I FSK 481/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt III SAB/Wa 76/13 w sprawie ze skargi A. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: DUKS) w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresu 2011 r. 2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że na podstawie postanowienia DUKS z 9 listopada 2012 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Powodem wszczęcia postępowania kontrolnego było podejrzenie udziału spółki w łańcuchu dostaw towarów związanym z oszustwem w podatku VAT. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego pełnomocnik spółki wnioskował o przeprowadzenie licznych dowodów (m.in. dowodu z dokumentów, z zeznań świadków) mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie oraz zawnioskował o załatwienie sprawy w terminie 60 dni od dnia doręczenia postanowienia DUKS. DUKS w odpowiedzi na żądanie podatnika wskazał, że z treści art. 139 § 1 oraz art. 140 ustawy z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 e zm.; dalej: O.p.) wynika, że organ podatkowy ma prawo przedłużyć postępowanie, musi jednak w takiej sytuacji poinformować stronę o tym fakcie. Jeżeli w przedmiotowym postępowaniu zajdą takie okoliczności strona zostanie o tym powiadomiona stosownym pismem. Ponadto nadmienił, iż z przepisów iż art. 13b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r. Nr 100, poz. 442; dalej: u.k.s.) wynika, że organ kontroli skarbowej ma prawo przeprowadzania czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego, nie będących jego bezpośrednimi dostawcami bądź odbiorcami, w zakresie uczestniczenia tych podmiotów w dostawie tego samego towaru. Organ ponadto poinformował, iż z racji tego, że na organie kontroli skarbowej ciąży obowiązek dowodowy a prawo nie zabrania gromadzenia dowodów poprzez przeprowadzanie czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego, nie będących jego bezpośrednimi dostawcami bądź odbiorcami, na dalszym etapie postępowania może zaistnieć konieczność zgromadzenia dowodów w oparciu o przeprowadzenie tych czynności. 3. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego DUKS kolejnymi postanowieniami (z 21 stycznia, 22 marca, 24 maja oraz 23 lipca) DUKS informował skarżącą, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w kolejno wskazywanych terminach ze względu na skomplikowany charakter sprawy, konieczność szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego, złożoność prowadzonego postępowania oraz znaczną objętość zgromadzonej dokumentacji. Organ wyznaczając każdorazowo nowy zakładany termin zakończenia postępowania kontrolnego wskazywał na niezbędność przeprowadzenia kolejnych czynności sprawdzających (m.in. przeprowadzenia postępowania dowodowego, przesłanie przez spółkę żądanych dokumentów oraz udzielenie wyjaśnień, przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej przez właściwe miejscowo urzędy kontroli skarbowej oraz wystąpienie do właściwych urzędów w innych państwach członkowskich o udzielenie informacji o zagranicznych kontrahentach skarżącej). Pismem z 4 września 2013 r. spółka złożyła do Ministra Finansów ponaglenie na niezałatwienie w terminie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem DUKS z 9 listopada 2012 r. Postanowieniem z dnia 23 września 2013 r. DUKS poinformował skarżącą, iż postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie wynikającym z art. 139 § 1 O.p. Jednocześnie organ postanowił wyznaczyć nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 26 listopada 2013 roku. W uzasadnieniu organ wskazał, iż postępowania kontrolne nie zostanie zakończone w terminie wynikającym z art. 139 § 1 O.p. z wagi na fakt, iż w dniu 5 września 2013 r. wystąpiono z wnioskami do zagranicznych administracji podatkowych o udzielenie informacji o kolejnych kontrahentach spółki posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 2 października 2013r. stwierdził, że ponaglenie spółki z dnia 4 września 2012 r. jest nieuzasadnione. Organ wskazał, że organ o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie zawiadamiał stronę, podając przyczynę przedłużenia i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z bezczynności organu a spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz ilością czynności dowodowych do wykonania. W ocenie organu, przyczyny jakie organ kontroli skarbowej podał dla uzasadnienia niemożności załatwienia sprawy w terminie, uwzględniają okoliczności faktyczne sprawy. Oznacza to, ze czas trwania przedmiotowego postępowania kontrolnego nie wynika z opieszałości organu, a spowodowany jest przede wszystkim specyfiką tego postępowania, wynikającą z konieczności przeprowadzenia licznych czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanej, w tym kontrahentów zagranicznych, co wiąże się z czasochłonnością przeprowadzonych czynności. