III SA/Wa 727/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. C. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania R. C. prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą R. (dalej: "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i lipiec 2008 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne u Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] października 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: styczeń i lipiec 2008 r. 1) Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji zarzucił naruszenie: 2) art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., 3) art. 23 § 2, art. 180, art. 182 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej jako "O.p."), 4) art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm., dalej jako "u.k.s."). Skarżący powołując się na treść art. 31 ust. 1 u.k.s. stwierdził, iż w celu wystąpienia o udostępnienie informacji o rachunkach bankowych i ich historii w trybie art. 33a u.k.s. należy spełnić przesłanki zawarte w art. 182 i następnych O.p. Jego zdaniem organy skarbowe nie mogą uzurpować sobie prawa do dostępu do ww. informacji w sposób całkowicie nieograniczony i dowolny, gdyż zgodnie z art. 182 i nast. O.p. żądanie udostępnienia informacji z instytucji bankowych na temat posiadanych przez niego rachunków bankowych i ich historii musi wynikać z konieczności uzupełnienia materiału dowodowego lub konieczności ich porównania z materiałem dotychczas zgromadzonym w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym uznał, iż żądanie udzielenia ww. informacji jest uprawnione tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy przeprowadzono postępowanie dowodowe i dokonano analizy zebranego materiału dowodowego co najmniej w znacznej części, zaś zebrany materiał dowodowy okaże się niewystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej w dniu 19 października 2012 r., po doręczeniu postanowień o wszczęciu postępowań kontrolnych za lata 2008-2010, protokolarnie pobrał 7 sztuk segregatorów pełnych dokumentów, a następnie pismem z tego samego dnia zażądał przekazania informacji na temat posiadanych rachunków bankowych i ich historii. W tych okolicznościach, zdaniem Skarżącego, nieprawdopodobne jest, aby w tak krótkim czasie organ kontroli skarbowej dokonał chociażby pobieżnej analizy przekazanego materiału dowodowego, na podstawie której mógł wyciągnąć wstępne wnioski, co do jego kompletności i wiarygodności wymagającej uzupełnienia, bądź porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji bankowych. Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 15/98, z którego wywiódł, iż dopiero przeprowadzona analiza materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania może uzasadniać żądanie udostępnienia informacji na temat posiadanych przez niego rachunków bankowych i ich historii. Według Skarżącego niezastosowanie przez organ pierwszej instancji przepisów z tego zakresu nie może być postrzegane inaczej, niż jako najdalej idąca samowola prawna, której zastosowanie dyskwalifikuje całość przeprowadzonego postępowania. Przez wzgląd na treść art. 180 O.p. oraz zasadę praworządności dowód w postaci historii rachunków bankowych nie powinien być brany pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Skarżący nie zgodził się również z przyjętą metodologią ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz przyjęciem szacunkowych metod ustalania podstawy opodatkowania, które uważa za całkowicie nieuprawnione. Za niewystarczające uznał wyliczenie średniej ceny sprzedaży i wyliczenie marży dodanej ceny sprzedaży wyłącznie na podstawie 42 transakcji. Skoro w 2008 r. ustalenie cen sprzedaży możliwe było w odniesieniu do kilkuset transakcji, to tym samym owa średnia powinna zostać wyliczona w oparciu o cały dostępny materiał dowodowy, a nie szczątkowo i losowo wybrany. Skarżący odnosząc się do kilkuset płyt, które sprzedał za pośrednictwem portalu [...] i sklepu [...] wskazał, że istnieją wystarczające dane do precyzyjnego i bezbłędnego wykazania podstawy opodatkowania. Ponieważ znane są ceny sprzedaży, które wynikają z aukcji wystawianych na portalu [...], zbędnym jest dokonywanie jakichkolwiek szacunków. W jego przekonaniu możliwe było zidentyfikowanie na podstawie dokumentów zakupu faktur, czy poprzez dostarczone wydruki zamówień z zagranicznych sklepów internetowych, które z zakupionych płyt i w jakiej cenie zostały sprzedane. Podkreślił, że metody szacunkowe - jak stanowi art. 23 § 1 pkt 1 in fine O.p. - można stosować tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie ma innych danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący za oczywistą uznał identyfikację transakcji zrealizowanych za pośrednictwem portalu [...], gdyż powiązanie danych zawartych przy każdej aukcji w opisie z paragonami fiskalnymi (ewentualnie fakturami VAT) nie nastręcza trudności. W zakresie sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem sklepu internetowego [...] możliwa jest podobna operacja po dokonaniu analizy paragonów fiskalnych oraz faktur VAT (pozostałych po zidentyfikowaniu i wykluczeniu transakcji z portalu [...]) w powiązaniu z wpływami na rachunki bankowe. Zdaniem Skarżącego, skoro przez cały okres prowadził sprzedaż "równoległą", tj. na portalu aukcyjnym [...] oraz w sklepie internetowym [...]