I FSK 271/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 717/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Sp. z o.o. w L. (skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 marca 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca we wniosku o interpretację przedstawiła, że zleca i nabywa zlecone usługi marketingowe polegające na kompleksowej organizacji i obsłudze różnych akcji promocyjnych. Usługodawcy (Organizatorzy) świadczą na jej rzecz usługi związane z organizacją i obsługą programów lojalnościowych, których celem jest wzmocnienie marki i zwiększenie sprzedaży oferowanych przez skarżącą produktów. Kompleksowość usługi polega na tym, że tworzy ją szereg czynności jak: opracowanie koncepcji akcji, regulaminów, przygotowanie logistyczne akcji, jej prowadzenie, nadzorowanie, a także sprzedaż po promocyjnych cenach towarów oferowanych w ramach programu, zakupionych uprzednio przez Organizatora lub wydawanie tych towarów przez Organizatora nieodpłatnie. Uczestnik programu lojalnościowego może kupić towary po promocyjnych cenach lub otrzymać je nieodpłatnie po spełnieniu określonych warunków wynikających z regulaminu. W ramach programu lojalnościowego klienci dokonujący zakupów produktów określonych w regulaminie programu, otrzymają możliwość zbierania punktów, których liczba zależy od wartości zakupionych przez nich produktów skarżącej. Zebranie odpowiedniej liczby punktów pozwoli finalnym klientom skarżącej na zakup towarów oferowanych w ramach programu lojalnościowego po promocyjnych cenach lub na otrzymanie ich nieodpłatnie. Sprzedaży tych towarów po promocyjnej cenie lub wydawania ich nieodpłatnie dokonywać będzie Organizator, który będzie także wystawiał faktury sprzedaży lub paragony w przypadku sprzedaży towarów po promocyjnych cenach, a w przypadku wydania nieodpłatnego towarów, będzie wystawiał faktury wewnętrzne uwzględniające VAT od nieodpłatnego wydania towarów, jeżeli taki będzie należny. Organizator otrzyma wynagrodzenie za wykonanie kompleksowej usługi, które będzie również obejmować pełną wartość zakupu towarów sprzedawanych następnie po promocyjnej cenie lub wydawanych nieodpłatnie. Organizator będzie uwzględniać w podstawie opodatkowania usługi świadczonej na rzecz skarżącej wartość towarów sprzedanych po promocyjnej cenie lub wydanych nieodpłatnie. Przy czym nabywając towary we własnym imieniu Organizator będzie otrzymywać faktury wystawione na niego. On będzie stroną umowy sprzedaży tych towarów zobowiązaną do zapłaty ceny. Skarżąca wskazała, że nabywane usługi marketingowe będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. 1.2. Wskazując na powyższy stan faktyczny skarżąca zapytała, czy będzie uprawniona do odliczenia na zasadach ogólnych całej kwoty podatku naliczonego zawartej w fakturze wystawionej przez Organizatora, dokumentującej sprzedaż kompleksowej usługi marketingowej w sytuacji, gdy w podstawie opodatkowania wykazana zostanie przez Organizatora wartość zakupu netto zakupionych przez organizatora towarów sprzedawanych w promocyjnych cenach lub rozdawanych przez niego nieodpłatnie w ramach programu lojalnościowego? 1.3. Prezentując własne stanowisko skarżąca podniosła, że obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2011/177/1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) przewiduje, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Ponieważ Organizator kupuje towary (sprzedawane w ramach programu lojalnościowego po cenach promocyjnych lub wydawane za darmo) we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rzecz skarżącej i nie będzie tych kwot ujmować przejściowo w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby VAT, to zdaniem skarżącej nie spełnione zostały warunki z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji skarżąca stwierdziła, że będzie mogła odliczyć na zasadach ogólnych całą kwotę podatku naliczonego zawartą w fakturze wystawionej przez organizatora. Nie znajdzie tu bowiem zastosowania art. 88 ust.1a ustawy o VAT. 1.4. W interpretacji z 13 marca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 4 ustawy o VAT stwierdził, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, który może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09) wyjaśnił, że o świadczeniu złożonym można mówić wtedy, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia, na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Zdaniem