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2013 r. DUKS poinformował skarżącą, iż postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie wynikającym z art. 139 § 1 O.p, jednocześnie organ postanowił wyznaczyć nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 27 stycznia 2014 r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż przedłużenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego jest spowodowane skomplikowanym charakterem sprawy, koniecznością szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego, złożonością prowadzonego postępowania, znaczną objętością zgromadzonej dokumentacji oraz oczekiwaniem na materiały z czynności sprawdzających u kolejnych kontrahentów spółki z terytorium Unii Europejskiej. 3. W skardze na przewlekłe prowadzenie postępowania skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 ,art. 125, art. 139 § 1, art. 140 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 13b ust. 1 i 2, art. 31 ust. 1 u.k.s. Skarżąca wniosła o stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie sprawy ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz wyznaczenie organowi 14 dniowego terminu załatwienia sprawy poprzez wydanie wyniku kontroli lub decyzji. W uzasadnieniu podniosła, iż zachodzi ścisły związek między treścią prawa materialnego a działaniami podejmowanymi przez organ w toku postępowania kontrolnego. Zdaniem skarżącej działania mające na celu ujawnienie okoliczności, których nie daje się podciągnąć pod przepis prawa materialnego nie są działaniami niezbędnymi w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Podejmując tego rodzaju działania organ popada w stan przewlekłości. W sprawie wzorzec stanu faktycznego wyraża art. 88 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Z tego przepisu nie wynika aby jakikolwiek wpływ na zobowiązanie podatkowe skarżącej miały transakcje przeprowadzone wcześniej (przed dostawą na rzecz skarżącej); nie ma znaczenia również sposób przeprowadzenia tych transakcji. Bez znaczenia w sprawie są transakcje wewnątrzunijne, w których skarżąca nie brała udziału. Są to transakcje, które mogą mieć znaczenie w innych sprawach, dotyczących podatników innych niż skarżąca. Skarżąca zaznaczyła, iż oczywistym skutkiem przewlekłości w wynikającej ze zbędnych działań DUKS jest utrzymujący się stan destabilizacji sytuacji prawnej skarżącej, czego nie daje się pogodzić z zasadą pewności obrotu prawnego. 3.1. W odpowiedzi na skargę DUKS wniósł o jej oddalenie. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z art. 125 § 1 O.p. wynika, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony zauważyć jednak trzeba, że obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu kontroli skarbowej wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie podatkowe. Z przepisów art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tamże terminach. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji wszczęcie postępowania kontrolnego na podstawie postanowienia DUKS z 9 listopada 2012 r., obejmujące sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. uznał za uzasadnione. Nie ulega też wątpliwości, co wynika z akt sprawy, że o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zawiadomiono spółkę stosownym pismem doręczonym w dniu 14 listopada 2012 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w wyniku tejże kontroli w spółce zrodziło się podejrzenie brania udziału skarżącej w łańcuchu dostaw towarów, o których wiadomo, że są wykorzystywane w oszustwach dotyczących tzw. znikającego podatnika w transakcjach wewnątrz/wspólnotowych, przez co narażają Skarb Państwa na straty będące wynikiem niezapłaconych podatków lub uzyskaniem nienależnych zwrotów podatku VAT przez podmioty biorące udział w tych transakcjach. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ kontroli zobligowany był do zbadania zarówno deklarowanych wysokości podatku należnego (co pomija w swojej skardze skarżąca), jak i podatku naliczonego - co wyznacza w ujęciu przedmiotowym bardzo szeroki zakres kontroli i to tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę powiązanych w łańcuchu dostaw występujących kontrahentów. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w prowadzonym postępowaniu w A. Sp. z o.o. do dnia złożenia skargi ustalono cały łańcuch dostaw towaru do A. Sp. z o.o., w tym zidentyfikowano podmioty będące tzw. "znikającymi podatnikami" (podmioty zarejestrowane, nieprowadzące działalności gospodarczej), tj.: C. Sp. z o.o., O. sp. z o.o.. E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. F. Jednocześnie w podmiotach O. sp. z o.o., S. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., przeprowadzono postępowania kontrolne, zakończone wydaniem decyzji, zaś w podmiotach E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., prowadzone są postępowania kontrolne, w wyniku których ustalono bezpośrednich, jak i ostatecznych odbiorców faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o., u których przeprowadzono czynności sprawdzające, a nadto ustalono podmioty z terytorium Unii Europejskiej będące odbiorcami towarów, wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. W trakcie postępowania wystąpiono z 29 wnioskami o wymianę informacji do zagranicznych administracji podatkowych Wielkiej Brytanii, Holandii, Austrii, Niemiec, Czech, Słowacji Irlandii, Danii, Francji w celu uzyskania informacji o transakcjach WDT z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach (jak wynika z akt sprawy, na chwilę złożenia skargi do sądu otrzymano 7 odpowiedzi). W związku z wyżej opisanymi czynnościami oraz z uwagi na obszerność materiału dowodowego, jak też ilość podmiotów objętych czynnościami sprawdzającymi oraz kontrolnymi mającymi decydujące znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie zaistniały przesłanki uzasadniające pod względem merytorycznym przewlekłości postępowania, gdyż podejmowane czynności nie miały cech ani zaniechania, ani wadliwości działań podejmowanych przez organ kontroli. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w sprawie ze skargi na przewlekłość organu, sąd administracyjny nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, a jedynie ocenia czy organ administracji wykonuje przewidziane prawem obowiązki, polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy. Nie oznacza to jednak pominięcia oceny tychże czynności, zwłaszcza pod kątem konieczności ustalenia pełnego stanu faktycznego, a w następstwie takiego ustalenia, wydania także decyzji. Dlatego nie sposób odmówić racji organom, że uzyskanie odpowiedzi na niektóre pytania powoduje konieczność zadania kolejnego zapytania, co niejako "automatycznie" powoduje wydłużenie czasu kontroli. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że istnieją uzasadnione podstawy do badania rozliczeń podatkowych spółki i jej dalszych kontrahentów, a zatem w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej obowiązany jest – mając na uwadze przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. – dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ustalenie okoliczności faktycznych stanowi bowiem niezbędny warunek prawidłowego wyboru pomiędzy przepisami prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, iż działania organu są bezcelowe i skutkują przewlekłością postępowania w kontekście "wzorca" przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1a oraz 4a ustawy o VAT. Skoro spółka podejrzewana jest o branie udziału w oszustwach dotyczących znikającego podatnika w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, to wiąże się to z koniecznością przede wszystkim ustalenia podmiotów biorących udział w łańcuchu przestępczym, zidentyfikowania ich roli, zbadania ich przepływów finansowych począwszy od źródła powstania pierwszej sfałszowanej faktury, aż do ostatecznego odbiorcy. W związku z powyższym ustalenie stanu taktycznego sprawy jest w tym przypadku pracochłonne i czasochłonne (z analizy akt sprawy wynika, że przynajmniej część kontrahentów spółki są podmiotami nie prowadzącymi działalności gospodarczej, przez co proces gromadzenia materiału dowodowego wydłuża się, podobnie jak w odniesieniu do czynności podejmowanych w organach UE). Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także uchybień organu w aspekcie formalnoprawnym prowadzonego postępowania. Spółka bowiem każdorazowo była informowana na podstawie postanowień DUKS, sporządzonych w trybie art. 140 oraz art. 216 O.p., o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, z podaniem przyczyny niezałatwienia sprawy. Analiza przedmiotowych postanowień pozwala na stwierdzenie, że wymienione tamże czynności oraz okoliczności skutkujące dodatkowymi przedsięwzięciami w celu wyjaśnienia bądź ustalenia określonych faktów albo przeprowadzenia dalszych dowodów nie były, w szczególności, czynnościami "pozornymi" lub bezprzedmiotowymi z punktu widzenia prowadzonego postępowania. Końcowy fragment tychże postanowień (wszystkich), sprowadzający się do stwierdzenia, że "organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia postępowania", nie stoi, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w opozycji do uznania, że każde z nich wskazywało na inny charakter podejmowanych czynności i miało pełne, merytoryczne uzasadnienie na dany moment postępowania. 5. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji z naruszeniem: 1) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i 2, art. 140 § 1 i 2 O.p. poprzez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej polegające na przyjęciu, że pomiędzy zasadami szybkości postępowania i prawdy materialnej zachodzi stosunek konkurencji; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. poprzez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej polegające na niedostrzeżeniu, iż sam charakter sprawy, a więc kryterium, do którego odnosi się art. 139 § 1 O.p. nie może jednocześnie stanowić wzmiankowanej w art. 140 § 1 O.p. przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie; 3) art. 133 §1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 i 2, art. 124 w zw. z art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. polegające na niedostrzeżeniu, iż DUKS ukrył przed skarżącą rzeczywiste przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie; 4) art. 