., a oferta obu kanałów dystrybucji była i jest tożsama zarówno w zakresie oferowanych tytułów jak i cen sprzedaży, to uzyskane w ten sposób dane mogły posłużyć do ustalenia opodatkowania za cały 2008 r. Skarżący nie zgodził się z założeniem organu kontroli skarbowej, iż sprzedał wszystkie płyty, jakie nabył w przeciągu całego 2008 r. stwierdzając, iż jest to oczywistą nieprawdą. Następstwem zaś tego założenia jest obciążenie go podatkiem od transakcji, które nie miały miejsca. W związku z powyższym za istotne uznał, aby wszystkie ustalenia, dokonywane były w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a przede wszystkim dane już posiadane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżący wskazał na analizę sprzedaży za następne lata 2009-2011 (prowadzona jest kontrola w zakresie 2009 i 2010 r.), która uwzględniając tytuły dałaby stosunkowo dokładny obraz tego kiedy i jakie tytuły zostały sprzedane. Niezwykle pomocny w tym zakresie może być też remanent sporządzony za 2011 r. zawierający 1358 pozycji (tytułów) łącznie 1470 płyt. Skarżący podkreślił, że analiza powyższego remanentu uwidacznia, że jeszcze w 2011 r. posiadał on na stanie płyty kupione w 2008 r. Potwierdzenie powyższej tezy można również znaleźć w historii oferowanych płyt na aukcjach [...]. Z tej historii wynika, że poszczególne płyty były regularnie wystawiane, ale niestety nie znalazły nabywców do końca 2011 r. Reasumując Skarżący stwierdził, że przytoczone wyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że nieuprawnione było stosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania jakichkolwiek metod szacunkowych, gdyż ustalenie tej wartości przy wykorzystaniu posiadanych danych można było dokonać precyzyjnie. We wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w 2008 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, składał do [...] Urzędu Skarbowego W. deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W 2008 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mebli w sklepie stacjonarnym oraz dysków optycznych w formacie zapisu danych HD DVD i Blu-ray Disc, za pośrednictwem Internetu. Z przesłuchania Skarżącego wynika, że sprzedaż mebli prowadził wyłącznie w sklepie stacjonarnym, natomiast płyty sprzedawał za pośrednictwem portalu [...] przy użyciu nicku [...] i przez sklep internetowy [...]. Skarżący stwierdził, że cała sprzedaż powinna być zawarta w dokumentach, gdyż nie przypomina sobie sytuacji, żebym czegoś nie zaewidencjonował. Organ odwoławczy podał, że Skarżący w 2008 r. zaewidencjonował zakup 1397 sztuk płyt o wartości brutto 33.029,22 zł oraz zadeklarował sprzedaż łącznie 862 sztuk płyt o wartości brutto 75.909,59 zł. Podniósł, iż Skarżący zeznał, iż sprzedaż płyt rozpoczął od 2008 r. Stwierdził, iż Skarżący nie sporządził spisu z natury na koniec 2008 r. do sporządzenia, którego był zobowiązany zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.). Nie wykazał on też żadnych zapasów w ewidencji przychodów, a co za tym idzie nie wykazał dokonanej sprzedaży 535 szt. płyt, których zakup zaewidencjonował w księgach podatkowych. Ponadto Skarżący w 2008 r. nie zaewidencjonował również w rejestrach zakupu VAT całości nabyć. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z analizy operacji dokonanych na rachunku [...] w [...] S.A. Skarżący dokonywał przelewów w procedurze płatności kartą (od kilku do kilkudziesięciu razy w miesiącu i kilka razy w ciągu dnia) na rzecz zagranicznych sklepów internetowych dystrybuujących m.in. płyty HD DVD oraz Blu-ray Disc. Łączna kwota wszystkich przelewów dokonanych w 2008 r. wyniosła 212.999,84 zł. Natomiast w księgach podatkowych Skarżącego nie stwierdzono dokumentów zakupu towarów ze sklepów internetowych. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że przedmiotem zakupów dokonywanych w sklepach były płyty z filmami, bajkami itp., które były następnie przedmiotem odsprzedaży za pośrednictwem portalu [...], przy użyciu konta użytkownika [...]. Skarżący nie posiadał żadnej ewidencji z tytułu zakupu ww. towaru ani dokumentów zakupu tych towarów, faktur, czy paragonów. Nie prowadził też takiej ewidencji dla własnych potrzeb, nie posiada żadnej korespondencji mailowej ze sklepami internetowymi. Według organu Skarżący nie zaewidencjonował całości zakupów pochodzących z importu czyli 28 płyt DVD nabytych od A. o wartości 487,14 USD, tj. o wartości statystycznej 1.396 zł, zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD z dnia 18 marca 2008 r. Skarżący nie ujął w ewidencji zakupów VAT faktur dokumentujących zakup płyt od krajowego kontrahenta [...] S.A. na łączną kwotę 1.008,20 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że łączna kwota stwierdzonego, niezaewidencjonowanego zakupu płyt w 2008 r. wyniosła 215.404,04 zł. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący w 2008 r. nie zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach VAT również całości sprzedaży. Skarżący zaewidencjonował w 2008 r. sprzedaż 862 sztuk płyt na łączną wartość brutto 75.909,59 zł. Jednak z danych dotyczących wystawionych, zakończonych transakcją sprzedaży aukcji w 2008 r. wynika, że Skarżący realizując sprzedaż za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży na aukcjach co najmniej 1 465 szt. płyt o łącznej wartości brutto 158.808 zł. Ta ilość sprzedanych w 2008 r. płyt wynika z zakończonych aukcji sprzedaży na [...] dokonanych za pośrednictwem nicka [...] oraz z istniejących komentarzy dotyczących zakończonych licytacji. Organ odwoławczy podniósł, że Skarżący nie okazał ewidencji lub dokumentów dotyczących realizowanej sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego [...]. Zaznaczył, że transakcje sprzedaży zrealizowane za pośrednictwem tego sklepu nie są archiwizowane. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że pismem z dnia 19 października 2012 r. oraz pismem z dnia 5 listopada 2012 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Skarżącego o udzielenie informacji o posiadanych rachunkach, obrotach i stanach tych rachunków oraz przedłożenia historii tych rachunków umożliwiających określenie stron poszczególnych operacji w badanym okresie. Skarżący nie udzielił ww. informacji, nie upoważnił również Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wystąpienia do banków o przekazanie tych informacji. Zatem na podstawie art. 33a ust. 1 pkt 3 i ust. 4 u.k.s. organ ten zwrócił się do [...] S.A. o udzielenie informacji w powyższym zakresie. [...] S.A. pismem z dnia 3 grudnia 2012 r. udzielił informacji o posiadanych przez Skarżącego rachunkach bankowych. Na rachunku bankowym indywidualnym Skarżącego [...] w [...] S.A stwierdzono wpłaty kupujących dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych, za pośrednictwem urzędów pocztowych - przesyłki doręczone za pobraniem i dostarczone przez P. S.A. oraz wpłaty za pośrednictwem firmy kurierskiej [...] - przesyłki doręczone za pobraniem. Z treści tytułów wpłat oraz imion, nazwisk i nicków osób dokonujących wpłat na rachunek bankowy oraz nicków i danych osobowych osób kupujących od użytkownika [...] wynika, że przesyłki te dotyczyły płyt sprzedawanych przez Skarżącego m.in. za pośrednictwem konta [...] serwisu aukcyjnego [...]. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący w prowadzonych ewidencjach nie wykazywał rzeczywistej sprzedaży płyt (w tym sprzedaży za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...]) oraz całości nabyć. Zgodził się z organem pierwszej instancji, iż Skarżący nie ewidencjonując w kasie fiskalnej części transakcji dotyczących sprzedaży płyt, nie wprowadzając ich do rejestrów sprzedaży i nie wykazując ich w deklaracjach VAT-7 – zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Podzielił stanowisko tego organu, iż Skarżący zaniżając wartość podatku należnego naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz że w konsekwencji tego, zgodnie z art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p., należało uznać ewidencję sprzedaży VAT za nierzetelną w zakresie wykazanej w niej wysokości sprzedaży. Uznanie zaś ewidencji za nierzetelne stało się podstawą do określenia w drodze oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w podatku od towarów i usług za ww. okresy na mocy art. 23 § 1 O.p. Organ odwoławczy w odniesieniu do niewykazanej sprzedaży 535 szt. płyt, których zakup został zaewidencjonowany przez Skarżącego w księgach podatkowych wskazał, że organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania za pomocą indywidualnej metody, o której mowa w art. 23 § 4 O.p., wyjaśniając w sposób szczegółowy i wyczerpujący przyczyny, dla których w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było innej możliwości ustalenia wysokości obrotu niż powołana wyżej metoda szacowania. Natomiast w zakresie niewykazanej sprzedaży płyt, których zakup nie został zaewidencjonowany w księgach podatkowych prowadzonych przez Skarżącego, organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania za pomocą metody kosztowej określonej w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. również wyjaśniając powody, dla których zastosował tę metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Określona w ten sposób wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży netto za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie łącznej 470.249,31 zł została następnie podzielona na poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w oparciu o procentowy udział zaewidencjonowanej sprzedaży płyt w poszczególnych miesiącach 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania zwrócił uwagę, że instytucja szacowania z art. 23 O.p. ma charakter wyjątkowy, ponieważ polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Organ odwoławczy stwierdził, że to na Skarżącym spoczywał obowiązek wykazania w prowadzonych urządzeniach księgowych całość operacji gospodarczych. Jeżeli zaś księgi podatkowe prowadził nierzetelnie, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to musi liczyć się z konsekwencjami swego postępowania, że księgi te zostaną uznane za nierzetelne, wynikające z nich zapisy nie będą stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym i jeżeli brak jest niezbędnych danych do określenia podstawy opodatkowania, to organ podatkowy określi ją w drodze oszacowania. Organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień w zastosowanych metodach oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu, iż Skarżący nie sprzedał w 2008 r. wszystkich płyt nabytych w tym okresie, podkreślił, że Skarżący nie sporządził spisu z natury na koniec 2008 r., 2009 r. i 2010 r. oraz nie wykazał żadnych zapasów w ewidencji przychodów prowadzonej dla celów podatku dochodowego. Skarżący nie wykazał w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r., które z pozycji płyt w nim wyszczególnione zostały zakupione w 2008 r. Posiadane zgodnie z ww. remanentem płyty Skarżący kupował nie tylko w 2008 r., ale i w kolejnych latach, czego dowodem są zamówienia ze sklepów internetowych. W związku z tym wykazanie w remanencie na dzień 31 grudnia 2011 r. płyt o tytułach tożsamych jak płyty zakupione w 2008 r., nie stanowi dowodu na okoliczność posiadania przez Skarżącego płyt na koniec 2008 r. To zagadnienie wyjaśniłby remanent na dzień 31 grudnia 2008 r., którego Skarżący pomimo takiego obowiązku nie sporządził. Organ zauważył, że mając na uwadze zamówienia ze sklepów internetowych nie można wykluczyć, iż określone pozycje były sprzedawane i wielokrotnie w kolejnych latach zamawiane w zagranicznych sklepach internetowych. Podkreślił, iż Skarżący nie wskazał, które z pozycji nabytych w 2008 r. posiada "w prywatnym archiwum". Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 33a w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 180 i art. 182 O.p. stwierdził, że procedura pozyskiwania dowodów z instytucji bankowych przez organy kontroli skarbowej została szczegółowo uregulowana w ustawie o kontroli, dlatego w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują tę materię w stosunku do organów podatkowych. Potwierdza to treść art. 31 ust. 1 u.k.s. Zakres oraz zasady udzielania informacji przez banki organom kontroli skarbowej regulują szczegółowo przepisy art. 33, art. 33a oraz art. 33b u.k.s., które normują również procedurę pozyskiwania tych dokumentów. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2013 r., I FSK 1425/11. Organ odwoławczy uznał, że ustawodawca w ustawie o kontroli nie określa szczegółowo przesłanek uzasadniających konieczność uzyskania informacji objętych tajemnicą skarbową, gdyż przepisy ustawy regulujące dostęp do informacji bankowych w przeciwieństwie do przepisów art. 182 O.p. nie zwierają dodatkowych przesłanek, których spełnienie umożliwia wystąpienie z takim żądaniem. Dowody w postaci historii rachunków bankowych pozyskane zostały w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w stosunku do Skarżącego ze względu na konieczność podejmowania wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, przede wszystkim w zakresie zaniżonej podstawy opodatkowania. Skarżący w skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, art. 23 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 182 § 1, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. Skarżący stwierdził, że żaden z zarzutów postawionych w odwołaniu nie doczekał się rzeczowego rozpoznania, co jest wynikiem braku postępowania odwoławczego. Według Skarżącego zaskarżona decyzja narusza prawo podatnika do czynnego udziału strony w postępowaniu oraz narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników, a także opiera się na dowodach zebranych w sposób sprzeczny z prawem, co samo w sobie dyskwalifikuje ją w całości. W jego przekonaniu przyjęte w niej założenia oraz oparta na tych założeniach analiza i wyciągnięte zeń wnioski pomijają obszerny materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, z tego też względu wyliczenia podstawy opodatkowania metodami szacunkowymi dokonano w sposób nieuprawniony. Skarżący zwrócił uwagę, iż zaskarżona decyzja została wydana w ekspresowym tempie, co wynika z sekwencji zdarzeń, które przedstawił. Jego zdaniem miało to wpływ na merytoryczną treść decyzji, gdyż organ nie mógł zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w przeciągu tak krótkiego czasu. Skarżący podniósł, iż nie umożliwiono mu wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, ponieważ zawiadomienie doręczone w dniu 28 listopada 2013 r. zostało skierowane pod niewłaściwy adres, natomiast drugie zawiadomienie skierowane pod właściwy adres zostało doręczone w dniu 12 grudnia 2013 r., czyli po wydaniu decyzji. Skarżący utrzymywał, iż nie dokonano żadnej analizy materiału dowodowego i nie przeprowadzono postępowania odwoławczego, czego jednym z najprostszych dowodów jest porównanie treści decyzji organu pierwszej instancji lub pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 listopada 2013 r. zatytułowanego "Arkusz odwoławczy" z treścią zaskarżonej decyzji, która w obszernych fragmentach jest wierną kopią ww. pism organu pierwszej instancji. Dyrektor nie pokusił się chociażby o przeformułowanie poszczególnych zdań, przepisując je słowo w słowo. Tym samym Dyrektor stworzył iluzję przeprowadzenia postępowania odwoławczego oraz fikcję wszechstronnego rozpatrzenia akt sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 u.k.s. Skarżący zaznaczył, że nie odmówił udostępnienia historii rachunków bankowych, ale podkreślał wyłącznie, że na tym etapie postępowania żądanie organu pierwszej instancji było przedwczesne. Nie wykluczył tym samym późniejszego ich przekazania, czy upoważnienia organów skarbowych do uzyskania tych informacji bezpośrednio z banku. W opinii Skarżącego przepisy ustawy o kontroli w przedmiotowym zakresie nie są kompletne i samoistne, co stwarza poważne i uzasadnione obawy, co do zgodności z Konstytucją RP instytucji przewidzianej w art. 33a i następnych u.k.s. W związku z tym Skarżący uznał, że Sąd może w takiej sytuacji bezpośrednio zanegować wydane przez administrację publiczną orzeczenie lub zastosować instytucję przewidzianą w art. 193 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącego, wskazywana niekonstytucyjność wynika z zaniechania legislacyjnego polegającego na nieumieszczeniu w ustawie o kontroli odpowiednika dyspozycji art. 182 § 1 O.p. Organy skarbowe nie mogą uzurpować sobie prawa dostępu do ww. informacji w sposób całkowicie nieograniczony i całkowicie dowolny. Ponadto takie stanowisko czyniłoby sytuację podatników zróżnicowaną w zależności od tego, który z pionów organów administracji skarbowej prowadziłby postępowanie podatkowe, co byłoby ewidentnie sprzeczne z zasadą równości wobec prawa. Co więcej, taka interpretacja analizowanych przepisów w sposób całkowicie bezpodstawny uprzywilejowałaby organy kontroli skarbowej w stosunku do organów podatkowych. Skarżący podobnie jak w odwołaniu utrzymywał, że jeżeli w ustawie o kontroli skarbowej nie zostały zawarte żadne przesłanki umożliwiające zwrócenie się o udostępnienie informacji o rachunkach bankowych i ich historii to odpowiednio w tym zakresie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Jak bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, ustawa o kontroli zawiera wyłącznie zakres informacji, o jakie może organ kontroli skarbowej wnosić oraz procedurę określającą formę w jakiej to powinno następować, nie zawiera natomiast