organu, w sprawie zachodzą dwa odrębne świadczenia, dla dwóch odrębnych podmiotów. W przypadku akcji promującej spółkę, odbiorcą jest skarżąca, a w przypadku sprzedaży towarów po promocyjnej cenie lub przekazywania ich nieodpłatnie w ramach akcji promocyjnej – beneficjenci – uczestnicy programu lojalnościowego. W odniesieniu do towarów sprzedawanych przez Organizatora po promocyjnych cenach lub przekazywanych nieodpłatnie, skarżąca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jako podmiot trzeci dokonujący zapłaty za dostawę towarów lub ich nieodpłatne przekazanie przez Organizatora na rzecz beneficjentów. 1.5. Wobec powyższego, zdaniem organu, skarżąca będzie miała prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przez nią wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi VAT zgodnie z art.86 ust.1 ustawy o VAT. Natomiast nie ma prawa do odliczenia VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez organizatora towarów, sprzedawanych następnie po cenach promocyjnych lub wydawanych nieodpłatnie beneficjentom. Organ zgodził się ze skarżącą, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust.1a ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji: 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29a ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2, ust.10, art. 88 ust.1a ustawy o VAT. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wynagrodzenie, które miałoby być wypłacone Organizatorowi przez skarżącą za wykonanie przez niego czynności w ramach kompleksowej umowy marketingowej obejmuje w rzeczywistości dwa elementy: wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Organizatora na rzecz skarżącej i wynagrodzenie płacone przez skarżącą za dostawę towarów dokonywaną przez Organizatora na rzecz uczestników programu lojalnościowego, otrzymujących po cenach promocyjnych lub nieodpłatnie konkretne towary (nagrody). Sąd podkreślił, że są tu dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są odrębne podmioty. 3.2. W ocenie Sądu, zasadnie organ stwierdził, że skarżąca będzie mogła odliczyć VAT od wydatków udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych, z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Nie będzie miała natomiast prawa do odliczenia VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez organizatora towarów, sprzedawanych następnie po cenach promocyjnych lub wydawanych nieodpłatnie beneficjentom, bowiem nie nabywa ona prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a płaci za nie jako podmiot trzeci. 3.3. Za niezasadny Sąd uznał zarzut niezasadnego powołania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ, skoro część kwoty wykazanej na fakturze VAT stanowi w istocie zapłatę przez skarżącą za dostawę towarów dokonywaną przez Organizatora na rzecz uczestników, a nie na rzecz skarżącej, to faktura nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego, jakim jest nabycie przez skarżącą tych towarów, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że skarżąca w tym zakresie nie ma prawa do odliczenia VAT. 3.4. Sąd podkreślił, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.), w którym Trybunał, w odniesieniu do sprawy C-55/09 orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem jest art. 14, 24, 73 i 168 dyrektywy 2006/112, uwaga Sądu), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że wspólny system VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. 3.5. W ocenie Sądu oceny stanu faktycznego nie zmieniał art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Przyjęcie, że niespełnienie warunków z ww. przepisu, jest wystarczające do uznania, że wnioskodawca będzie mógł odliczyć na zasadach ogólnych całą kwotę podatku naliczonego zawartą w fakturze wystawionej przez Organizatora, mogłoby naruszać zasadę opodatkowania konsumpcji oraz równego traktowania podmiotów. Sąd podniósł, że jakkolwiek Organizator ma kupować towary sprzedawane w ramach programu lojalnościowego po cenach promocyjnych lub wydawane za darmo, we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rzecz wnioskodawcy i nie będzie tych kwot ujmować przejściowo w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby VAT, to w istocie rozliczenie kompleksowej usługi marketingowej między tymi stronami zmierza do uzyskania przez Organizatora zwrotu wydatków od wnioskodawcy