133 §1, art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 w zw. z art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. polegające na niedostrzeżeniu, że z akt sprawy administracyjnej nie wynika dlaczego podstawowe czynności dowodowe w sprawie (czynności sprawdzające) prowadzono w przeciągu wielu miesięcy; w aktach sprawy nie ma również wyjaśnienia, dlaczego wnioski do państw obcych DUKS wysłał dopiero 5 września 2013 r.; na podstawie akt sprawy nie można zweryfikować kryterium właściwego czasu działania; 5) art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 w zw. z art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. polegające na niedostrzeżeniu, że z akt sprawy nie wynika, aby DUKS prowadził postępowanie dowodowe w pierwszej kolejności w kierunku weryfikacji podmiotowej i przedmiotowej zgodności faktur zakupowych ze stanem faktycznym; w ocenie skarżącej bezcelowe było badanie dobrej wiary w sytuacji, gdy faktury nie są poprawne pod względem podmiotowo-przedmiotowym; 6) art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 w zw. z art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. polegające na niedostrzeżeniu, że z akt sprawy nie wynika, aby DUKS prowadził postępowanie dowodowe w kierunku weryfikacji przyjętych a priori przesłanek, na których oparł podejrzeniu świadomego udziału w transakcjach oszukańczych; 7) art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 50 § 1, art. 57 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu, że ukrycie przed skarżącą rzeczywistych przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie, jak też ostatecznie pomieszanie kryteriów, o których mowa w art. 139 § 1 z kryterium, o którym mowa w art. 140 § 1 O.p. uniemożliwiło skarżącej prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi, a wręcz podjęcie decyzji co do zasadności jej wniesienia. 5.1. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy w odniesieniu do skarżącej spółki organy podatkowe przewlekle prowadziły postępowanie kontrolne. 6.1. Zgodnie bowiem z art. 149 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) sąd administracyjny uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Ustawodawca nie skonstruował definicji "przewlekłego prowadzenia postępowania". W doktrynie wskazuje się, że pod tym pojęciem należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Skarga na przewlekłość postępowania dotyczy sytuacji innych niż formalna bezczynność organu (nie wydanie w terminie rozstrzygnięcia). Stwierdzenie przy tym, że w określonej dacie, a tą będzie data orzekania przez Sąd, można zakwalifikować postępowanie organu jako dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymagać będzie gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydanie 11. Warszawa 2011, str. 238). Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Za postępowanie prowadzone przewlekle uznać należy postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Wydanie 5, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70). Podobnie w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu dotknięte jest przewlekłością wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (por. np. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 34/13; z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II OSK 549/13; z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1114/12 oraz z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3097/12). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w taki, gruntowny i kompleksowy sposób zbadał przebieg postępowania w sprawie. Analiza przebiegu postępowania w sprawie, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, potwierdza trafność takich wniosków. W kwestii okresu prowadzenia postępowania kontrolnego w realiach niniejszej sprawy przypomnieć należy, że ż w prowadzonym postępowaniu w A. Sp. z o.o. do dnia złożenia skargi ustalono cały łańcuch dostaw towaru do A. Sp. z o.o., w tym zidentyfikowano podmioty będące tzw. "znikającymi podatnikami" (podmioty zarejestrowane, nieprowadzące działalności gospodarczej), tj.: C. Sp. z o.o., O. sp. z o.o., E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A. sp. z o.o. G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. F. Jednocześnie w podmiotach O. sp. z o.o., S. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., przeprowadzono postępowania kontrolne, zakończone wydaniem decyzji, zaś w podmiotach E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., prowadzone są postępowania kontrolne, w wyniku których ustalono bezpośrednich, jak i ostatecznych odbiorców faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o., u których przeprowadzono czynności sprawdzające, a nadto ustalono podmioty z terytorium Unii Europejskiej będące odbiorcami towarów, wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. W trakcie postępowania wystąpiono z 29 wnioskami o wymianę informacji do zagranicznych administracji podatkowych Wielkiej Brytanii, Holandii, Austrii, Niemiec, Czech, Słowacji Irlandii, Danii, Francji w celu uzyskania informacji o transakcjach WDT z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach (jak wynika z akt sprawy, na chwilę złożenia skargi do sądu otrzymano 7 odpowiedzi). Mając na względzie powyższe czynnościami oraz z uwagi na obszerność materiału dowodowego, jak też ilość podmiotów objętych czynnościami sprawdzającymi oraz kontrolnymi mającymi decydujące znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zaistniały przesłanki uzasadniające pod względem merytorycznym przewlekłości postępowania, gdyż podejmowane czynności nie miały cech ani zaniechania, ani wadliwości działań podejmowanych przez organ kontroli. 