przesłanek umożliwiających zastosowanie tej procedury. Zgodnie zatem z przepisami Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 182 § 1) żądanie udostępnienia informacji z instytucji bankowych na temat posiadanych przez stronę rachunków bankowych i ich historii musi wynikać z konieczności uzupełnienia materiału dowodowego lub konieczności ich porównania z materiałem dotychczas zgromadzonym w postępowaniu podatkowym. Tak więc postępowanie podatkowe (kontrolne) musi nie tylko być wszczęte, ale w znacznej części już przeprowadzone. W niniejszej sprawie organ kontrolny w 19 października 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne, pobrał 7 segregatorów pełnych dokumentów i zażądał przekazania informacji na temat posiadanych rachunków bankowych i ich historii. Wobec powyższego nieprawdopodobnym jest, aby dokonał choćby pobieżnej analizy przekazanego materiału dowodowego i mógł wyciągnąć z niego chociażby wstępne wnioski, co do jego kompletności i wiarygodności wymagającej uzupełnienia bądź porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji bankowych. W konsekwencji wystosowane żądanie nie miało na celu uzupełnienia materiału dowodowego, z którego wynikały jakieś nieprawidłowości, wątpliwości czy sprzeczności powstałe na skutek jego analizy tylko miały na celu uzyskanie de facto jedynego i zasadniczego dowodu w sprawie. Z powyżej wskazanych względów, zdaniem Skarżącego, dowód w postaci historii rachunków bankowych nie powinien być brany pod uwagę przy wydawaniu decyzji. Skarżący za nieuprawnione uznał upatrywanie prawidłowości swojego stanowiska przez organ odwoławczy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 roku, sygn. akt II FSK 1425/11 (a nie jak jest błędnie podano - I FSK 1425/11), gdyż nie rozpoznawał ww. zagadnienia, a cytowany fragment jest zaczerpnięty z opisu stanu faktycznego, a nie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu odnośnie do niezasadności szacowania podstawy opodatkowania. Jeżeli znane są ceny sprzedaży (wynikają z aukcji wystawianych na portalu [...]), co wprost stwierdzają organy obu instancji, zbędnym jest dokonywanie jakichkolwiek szacunków, gdyż podstawa opodatkowania jest znana. Jest nią cena podana na aukcji internetowej. W takim przypadku wystarczającym było tylko ustalenie, które z zakupionych płyt (można je wszystkie zidentyfikować na podstawie dokumentów zakupów - faktur czy poprzez dostarczone kompletne wydruki zamówień z zagranicznych sklepów internetowych, łącznie kilkaset zamówień dotyczących kilkunastuset płyt, wyjątkiem jest tutaj [...]) zostały sprzedane i w jakiej cenie. Nie jest to kłopotem zważywszy na to, że tytuły aukcji internetowych (w aktach sprawy znajduje się wykaz wszystkich zakończonych aukcji) wyraźnie wskazywały na tytuł sprzedanej płyty. Dotyczy to również sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem sklepu [...], gdzie taka identyfikacja powinna być dokonana poprzez analizę wpłat na rachunek bankowy, z których powinna wynikać cena i tytuł płyty. Skarżący podkreślił, że w odniesieniu do kilkuset płyt, które sprzedał za pośrednictwem portalu [...] i sklepu [...] istnieją absolutnie wystarczające dane do precyzyjnego i bezbłędnego wskazania podstawy opodatkowania. Za zdumiewające uznał, że podstawą wyliczeń metodą szacunkową są w większości dane wynikające z materiału dowodowego (przede wszystkim dane wynikające z historii rachunków bankowych), które organy kwestionują i twierdzą, że nie można ich wykorzystać do ustalenia podstawy opodatkowania. W ocenie Skarżącego szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem nieuprawnionym i całkowicie wadliwym, a co ważniejsze, ze swej istoty nie może prowadzić do precyzyjnych ustaleń. Skarżący podniósł, iż organy bardzo skrupulatnie dostrzegły wszelkie płatności dokonywane z posiadanych przez niego rachunków, jednakże "nie dostrzegły", że w kilkunastu przypadkach sklepy internetowe dokonywały wpłat na rachunek bankowy Skarżącego (zwrot wadliwych płyt). Skarżący stoi na stanowisku, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji miał do dyspozycji wszystkie dostępne i niezbędne materiały, w związku z czym nie było potrzeby ich poszukiwania, konieczna była tylko ich analiza. Tym samym za nieuprawnione uznał stosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania metod szacunkowych. Jego zdaniem przyjęcie, że dokonał sprzedaży w 2008 r. wszystkich nabytych w trakcie tego roku płyt stoi w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ale również nie daje się pogodzić z zebranym materiałem dowodowym oraz przedstawionymi faktami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2014 r. Skarżący podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przede wszystkim Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, iż organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązków nałożonych nań art. 127 O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja narusza art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył całej sprawy merytorycznie, lecz ograniczył się do oceny stanowiska organu pierwszej instancji oraz odniesienia się do zarzutów odwołania, ale i to uczynił w stopniu niewystarczającym, na co słusznie zwrócił uwagę Skarżący. Owo niewystarczające rozpatrzenie zarzutów dotyczy w szczególności zarzutów dotyczących szacowania podstawy opodatkowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało zredagowane w formule relacji z działań podjętych przez organ pierwszej instancji, przedstawieniu konkluzji do jakich doszedł ten organ oraz odniesienia się do nich. Nawet, gdy Dyrektor Izby Skarbowej zajął własne stanowisko w sprawie, to sprowadził je do wyrażenia aprobaty dla stanowiska