poniesionych na potrzeby realizacji programu lojalnościowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 29a ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 1a ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że: 1) skarżąca nie zachowuje prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Organizatora programu lojalnościowego, które obejmują jego wynagrodzenie za świadczenie tej usługi marketingowej, w ramach której Organizator wydaje nieodpłatnie towary na rzecz uczestników programu; 2) nieodpłatne wydawanie towarów uczestnikom programu nie jest immanentnie związane funkcjonalnie, organizacyjnie i biznesowo ze świadczeniem przez Organizatora usługi marketingowej polegającej na organizacji i prowadzeniu programu lojalnościowego, co w efekcie doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że świadczenia te nie stanowią jednolitej usługi kompleksowej, 3) usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim towarów, nie stanowią jednego niepodzielnego świadczenia 2. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w sytuacji prowadzenia przedmiotowego programu lojalnościowego zachowanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczeń spełnianych przez Organizatora na rzecz Skarżącego, skutkowałoby uszczupleniem należności publiczno-prawnej polegającej na zaniechaniu opodatkowania konsumpcji, w sytuacji gdy wszystkie nieodpłatne wydania dokonane przez Organizatora opodatkowane będą VAT, do wykazania i zapłaty którego zobowiązany będzie Organizator. II. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. polegające na braku odniesienia się przez WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz braku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. braku wyjaśnienia podstaw poglądu, iż charakter powiązań pomiędzy świadczoną na rzecz skarżącej usługą marketingową i wydawaniem osobom trzecim towarów w ramach programu, nie uzasadnia uznania, że tworzą one niepodzielne świadczenie mimo, że pomiędzy tymi dwoma świadczeniami Organizatora istnieje silne powiązanie biznesowe, które powoduje, że spełnianie osobno każdego z tych świadczeń nie ma wartości dla skarżącej. W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi. 4.2. Odnosząc się do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Baxi Group skarżąca podniosła, że w sprawie tej strony wyraźnie z usługi marketingowej wyodrębniły część dotyczącą nabywanych towarów, intencjonalnie rozdzielając świadczenia. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy wynagrodzenie, które otrzymuje Organizator programu lojalnościowego obejmuje całość wykonywanych czynności. Wartość nagród ma wpływ na kwotę wynagrodzenia, jednakże kwota ta nie jest odrębnie fakturowana ani szczególnie ujmowana na fakturach. W ocenie skarżącej programy lojalnościowe, takie jak w sprawie, podlegają konsekwencjom określonym przez TSUE w sprawie Baxi Group jedynie wtedy, gdy spełnione są także warunki określone w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, tj. musi nastąpić nabycie "w imieniu i na rzecz" nabywcy usługi, oraz wydatki te muszą być ujęte "przejściowo" w ewidencji prowadzonej przez usługodawcę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. Istotą sporu, z uwagi na charakter kwestionowanego rozstrzygnięcia organów (indywidualna interpretacja podatkowa) pozostają jednak przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa materialnego, które dotyczą błędnej wykładni art. 29a ust. 7 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 88 ust. 1a ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. 5.2. Odnosząc się do tych zarzutów, na wstępie rozważań należy wskazać, że organ w zaskarżonej interpretacji podzielił stanowisko skarżącej, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust 1a ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 tej ustawy. Nie było bowiem sporne, iż Organizator nie będzie zawierał umowy w imieniu i na rzecz wnioskodawcy i nie będzie kwot tych wydatków ujmował przejściowo w prowadzonej przez siebie ewidencji, czego wymaga art. 29a ust 7 pkt 3 ustawy o VAT. Sąd również podzielił stanowisko, że w.w. przepisy nie mają zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację i nie rozstrzygał o tym przepisie, stąd zarzut skargi kasacyjnej o nieprawidłowej interpretacji tych przepisów w zaskarżonym wyroku nie ma uzasadnienia. Art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT wskazany został jedynie w uzasadnieniu wyroku jako wyraz stanowiska Sądu, że w stanie faktycznym sprawy nie były spełnione warunki w nim wymienione. 