III SA/Gl 750/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego) 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] zawieszające z urzędu postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem "A" S.A. w Z. z dnia [...] r. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za sierpień 2008 r. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny. Organ odwoławczy jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej O.p). Postanowienie to zostało wydane przy następujących ustaleniach faktycznych: Wnioskiem z dnia [..] r. "A" S.A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł . W uzasadnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 (złożonej wraz z załącznikami AKC-3A i AKC-3C) za sierpień 2008 r. w sposób nieprawidłowy zadeklarowana została podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych, tj. przyjmując stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, tj. wyrobu dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Według Spółki do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego należało przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych. Ponadto we wniosku Spółka zawarła informację, że kwestia objęta tym wnioskiem była już przedmiotem interpretacji indywidualnej nr [...] wydanej w dniu 10 listopada 2009 r. Ministra Finansów, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 27 września 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 856/10 oddalił wniesioną skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpatrzenia wniesionej kasacji w dniu 5 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 187/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Gliwicach. W dniu 1 marca 2013 r. WSA w Gliwicach wyrokiem o sygn. akt III SA/Gl 19/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną zalecając uzupełnienie informacji, co do stanu faktycznego sprawy. Minister Finansów w dniu 12 listopada 2013 r. wydał interpretację indywidualną nr [...] ponownie uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ze względu na fakt, że w ocenie Spółki Minister Finansów nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań WSA w Gliwicach zawartych w wyroku z dnia 1 marca 2013 r. W dniu [...] r. postanowieniem nr [...] organ podatkowy zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 30 grudnia 2013 r. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za sierpień 2008 r. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny, tj. wyrażenia stanowiska w sprawie ze skargi z dnia 7 lutego 2014 r. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...] r. Pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła zażalenie na niniejsze postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 216 oraz art. 125 O.p. poprzez bezpodstawne zawieszenie postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrot akcyzy za sierpień 2008 r. i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, czyli że zachodzi przesłanka uzasadniająca zawieszenie postępowania podatkowego z urzędu, jaką jest rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny. Ponadto w ocenie skarżącej Spółki organ podatkowy naruszył podstawową zasadę postępowania podatkowego, tj. szybkości i prostoty prowadzenia postępowania. W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości i stwierdzanie braku podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Nie znajdując podstaw do uchylenia, w trybie art. 226 § 1 O.p. zaskarżonego postanowienia, organ I instancji przekazał zażalenie wraz z aktami do rozpatrzenia organowi odwoławczemu. Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w B. j i postanowieniem z dnia [...] r. nr [... ] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie artykuł 201 O.p., który wyznacza podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania stanowiąc, że organ podatkowy zawiesza postępowanie: 1. w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe, 2. gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sad, 3. w razi śmierci przedstawiciela ustawowego strony, 4. w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych; 5. w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej – do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4". Uznał, że sens wprowadzenia do postępowania podatkowego instytucji jako zawieszenia, uregulowanej w dziale IV rozdziale 12 O.p. wynika z tego, że ze względu na celowy charakter postępowania administracyjnego – jego tok powinien opierać się na pewnych racjonalnych założeniach, a m.in. winien mieć charakter ciągły, tzn. toczyć się bez przerwy od momentu wszczęcia postępowania aż do chwili wydania decyzji przez organ prowadzący postępowanie. Ciągłość postępowania jest istotnym czynnikiem zapewniającym możność rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w granicach obowiązujących terminów. Z drugiej jednak strony, jak podkreślił organ, nie można nie liczyć się z tym, że w pewnych okolicznościach przerwanie toku postępowania administracyjnego okaże się z przyczyn faktycznych lub prawnych nieuniknione. Kompromis między tymi przeciwstawnymi względami osiąga się przez wprowadzenie instytucji zawieszenia postępowania. Organ podatkowy zaznaczył, że zawieszenie postępowania oznacza wstrzymanie jego przebiegu. Wiąże się to również, co do zasady, ze wstrzymanie wszystkich czynności procesowych, które są podejmowane przez organ podatkowy w toku postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie stanowisko organu I instancji było prawidłowe, bowiem w prowadzonym postępowaniu należy wstrzymać wszystkie czynności procesowe z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, tj. rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sprawy ze skargi Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] r. i dokonania kontroli sądowoadministracyjnej wykładni przepisów prawa zawartej w zaskarżonej interpretacji. Na koniec organ odwoławczy wyjaśnił, że interpretacje indywidualne, co do zasady wiążą w postępowaniu podatkowym organy podatkowe właściwe ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji. Istotne jest jednak ścisłe powiązanie interpretacji ze stanem faktycznym. Zdaniem organu odwoławczego takie ścisłe powiązanie ma miejsce w niniejszej sprawie, bowiem wniosek z dnia 24 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczył pytania: "Czy w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych". Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w postępowaniach nadpłatowych dotyczących poszczególnych miesięcy roku 2007, Spółka uznając rozstrzygnięcie sprawy interpretacji podatkowej za zagadnienie wstępne wystąpiła o zawieszenie tych postępowań. Spółka za pośrednictwem pełnomocnika zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie przepisów postępowania: - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisu prowadzącą do uznania, że w toku postępowania podatkowego zaistniała przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu, ponieważ rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd; - art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 125 O.p. poprzez bezpodstawne zawieszenie postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrot akcyzy za sierpień 2008 r. i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, czyli zachodzi przesłanka uzasadniająca zawieszenie postępowania podatkowego z urzędu, tj. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sad administracyjny. W dalszej konsekwencji zawieszając postępowanie organ podatkowy naruszył podstawową zasadę postępowania podatkowego, tj. szybkości i prostoty postępowania; - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 125 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe zarówno I instancji jak i II instancji, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie wydawanej pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stanowi zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest załatwienie sprawy w zakresie wszczętego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i jego zwrotu, ponieważ dotyczy tej samej kwestii prawnej. Powołując się na powyższe zarzuty Strona skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych na podstawie art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii, czy w niniejszej sprawie zachodzi czy też nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania podatkowego, ze względu na skargę Spółki na interpretację indywidualna Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] r. i dokonania kontroli sądowoadministracyjnej wykładni przepisów prawa zawartej w zaskarżonej interpretacji. Przyczyny – przesłanki zawieszenia postępowania wymienione zostały w art. 201 § 1 O.p., a spór dotyczy pkt 2, według którego, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak wskazano wcześniej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przez skarżąca Spółkę został złożony w związku z licznymi wątpliwościami dotyczącymi określenia podstawy opodatkowania w przypadku piw smakowych podatkiem akcyzowym. Zaznaczyć należy, że Sąd w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do oceny skuteczności procesowej tego wniosku ani jego treści w nawiązaniu do okoliczności sprawy, a jedynie uprawniony i zobowiązany jest do oceny, czy wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej na wniosek strony jest rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, w tym przypadku rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy i w związku z tym zachodzi przesłanka do zawieszenia niniejszego postępowania. Jak bowiem wynika z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawieszenie postępowania przez organ podatkowy jest obligatoryjne wtedy, gdy: - wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, - jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, - rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, - istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z zagadnieniem wstępnym mamy więc do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie można natomiast mówić o powstaniu takiego zagadnienia w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd (wyroki NSA z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11, 1980/11 i z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1916/11) W sytuacji, gdy "zagadnienie wstępne" charakteryzuje się jedynie pośrednim związkiem z rozpatrywaną sprawą i wydaniem decyzji, to wprawdzie mogą się z nim wiązać określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (wyrok z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09). Podsumowując, z pojęciem "zagadnienia wstępnego" wiąże się sytuacją w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Zatem, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które ze swej istoty należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wydanie interpretacji ogólnej na wniosek podatnika nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie podatkowej dotyczącej danego podatnika, a jedynie zajęciem stanowiska w kwestii wykładni przepisu wywołującego problemy interpretacyjne. Innymi słowy, w postępowaniu tym organ na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, niekiedy hipotetycznego, zajmuje stanowisko co do sposobu zastosowania określonej normy prawnej. Natomiast w postępowaniu podatkowym, które w rozpoznawanej sprawie dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a więc postępowaniu odrębnym od postępowania w przedmiocie interpretacji, organ samodzielnie wyjaśnia (ustala) rzeczywisty stan faktyczny sprawy (inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym, w którym organ jedynie ocenia przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny), zbiera materiał dowodowy, a następnie dokonuje jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego. Ustalenie zatem treści obowiązującego unormowania prawnego, na tle którego organ dokonuje subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy, stanowi element procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego. Oznacza to, że jeżeli nawet w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu wystąpią kwestie faktyczne i prawne zbieżne lub identyczne z występującymi w postępowaniu o interpretację przepisów podatkowych, to i tak organ podatkowy będzie uprawniony, a zarazem zobowiązany do samodzielnego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia tych kwestii. Podkreślenia wymaga, że interpretacja nie jest źródłem prawa, co więcej nie przesądza nieodwracalnie o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, bowiem nie jest to akt władczy i nie ma charakteru aktu stosowania prawa. Interpretacja indywidualna, jeśli zostanie wydana, nie rozstrzyga określonej kwestii, a jedynie jest stanowiskiem "prawnym" Ministra Finansów co do danej kwestii i wydanie decyzji w sprawie podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wcześniejszego wydania interpretacji indywidualnej. W Ordynacji podatkowej brak jest przepisów wskazujących na wiążący lub nie wiążący charakter interpretacji indywidualnej, czyli wydana interpretacja indywidualna nie jest wiążąca ani dla organu podatkowego, ani dla podatnika, a jedynie – jak wskazano wyżej – obowiązuje zasada nie szkodzenia temu podatnikowi, który dostosował się do danej interpretacji. W tym miejscu należy zgodzić się ze stroną skarżącą, która słusznie uznała, że skoro organ podatkowy przy rozpatrzeniu sprawy podatkowej, może nie uwzględnić wydanej interpretacji, byłoby nielogiczne, aby w sytuacji równolegle toczących się postępowań w sprawie interpretacji i postępowania podatkowego obwiązany był zawieszać postępowanie podatkowe do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie interpretacji. Biorąc pod uwagę niniejsze okoliczności Sąd uznał, że stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K. co do zawieszenia postępowania podatkowego w związku z zagadnieniem prawnym nie jest prawidłowe, a skarga jest zasadna i wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Ustalona kwota 357 zł to suma uiszczonego wpisu (100 zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika (240 zł) oraz opłaty pełnomocnictwa (17 zł).