organu pierwszej instancji i stwierdzenia, iż organ ten szczegółowo wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie dokonał własnej merytorycznej oceny sprawy. Szczególnie widoczne jest to w zakresie dotyczącym szacowania podstawy opodatkowania, czyli jednej z dwóch zasadniczych kwestii spornych w niniejszej sprawie. Przypomnieć trzeba, że organ odwoławczy przyjął za organem pierwszej instancji, iż Skarżący w poszczególnych miesiącach 2008 r. nie zarejestrował w rejestrach zakupu VAT całości nabyć i nie zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT całości sprzedaży. Ta kwestia nie jest sporna na etapie postępowania sądowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż uznanie ewidencji za nierzetelne, co miało miejsce w niniejszej sprawie, jest podstawą do określenia w drodze oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w podatku od towarów i usług za ww. okresy na mocy art. 23 § 1 O.p. Podał, że w odniesieniu do niewykazanej sprzedaży 535 szt. płyt, których zakup został zaewidencjonowany przez Skarżącego w księgach podatkowych, organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania za pomocą indywidualnej metody, o której mowa w art. 23 § 4 O.p., wyjaśniając w sposób szczegółowy i wyczerpujący przyczyny, dla których w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było innej możliwości ustalenia wysokości obrotu niż powołana wyżej metoda szacowania. Natomiast w zakresie niewykazanej sprzedaży płyt, których zakup nie został zaewidencjonowany w księgach podatkowych prowadzonych przez Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania za pomocą metody kosztowej określonej w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. również wyjaśniając powody, dla których zastosował tę metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dopatrzył się uchybień w zastosowanych metodach oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, podkreślając przy tym, iż organ kontroli skarbowej szczegółowo opisał i uzasadnił, dlaczego skorzystał z dyspozycji art. 23 § 3 pkt 5 O.p. oraz art. 23 § 4 O.p. Organ odwoławczy pomimo ciążącego na nim obowiązku merytorycznego rozpatrzenia sprawy nie uzasadnił dokonanego wyboru metody szacowania, poprzestając na stwierdzeniu, iż uczynił to organ pierwszej instancji. Tymczasem, jak już wcześniej to wykazano, obowiązkiem organu pierwszej instancji było wyjaśnienie, dlaczego nie zastosował metody określonej w art. 23 § 2 O.p. i dlaczego zastosował metodę określoną w art. 23 § 5 O.p. oraz art. 23 § 4 O.p. W tym miejscu wskazać trzeba, że według regulacji zawartej w art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do treści § 3 ww. artykułu podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. § 4 art. 23 stanowi, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z kolei w myśl postanowień § 5 art. 23 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebranymi w postępowaniu nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Generalnie rzecz ujmując w każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy. Podstawowe metody szacowania zostały określone w art. 23 § 3 O.p. Jedne z nich opierają się na wielkości obrotów (pkt 1 i 2), inne na wartości majątku (pkt 3), na zdolności produkcyjnej (pkt 4), na wysokości ponoszonych kosztów z uwzględnieniem wskaźnika ich udziału w obrocie (pkt 5), a ostatnia na wysokości dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem wysokości udziału w tej sprzedaży w całym obrocie (pkt 6). W zależności więc od rodzaju posiadanych przez organ materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku. Wybór przyjętej metody szacowania organ podatkowy obowiązany jest uzasadnić, w myśl art. 23 § 5 O.p. Zastosowanie innej metody wymaga uprzedniego rozważenia, czy niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ. Organ może skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak wskazano w przepisie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zastosowanie innej niż wskazana w art. 23 § 3 O.p. metody wymaga od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie jedną z metod podstawowych. W sytuacji, gdy organ podatkowy wbrew oczywistemu nakazowi wynikającemu z art. 23 § 4 O.p. nie wykaże dlaczego nie zastosował podstawowej metody szacowania, to nie można w sposób obiektywny twierdzić, że przyjęta do szacowania metoda spoza metod podstawowych daje wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy nie wyjaśnił według wskazanej w art. 23 O.p. kolejności, po pierwsze dlaczego nie zastosował art. 23 § 2, po drugie dlaczego za zasadne uznał zastosowanie metody określonej w art. 23 § 3 pkt 5 (metoda kosztowa) do niezaewidencjonowanej sprzedaży płyt, po trzecie dlaczego przyjął, iż do zaewidencjonowanej sprzedaży nie jest możliwie zastosowanie żadnej z metod podstawowych oraz na czym polega przyjęta przez organ metoda indywidualna, której stosowanie w szczególnych przypadkach dopuszcza art. 23 § 4. Ponieważ w kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie organ odwoławczy nie wypowiedział się, zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli Sądu. Jak już wyjaśniono, Sąd nie może poddać kontroli tego czego w zaskarżonym akcie nie ma. W konsekwencji przedwczesne jest odniesienie się przez Sąd do zarzutów skargi dotyczących sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania metodami szacunkowymi. Odnośnie do drugiej zasadniczej w niniejszej sprawie kwestii spornej, powstałej na bazie regulacji prawnych dotyczących pozyskiwania przez urząd kontroli skarbowej informacji o rachunkach bankowych i ich historii, Sąd podziela stanowisko Skarżącego, iż w zakresie w jakim materia ta nie została uregulowana w ustawie