5.3. Zdaniem skarżącej stanowisko zaprezentowanego w powołanym przez strony, oraz Sąd pierwszej instancji, wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 (w tym szczególnie uwagi odnoszące się do Baxi Group Ltd.), zachowuje aktualność tylko o tyle, o ile w stanie faktycznym spełnione zostają równocześnie warunki określone w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT tj. musi nastąpić nabycie w imieniu i na rzecz nabywcy usługi, a wydatki te muszą zostać ujęte "przejściowo" w ewidencji prowadzonej przez usługodawcę. Przy braku spełnienia tych przesłanek, nie ma podstaw prawnych do zaprezentowania stanowiska organu interpretacyjnego, które podzielił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 5.4. Dla oceny powyższej argumentacji zasadne pozostaje prześledzenie stanowiska Trybunału Sprawiedliwości UE w powołanym wyroku, wyjaśnia ono bowiem sposób, w jaki interpretować należy przepisy, by zachować zasady opodatkowania VAT. W powołanym wyroku TSUE z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.), głównie w części dotyczącej Baxi Group Ltd. W sprawie tej Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce @1 Ltd, który obejmował w szczególności jego promocję wśród klientów poprzez katalogi oraz internet, rozpatrywanie wniosków o członkostwo w programie, zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczanie prezentów lojalnościowych, jak również prowadzenie infolinii dla klientów. Spółka @1 zaopatrywała się w prezenty lojalnościowe, będące własnością spółki, przekazywane następnie klientom Baxi. Wobec tego spółka @1 nie tylko miała prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości była ona ich właścicielem. Także w sprawie C-53/09, na tle nieco odmiennego stanu faktycznego (skarżąca w tej sprawie zarządzała programem lojalnościowym, lecz nie była dostawcą prezentów, którą to rolę pełniły odrębne podmioty), sporna pozostawała kwestia charakteru świadczeń pomiędzy Organizatorem usługi promocyjnej a podmiotem dostarczającym prezenty dla tego programu. 5.5. Na bazie tej sprawy Trybunał Sprawiedliwości UE, w odniesieniu do sprawy C-55/09, której stan faktyczny jest zbliżony do stanu faktycznego niniejszej sprawy, orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". Odpowiednikiem wskazanych przepisów na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są art. 14, art. 24, art. 73 i art. 168. W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. 5.6. Z powołanego wyroku nie wynika, by istotna dla takiej oceny charakteru świadczeń objętych fakturą wystawianą przez Organizatora na rzecz skarżącej było okoliczność, czy strony wyodrębniły w niej część wartości dotyczącej nabywanych towarów (doszłoby wówczas wg. skarżącej do "intencjonalnego rozdzielenia" świadczeń). Okoliczność, czy i w jakim zakresie dochodzi do dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT ma charakter obiektywny i nie może być kształtowana wolą stron, w zależności od sposobu jej ewidencjonowania. Bez względu zatem na zrealizowanie przez strony warunku z art. 29a ust 7 pkt 3 ustawy o VAT, ocena, czy zaistniały ku temu przesłanki mieści się w ramach kompetencji do identyfikacji świadczeń, które zawierają się w usłudze deklarowanej przez podatnika jako usługa kompleksowa. 5.7. Uwzględniając powyższe wskazania, przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej w sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny wskazuje, że przekazywanie towarów/nagród przez Organizatora konkursów osobom trzecim, jakkolwiek zawiera się w umownie ustalonym zleceniu tej czynności przez skarżącą Organizatorowi, zajmującemu się przygotowaniem i przeprowadzeniem akcji promocyjnej, to pozostaje fizycznie i ekonomicznie oddzielone od świadczenia usługi. Tym samym dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne świadczenie. Głównym argumentem przemawiającym za taką oceną jest brak tożsamości adresatów poszczególnych świadczeń: beneficjentem usługi marketingowej jest skarżąca, a dostarczenie nagród - towarów od skarżącej po promocyjnych cenach lub za darmo – dedykowane jest uczestnikom programu lojalnościowego. 