6.2. W tej sytuacji w rozpatrywanej sprawie w szczególności nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia: - art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i 2, art. 140 § 1 i 2 O.p. poprzez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej polegające na przyjęciu, że pomiędzy zasadami szybkości postępowania i prawdy materialnej zachodzi stosunek konkurencji, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. poprzez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej polegające na niedostrzeżeniu, iż sam charakter sprawy, a więc kryterium, do którego odnosi się art. 139 § 1 O.p. nie może jednocześnie stanowić wzmiankowanej w art. 140 § 1 O.p. przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie. 6.3. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak to wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r. sygn. akt II FSK 2230/11, opubl. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie orzeczenie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie warunki, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym sensie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogło dojść "poprzez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej polegające na przyjęciu, że pomiędzy zasadami szybkości postępowania i prawdy materialnej zachodzi stosunek konkurencji", czy też polegające "na niedostrzeżeniu, iż sam charakter sprawy, a więc kryterium, do którego odnosi się art. 139 § 1 O.p. nie może jednocześnie stanowić wzmiankowanej w art. 140 § 1 O.p. przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie". 6.4. Rozpatrując natomiast odrębnie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i 2, art. 140 § 1 i 2 O.p. poprzez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej polegające na przyjęciu, że pomiędzy zasadami szybkości postępowania i prawdy materialnej zachodzi stosunek konkurencji zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej jej autor wyraził pogląd, że nie ma konkurencyjnych zasad prawdy materialnej oraz szybkości postępowania. Jak bowiem podnosi, że w art. 139 § 1 O.p. ustawodawca "jasno wskazał w jakich terminach ma być zrealizowana zasada, o której mowa w art. 122 i 187 § 1 O.p. – bez zbędnej zwłoki", nie później niż w terminie miesiąca a sprawy szczególnie skomplikowanej w terminie 2 miesięcy. Odnosząc się do tych argumentów stwierdzić należy, że zasada szybkości postępowania podatkowego wyrażona w art. 125 § 1 O.p. jest jedną z kilku dyrektyw prowadzenia postępowania podatkowego, której dodatkowo nie można przypisać prymatu nad innymi zasadami ogólnymi. Organy podatkowe nie mogą w imię zasady szybkości postępowania zrezygnować z dyrektywy działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz prawdy materialnej (art. 122 O.p.). 6.5. Również wyodrębnienie, dla jego oceny, zarzutu naruszenia art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. "poprzez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej polegające na niedostrzeżeniu, iż sam charakter sprawy, a więc kryterium, do którego odnosi się art. 139 § 1 O.p. nie może jednocześnie stanowić wzmiankowanej w art. 140 § 1 O.p. przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie", nie mogło przyczynić się do jego uwzględnienia. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut wskazał bowiem m.in., że WSA nie dostrzegł sprzeczności jaką dotknięty jest wywód DUKS, który do listopada 2013 r. zapewniał skarżącą, że przedłuża terminy załatwienia sprawy ze względu na konieczność prowadzenia czynności sprawdzających (także za granicą), po czym już skarżąca złożyła już skargę na przewlekłość to organ argumentował, że sprawa jest skomplikowana od jej wszczęcia. Ponadto autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że skomplikowany charakter sprawy nie może być przyczyną, którą organ jest zobowiązany wskazać na podstawie art. 140 § 1 O.p. Odnosząc się do tych argumentów stwierdzić należy, że stopień skomplikowania nie został w rozpatrywanej sprawie uznany jako jedyna przesłanka uznania, że w sprawie nie doszło do przewlekłości postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał wielość czynności, które wykonał organ kontroli podatkowej w tym, że wystąpiono z 29 wnioskami o wymianę informacji do zagranicznych administracji podatkowych Wielkiej Brytanii, Holandii, Austrii, Niemiec, Czech, Słowacji Irlandii, Danii, Francji w celu uzyskania informacji o transakcjach WDT z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, na których odpowiedzi jeszcze nie uzyskano. 