o kontroli skarbowej należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Ażeby ustalić jaki jest to zakres, należy porównać regulacje zawarte w obu tych ustawach. Otóż, zgodnie z art. 182 § 1 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie: 1) posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; 2) posiadanych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; 3) zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek pieniężnych, a także umów depozytowych; 4) nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi; 5) obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi. Art. 183 stanowi, iż z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji, o których mowa w art. 182, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celnego może wystąpić po uprzednim wezwaniu do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji, a strona w wyznaczonym terminie: 1) nie udzieliła informacji; 2) nie upoważniła odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji; 3) udzieliła informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej. Według postanowień art. 184 § 1 O.p. naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celnego, występując z żądaniem, o którym mowa w art. 182, powinien zwracać szczególną uwagę na zasadę szczególnego zaufania pomiędzy instytucjami finansowymi a ich klientami. § 2 ww. artykułu stanowi, iż w żądaniu określa się zakres informacji oraz termin ich przekazania. Przepis art. 82 § 4 stosuje się odpowiednio. Z kolei zgodnie z § 3 ww. artykułu żądanie zawiera ponadto: 1) wskazanie przesłanek uzasadniających konieczność uzyskania informacji objętych żądaniem; 2) dowody potwierdzające, że strona: a) odmówiła udzielenia informacji lub b) nie wyraziła zgody na udzielenie naczelnikowi urzędu skarbowego lub naczelnikowi urzędu celnego upoważnienia do zażądania tych informacji, lub c) w terminie określonym przez naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego nie udzieliła informacji albo upoważnienia. Warto jeszcze wskazać, iż stosownie do treści art. 185 O.p. instytucje finansowe wymienione w art. 182 odmawiają udzielenia informacji, jeżeli żądanie naczelnika urzędu celnego lub naczelnika urzędu skarbowego nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 184 § 2 i 3. Natomiast zawarty w ustawie o kontroli skarbowej art. 33a stanowi, iż z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej albo dyrektor urzędu kontroli skarbowej może wystąpić również w związku z postępowaniem kontrolnym, po uprzednim wezwaniu kontrolowanego do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji, jeżeli kontrolowany uprzednio: 1) nie wyrazi zgody na udzielenie tych informacji albo 2) nie upoważni organu kontroli skarbowej do wystąpienia do instytucji finansowych wymienionych w art. 33 ust. 1-5 o przekazanie tych informacji, albo 3) w terminie wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej nie udzieli informacji lub upoważnienia, o których mowa w pkt 1 lub 2, albo 4) udzielił informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej. Zgodnie z ust. 2 art. 33a u.k.s. żądanie, o którym mowa w ust. 1, zawiera: 1) wskazanie przesłanek uzasadniających konieczność uzyskania tych informacji; 2) dowody potwierdzające, że: a) kontrolowany odmówił udzielenia informacji lub b) kontrolowany nie wyraził zgody na udzielenie organowi kontroli skarbowej upoważnienia do zażądania tych informacji, lub c) w terminie określonym przez organ kontroli skarbowej kontrolowany nie udzielił informacji albo upoważnienia. W ust. 3 ww. przepisu postanowiono, iż instytucje finansowe wymienione w art. 33 ust. 1-5 odmawiają udzielenia informacji, jeżeli żądanie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w ust. 2. W myśl postanowień ust. 4 art. 33a występując z żądaniem, o którym mowa w ust. 1, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej albo dyrektor urzędu kontroli skarbowej powinien zwracać szczególną uwagę na zasadę wzajemnego zaufania między instytucjami finansowymi a ich klientami. Przepisy art. 33 ust. 6-8 stosuje się odpowiednio. Dla pełnej czytelności przytoczonego przepisu warto wskazać, iż art. 33 ust. 1 u.k.s., do którego odsyła art. 33a ust. 1 tej ustawy stanowi, iż na pisemne żądanie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo dyrektora urzędu kontroli skarbowej, wydane w związku z wszczętym postępowaniem przygotowawczym w sprawie o przestępstwa i wykroczenia oraz przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, banki są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji dotyczących podejrzanego w zakresie: 1) posiadanych rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców; 2) posiadanych rachunków pieniężnych, rachunków papierów wartościowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania takimi rachunkami, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; 3) zawartych umów kredytowych lub umów pożyczki, z podaniem wysokości zobowiązań wynikających z tych kredytów lub pożyczek, celów, na jakie zostały udzielone, i sposobu zabezpieczenia ich spłaty, a także umów depozytowych i umów udostępniania skrytek sejfowych; 4) nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi; 5) obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi. Z zestawienia regulacji zawartych w obu ww. ustawach w sposób bezsprzeczny wynika, iż w ustawie o kontroli skarbowej nie ma regulacji takiej jak zawarta w art. 182 § 1 O.p., zdanie pierwsze. W przepisie tym określone zostały przesłanki warunkujące możliwość udostępnienia przez bank, na żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego, informacji dotyczących m.in. rachunków bankowych podatnika i historii tych rachunków. Ww. organy