do innego źródła przychodów, a zakazy konkurencji wprowadzane do umowy wykluczają kwalifikowanie danej działalności jako gospodarczej; 2) art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w przypadku zaliczenia przychodów podatnika do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście płatnik nie jest wyłącznym podmiotem odpowiedzialności podatkowej w stanie faktycznym sprawy. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, okoliczność że art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m in. przychody z uprawiania sportu, nie skutkuje niejako automatycznym przyporządkowaniem tych przychodów do tego źródła. W każdym konkretnym stanie faktycznym należy indywidualnie rozważyć, czy dane przychody należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w przypadku przychodów z uprawiania sportu uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – ze względu na brak zastrzeżenia analogicznego do art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. – możliwe jest ich zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. płatnicy nie są zobowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość sklasyfikowania przychodów z uprawiania sportu do przychodów z działalności gospodarczej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że nawet gdyby przyjąć, że dokonał on nieprawidłowego zaszeregowania przychodów jako pochodzących z działalności gospodarczej, to i tak podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym (do wysokości zaliczek) jest płatnik i to on pozostaje jedynym adresatem roszczeń organu podatkowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. 6.1. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Przypomnieć również należy autorowi skargi kasacyjnej, że brak zarzutów procesowych (tak w rozpatrywanej sprawie) sprawia, że NSA obligowany jest do uznania za wiążącą w sprawie ocenę okoliczności faktycznych sprawy dokonaną w zaskarżonym wyroku (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 133/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 6.2. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji (a co umknęło autorowi skargi kasacyjnej), spór w rozpatrywanej sprawie koncentrował się wokół kwestii zakwalifikowania przez organy podatkowe przychodów skarżącego ze świadczenia usług reklamowych na podstawie umowy zawartej z klubem sportowym, do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), a nie jak kwalifikował je skarżący – do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Na wstępie rozważań nad wskazanym zagadnieniem należy zauważyć, że po wydaniu wyroku w przedmiotowej sprawie, jak też po sporządzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 22 czerwca 2015 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 1/15 (publik. CBOSA), zgodnie z którą przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie w uchwale tej NSA podniósł kilka istotnych kwestii, o czym niżej, które pomagają w przesądzeniu czy konkretne przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarówno w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2992/11; z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 640/12; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 302/13), jak i w piśmiennictwie (por. B. Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka rozwiązana..., Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 2, s.14; M. Jamroży, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka nie do rozwiązania?, Przegląd Podatkowy z 2014 r., nr 10, s.7) nie budzi wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. Źródło w postaci działalności wykonywanej osobiście zostało zdefiniowane poprzez enumeratywne wyliczenie rodzajów przychodów z tego źródła w art. 13 u.p.d.o.f. Ustawa nie zawiera natomiast definicji wyrażenia "działalność wykonywana osobiście" poprzez wskazanie (jak w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej) cech, jakimi działalność ta powinna się charakteryzować. W orzecznictwie (przykładowo w uchwale NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09) przyjmuje się, że pojęcie "działalność wykonywana osobiście" nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności. Mają one jedynie jedną cechę wspólną, a mianowicie przymiot osobistego (bez pośrednictwa osób trzecich) wykonywania tych czynności. Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście w punkcie 2 art. 13 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Źródło w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w dwojaki sposób- poprzez określenie cech pozarolniczej działalności gospodarczej w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 oraz poprzez enumeratywne wyliczenie rodzajów przychodów, które do źródła tego są zaliczane (art. 14 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; b) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; c) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.). Na tle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 678/08; z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1364/11; z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2446/12) wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy kwalifikacji przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero, gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności. Przyjąć zatem należy, przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że mimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f., jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja dwóch źródeł jest zatem możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 tej ustawy. Przychody z uprawiania sportu zostały wymienione w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. jako przychody ze źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście. Podkreślić należy, że ustawodawca określił ten strumień przychodów jako przychód z uprawiania sportu, a nie jako przychód sportowca. Powiązał zatem opis przychodów z działaniem, z jakiego on wynika, a nie z cechą osoby (podatnika), który przychód osiąga. Odmiennie uczynił w odniesieniu do sędziów, wiążąc opis przychodów zarówno z osobą, jak i jej działaniem (art. 13 pkt 2 in fine). Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia "uprawianie sportu", NSA w przedmiotowej uchwale bardzo szczegółowo odniósł sie do tego zagadnienia, analizując praktycznie cały porządek prawny w tym zakresie. W konkluzji przyjął, że do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przypisać należy przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże ich z klubem. Wypłacane im wynagrodzenie stanowi bowiem świadczenie ze stosunku pracy, nie jest natomiast przychodem z uprawiania sportu. Do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. zaliczać należy te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe. Jeżeli sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). 6.3. W każdej zatem konkretnej sprawie należy indywidualnie rozważyć do jakiego źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przypisać dane przychody. Wszystko zatem zależy od okoliczności faktycznych sprawy, a te w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zostały podważone (por. punkt 6.1. uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji uznał, że wszystkie przychody uzyskane przez skarżącego w 2010 r. od klubu sportowego stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), bowiem przedstawione dowody nie pozwalały na uznanie zaistnienia przesłanek prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej (art. 5a i 5b u.p.d.o.f.). Wobec braku zarzutów o charakterze procesowym umożliwiających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zweryfikowanie powyższego stanowiska sądu pierwszej instancji w tym zakresie, uznać należy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Dodatkową "wadą" wniesionej skargi kasacyjnej jest fakt, że jej autor nie odniósł się do istoty sporu w niniejszej sprawie. Przychodów z uprawiania sportu kwalifikowanych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście nie kwestionował nawet sam skarżący, ani składając roczne zeznanie podatkowe, ani w trakcie postępowania podatkowego. Spór w rozpatrywanej sprawie koncentrował się wokół kwalifikowania do właściwego źródła przychodów tzw. usług reklamowych skarżącego. Organy podatkowe zakwestionowały uznanie ich za przychody z działalności gospodarczej i uznały ze przychody z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.). Sąd pierwszej instancji wprawdzie zgodził się, że są to przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), ale uznał je za usługi wymienione w art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f. Do tej kwestii rozpatrywana skarga kasacyjna w ogóle się nie odnosi. 6.4. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego "niezastosowanie i przyjęcie, że w przypadku zaliczenia przychodów podatnika do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście płatnik nie jest wyłącznym podmiotem odpowiedzialności podatkowej w stanie faktycznym sprawy". Zgodnie z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Powołanego przepisu nie można czytać z pominięciem regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności m.in. z tytuł działalności wykonywanej osobiście, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Wskazany przepis wyklucza zatem odpowiedzialność płatnika, jeśli tylko dysponuje on oświadczeniem, o którym mowa w art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie skarżący złożył stosowne oświadczenie na rzecz Klubu (§ 1 pkt 5 umowy z dnia 1 stycznia 2010 r. o świadczenie usług reklamowych). Klub nie miał obowiązku weryfikować, czy składający oświadczenie spełnia przesłanki działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Klub nie miał prawnego obowiązku poboru zaliczek od dokonywanych na rzecz podatnika wypłat wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług reklamowych, a to skutkowało wyłączeniem zastosowania art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. 6.5. Wobec wykazania bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).