6.4. Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy 3 § 1 i art. 134 § 1, art. 57 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 129, art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. w ten sposób, że nie dostrzegł, że organy obydwu instancji nie wskazały faktycznych przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie. Wbrew bowiem wywodom skargi kasacyjnej organy wskazały przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie. W szczególności w postanowieniu GIKS z dnia z dnia 2 października 2013r. podniesiono m.in., że: "Dyrektor UKS w W. wystąpił do innych dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (w G., w B. i w K.) o przeprowadzenie czynności sprawdzających, jak również sam podjął szereg czynności sprawdzających i kontrolnych u kontrahentów kontrolowanego. Ponadto, Dyrektor UKS w W. w dniu 05.09.2013 r. wystąpił do zagranicznych administracji podatkowych o udzielenie informacji o kolejnych kontrahentach Spółki, posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Do chwili obecnej, nie zostały jeszcze zakończone czynności sprawdzające i kontrolne w podmiotach, będących dostawcami i odbiorcami kontrolowanego, jak i u kontrahentów tych podmiotów." Na okoliczności te zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji i trafnie stwierdził, że mimo tak szerokich działań ustalających, zebrany materiał w sprawie jest na tyle niekompletny, że nie daje podstawy do wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne prowadzone w Skarżącej Spółce. 6.5. Nie jest trafny również zarzut naruszenia "art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 w zw. z art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. polegające na niedostrzeżeniu, że z akt sprawy nie wynika, aby DUKS prowadził postępowanie dowodowe w kierunku weryfikacji przyjętych a priori przesłanek, na których oparł podejrzeniu świadomego udziału w transakcjach oszukańczych". Nie zasługuje bowiem na uwzględnienie argumentacja autora skargi kasacyjnej, że w toku postępowania kontrolnego przyjęto nieprawidłowy sposób dowodzenia, ponieważ postępowanie dowodowe należało "ukierunkować na udowodnienie czy podmiot widniejący na fakturze jest nim rzeczywiście (kryterium podmiotowe) oraz czy towar wymieniony na fakturze rzeczywiście był przedmiotem obrotu". Tymczasem w ocenie autora skargi kasacyjnej z akt sprawy nie wynika aby DUKS skoncentrował postępowanie dowodowe na zagadnieniu podmiotowej przedmiotowej niewadliwości faktur zakupowych skarżącej. Autor skargi kasacyjnej uważa, że "jeśli w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postepowania dowodowego okazałoby się, że faktury zakupowe które posiada skarżąca nie spełniają kryterium podmiotowego, to bezcelowe jest prowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów innych niż bezpośrednio dostawcy skarżącej. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Z akt sprawy wynika, że zebrany dotychczas materiał dowodowy wskazuje, że zakupiony uprzednio przez spółkę towar, poprzez łańcuch licznych krajowych podmiotów, ostatecznie w ramach czynności WDT został przekazany do podmiotów z terenu Unii Europejskiej z wykorzystaniem z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, a Spółka podejrzewana jest o branie udziału w oszustwach dotyczących znikającego podatnika w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Dla ustalenia ewentualnych skutków podatkowych dla Spółki niezbędne jest wskazanie podmiotów biorących udział w łańcuchu przestępczym, zidentyfikowanie ich roli, zbadanie ich przepływów finansowych począwszy od źródła powstania pierwszej sfałszowanej faktury, aż do ostatecznego rzekomego odbiorcy. W tej sytuacji za uzasadnione należało uznać wystosowanie wniosków SCAC do administracji podatkowych Wielkiej Brytanii, Republiki Czech, Holandii, Słowacji, Cypru, Szwecji i Niemiec (ogółem 29 wniosków). 6.7. W świetle powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł również zostać uwzględniony również zarzut naruszenia "art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 50 § 1, art. 57 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu, że ukrycie przed skarżącą rzeczywistych przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie, jak też ostatecznie pomieszanie kryteriów, o których mowa w art. 139 § 1 z kryterium, o którym mowa w art. 140 § 1 O.p. uniemożliwiło skarżącej prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi, a wręcz podjęcie decyzji co do zasadności jej wniesienia". Nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, co wyżej zostało już wyjaśnione, że organy ukryły przed skarżącą rzeczywiste przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie, czy też że w sprawie doszło do pomieszania kryteriów, o których mowa w art. 139 § 1 z kryterium, o którym mowa w art. 140 § 1 O.p. 7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a,. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.