mogą wystąpić do banku o udzielenie informacji "wrażliwych", jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku. W żadnym innym wypadku z takim żądaniem wystąpić nie mogą. Środek dowodowy, o którym mowa w art. 182 § 1 O.p. jest nadzwyczajnym środkiem dowodowym, dlatego został obwarowany ściśle określonymi przesłankami. W przywołanym przez Skarżącego wyroku z dnia 11 kwietnia 2002 r., K 15/98 (OTK 2000/3/86, Dz.U.2000/28/351), orzekającym o zgodności z przepisami Konstytucji RP art. 182 i art. 183 O.p., Trybunał wskazał, że urzędnik prowadzący postępowanie podatkowe zwraca się do naczelnika urzędu skarbowego o udostępnienie informacji objętych tajemnicą bankową dopiero wówczas, gdy w drodze innych dostępnych środków dowodowych sprawa nie mogła zostać wyjaśniona. Dopiero, gdy naczelnik urzędu skarbowego uzna, że dla oceny prawidłowości i rzetelności oświadczenia podatkowego niezbędne jest zapoznanie się z informacjami objętymi tajemnicą bankową, zwraca się do podatnika o ujawnienie tych informacji (podkreśl. Sądu). Jeżeli podatnik odmówi udostępnienia wskazanych informacji, naczelnik może wystąpić do banku lub innej określonej instytucji finansowych o ich przekazanie. Zdaniem Trybunału, wykładnia konstytucyjna zaskarżonych przepisów wskazuje, że zwrócenie się przez naczelnika urzędu skarbowego do banku o ujawnienie danych objętych tajemnicą bankową, w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy: 1) uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub rozmiaru obowiązku podatkowego nie zostały wyjaśnione, mimo wykorzystania wszystkich innych dostępnych środków dowodowych; 2) nieskorzystanie z tego nadzwyczajnego środka dowodowego naraziłoby Skarb Państwa na poważne straty. Tylko w takich okolicznościach przyjąć można, iż naruszenie tajemnicy bankowej poprzez udostępnienie wskazanych danych naczelnikowi urzędu skarbowego jest uzasadnione. Ewentualne żądanie naczelnika urzędnika skarbowego ujawnienia danych objętych tajemnicą bankową, w innych przypadkach toczącego się postępowania podatkowego stanowiłoby przejaw nadużycia kompetencji. Należałoby je ocenić jako działanie bezprawne, naruszające zasadę ochrony życia prywatnego. Korzystanie z tego nadzwyczajnego środka dowodowego dopuszczalne jest tylko z zachowaniem zasady proporcjonalności między stopniem zagrożenia interesu fiskalnego państwa, a konstytucyjnym nakazem ochrony życia prywatnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone stanowisko Trybunału Konstytucyjnego. Mając na uwadze nadzwyczajność środka dowodowego, który może zostać uzyskany na skutek uchylenia tajemnicy bankowej, nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż organ kontroli skarbowej bez żadnych ograniczeń może żądać udostępnienia informacji objętych tajemnicą bankową, gdyż przepisy ustawy o kontroli skarbowej żadnych obwarowań nie zawierają. Przyjęty przez organ odwoławczy tok rozumowania prowadzi do, słusznie poddanych krytyce przez Skarżącego, wniosków, iż organ kontroli skarbowej ma w omawianym zakresie szersze uprawnienia niż naczelnik urzędu skarbowego, ale co więcej podatnicy, u których prowadzi kontrolę organ kontroli skarbowej pozostawaliby w znacząco gorszej sytuacji niż kontrolowani przez organ podatkowy. Zatem sytuacja tych podatników byłaby zróżnicowana, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Takiej sytuacji nie można zaakceptować, stąd należy zastosować takie narzędzia prawne, które zrównują sytuację podatników, u których kontrolę prowadzi zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ podatkowy. W przypadku ustawy o kontroli skarbowej wystarczy zastosować art. 31, który stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zatem organ kontroli skarbowej zobowiązany jest uwzględnić regulację zawartą w art. 182 ust. 1 zdanie pierwsze O.p., co oznacza, że może wystąpić o udostępnienie informacji chronionych tajemnicą bankową, tak do podatnika (kontrolowanego), jak i do banku dopiero wówczas, gdy zostaną spełnione przesłanki określone tym przepisem, czyli jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku. Organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną powyżej interpretację przepisów prawa i mając ją na uwadze poddać ocenie wartość dowodową udzielonych przez Bank, na żądanie organu kontroli skarbowej, informacji dotyczących rachunków bankowych Skarżącego, które zgodnie z twierdzeniem Skarżącego są zasadniczym dowodem w sprawie. Zwrócenia uwagi wymaga jeszcze, iż organ odwoławczy nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust 12 ustawy o VAT, ale nie wyjaśnił czy znajdują one zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, a jeśli tak, to dlaczego. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 123 O.p., stwierdzić należy, iż de facto pełnomocnik Skarżącego otrzymał skierowane na niewłaściwy adres zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, czemu dał wyraz w piśmie z dnia 5 grudnia 2013 r., ale nie skorzystał z tej możliwości, lecz wskazał na nieskuteczność doręczenia ze względu na wysłanie go pod niewłaściwy adres. Zdaniem Sądu, istotne jest, że informacja o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotarła do pełnomocnika Skarżącego. Skarżący nie może skutecznie twierdzić, iż takiej informacji nie posiadał. Oczywiście, ta konstatacja Sądu nie oznacza, iż aprobuje sytuację, w której pisma organu są kierowane pod niewłaściwy adres, a próba naprawienia tego błędu jest tylko pozorna, gdyż zawiadomienie zostaje doręczone po wydaniu zaskarżonej decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Niemniej jednak, organ odwoławczy ma możliwość naprawienia tego błędu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.