5.8. Niesporna pozostaje okoliczność, że przekazywane klientom nagrody nie są poprzedzone dostawą ich na rzecz skarżącej, ponieważ w momencie ich przekazywania stanowią własność Organizatora konkursu. Ten ostatni działa w tym zakresie we własnym imieniu i na własny rachunek, jednocześnie jednak to skarżąca ponosi koszty nabycia towarów/nagród rozdawanych następnie uczestnikom programu. To skutkuje oceną, że w aspekcie gospodarczym czynności usługowe Organizatora konkursu na rzecz skarżącej Spółki oraz dostawa przez niego towaru własnego (nagrody) jej klientom nie tworzą w aspekcie gospodarczym jednolitej całości na tyle, by traktować je za kompleksowe. 5.9. Organizator konkursu przekazując klientowi nieodpłatnie nagrodę rzeczową dokonuje tego w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zakładając, że przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (z zastrzeżeniem ust. 3 odnoszącego się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek). Odbiorcą takiej nagrody rzeczowej jest zatem ostateczny konsument, co oznacza, że podatek związany z tą czynnością nie może podlegać odliczeniu, gdyż jego odliczenie – w rozpatrywanej sprawie przez skarżącą w ramach faktury wystawionej przez Organizatora – oznaczałoby odliczenie podatku od czynności służącej ostatecznej konsumpcji, co z kolei pozostawałoby w sprzeczności z istotą podatku od towarów i usług, którego ciężaru nikt by ostatecznie nie poniósł. Podkreślenie tej zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej stanowiło zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-55/09. 5.10. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że problematyka, która została objęta w sprawie wnioskiem o interpretację, była kilkakrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swoich wyrokach stwierdzał, na tle tożsamych stanów faktycznych i prawnych, że nieodpłatne przekazanie nagrody rzeczowej klientowi przez organizatora konkursu realizowane na zlecenie podmiotu trzeciego w ramach działań marketingowych tego podmiotu, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, odrębną od części usługowej i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie daje zleceniodawcy tych działań prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez organizatora konkursu na rzecz zleceniodawcy w części obejmującej taką dostawę towaru, z zastrzeżeniem przypadków, gdy przekazanie towarów klientom poprzedzone jest dostawą towarów na rzecz zleceniodawcy, który czynność nieodpłatnego przekazania opodatkuje na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (por. NSA w wyrokach z 4 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1001/13; z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 271/13, z 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 474/13 oraz z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1249/13, z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 35/15 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). 5.11. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji o prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tymczasem faktura wystawiona w sprawie przez Organizatora, w spornym zakresie, stwierdza czynności, które zostały przez niego dok§onane, lecz w zakresie prawa do odliczenia zostały przez podatnika wadliwie zakwalifikowane, co nie spełnia jednak hipotezy tego przepisu. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia w.w. przepisu. 5.12. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi ustawowe, którym odpowiadać musi uzasadnienie wyroku sądowego. Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw stanowiska, o braku kompleksowego charakteru spornej usługi. W ocenie Sądu kasacyjnego skarżąca niezasadnie utożsamia brak akceptacji dla stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem formalnych zasad dotyczących prezentacji tego stanowiska. Na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wyjaśnił, że u podstaw oceny charakteru usługi legła ocena, że organizacja akcji marketingowej dokonywana była na zlecenie pomiędzy skarżącą a Organizatorem, natomiast wydawanie towarów/nagród odbywało się pomiędzy Organizatorem a konsumentem. 5.13. Uwzględniając powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, nie narusza prawa i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego w sprawie orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) zasądzając na rzecz organu kwotę 180 zł, jako kosztów zastępstwa.