II FSK 547/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 909/14 w sprawie ze skargi H. N. i G. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2014 r., nr [....] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na ten podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz H. N. i G. N. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi H.N. i G.N. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 maja 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę w związku z niedokonaniem wpłat na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy [...] N., której przedmiotem była rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych oraz sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Za 2008 r. podatnicy złożyli w dniu 29 kwietnia 2009 r. zeznanie PIT-36, w którym wykazali z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód - 1.483.641,31 zł, koszty uzyskania przychodów - 1.467.656,07 zł, dochód- 15.985,24 zł oraz należny podatek - 546 zł W toku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 2008 r. o kwotę 731.667,15 zł wynikającą z faktur wystawionych przez podwykonawcę usług budowlanych – P.M., z uwagi na fakt, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Decyzją z dnia 7 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił stronom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 269.734 zł oraz odsetki za zwłokę w związku z niedokonaniem wpłat na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008 r. w kwocie 25.149 zł. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 30 maja 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako O.p.) w związku z art. 281 i dalsze cytowanej ustawy, polegające na nieprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 122, art. 123 § 1 i art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p., polegające na niepodjęciu wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezapewnieniu stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, poprzez pominięcie zgłoszonych przez skarżących wniosków dowodowych dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez wydanie decyzji niepoprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym i dokonaniem oceny okoliczności świadczenia usług przez P.M., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, art. 210 § 4 O.p. polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przyczyn, z powodu których niektórym dowodom, w tym dowodom zawnioskowanym przez skarżących, organ podatkowy odmówił wiarygodności oraz przepisów art. 193 § 1 - 4 o.p. i § 11 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. skarżącego za nierzetelną, co miało wpływ na wynik sprawy a także przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu kwoty 731.667,15 zł wynikającej z faktur wystawionych przez P.M. jako kosztów uzyskania przychodu strony z tytułu działalności gospodarczej w roku 2008, art. 44 ust. 1 pkt. 1, ust. 3 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że skarżący miał obowiązek opłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2008 oraz art. 70 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie upłynął okres przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku 2008. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony, jeśli dotyczy on tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona zgłosiła wniosek, w którym wskazała na dowód mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i przemawia za odmienną tezę, to taki dowód powinien być dopuszczony. Zwrócono uwagę, że stwierdzenie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" zawarte w treści art. 188 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Strona wykazała się aktywnością w celu wykazania zasadności swoich twierdzeń, natomiast organ zbyt pochopnie i wbrew obowiązującym przepisom zrezygnował z przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W ocenie sądu pierwszej instancji organ nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie, a co za tym idzie – nie ustalił w sposób właściwy stanu faktycznego i wywiódł właściwych wniosków. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 180, 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek mylnego uznania, że materiał zgromadzony w sprawie nie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia bez przesłuchania w charakterze świadków S.S. i Z.K. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz podatników kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z 9 września 2016 r. I FSK 273/15 oraz I FSK 275/15 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii rzetelność faktur wystawianych przez kontrahentów skarżącego. Orzeczenia te zostały wydane w zakresie podatku VAT, to jednak potwierdzone przez Sąd ustalenia faktyczne winny zostać uwzględnione również w ramach tego postępowania. W świetle art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna i faktyczna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Oznacza to, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się tożsama kwestia, w tych samych uwarunkowaniach faktycznych (dot. np. oceny tych samych faktur czy zdarzeń), nie może być ona ponownie badana. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. W uzasadnieniu wskazanych wyroków stwierdzono natomiast, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej ). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Nie można jednak w niniejszej sprawie działań organu oceniać w oderwaniu od zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. W związku z tym należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sposób logiczny wskazał w treści pisemnego uzasadnienia na wątpliwości i luki istniejące w materiale dowodowym zebranym przez organy. Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a to z zeznań świadków S.S. i Z.K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał także w treści uzasadnienia wyroku na okoliczności, które te zeznania miałyby wyjaśnić. Tymczasem organy w niniejszym postępowaniu z góry i bez logicznego uzasadnienia założyły, iż dowody z zeznań świadków nic nie wniosłyby do sprawy, bo powołały się na pisemne oświadczenia złożone przez tych świadków. Dowód z zeznań świadków w niniejszej sprawie ma także o tyle istotne znaczenie, iż nie są znane warunki i okoliczności sporządzenia oświadczeń, na których oparł się organ. Oczywiście – co przyznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie w sprawie, dokonały wielu ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy związanych z działalnością P.M. i wykonaniem usług budowlanych wobec skarżącego. Ale jednocześnie organy wskazały na wątpliwości związane z zeznaniami P.M., zmianą ich treści, z dokumentami przez niego sporządzonymi. W związku z tymi okolicznościami skarżący zawnioskował właśnie o dowód z zeznań przywołanych świadków. Argument wskazany przez organ w uzasadnieniu decyzji uzasadniający odrzucenie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków, iż z doświadczenia organu odwoławczego wynika, że S. S. potwierdziłby w toku przesłuchania fakt wykonywania prac przez P. M. wskazuje właśnie na brak argumentów do odrzucenia tego wniosku dowodowego. Jak wskazano wyżej w toku zeznań organ może zadając pytania, uszczegółowić pewne okoliczności, uzupełniać niespójności i wreszcie ocenić wiarygodność zeznania świadka w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w postępowaniu. Taka ocena możliwa jest jednak dopiero po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków. Fakt, iż skarżący nie współdziałał właściwie z organami, przedkładał niepełne dowody z dokumentów, przedstawiał je po kilkunastu miesiącach od wszczęcia postępowania nie może stanowić wystarczającej okoliczności dla odrzucenia wniosków dowodowych wskazanych przez skarżącego. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.