II FSK 701/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1944/14 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1944/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2013 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że podatnik złożył 25 listopada 2013 r. deklarację DT-1 za 2013 wraz załącznikami DT-1/A, w której wykazał kwotę należnego podatku w wysokości 0 zł. Jednocześnie wskazał, że prowadzi prywatną szkołę jazdy i wszystkie samochody, które służą do odbywania kursów nauki jazdy są przystosowane do tej funkcji, a zatem są zwolnione od podatku od środków transportowych jako pojazdy specjalne. W dniu 9 grudnia 2013 r. Burmistrz S. postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za rok 2013. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik do 27 lutego 2013 r. był właścicielem samochodu ciężarowego marki MAN 12.224 nr rejestracyjny [...] o dopuszczalnej masie całkowitej 12 ton, rok produkcji 2000, bez katalizatora spalin, o zawieszeniu pneumatycznym oraz do dnia 31 grudnia 2013 r. przyczepy ciężarowej marki GEWA RK15 nr rejestracyjny [...] o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów 22 ton, rok produkcji 1999, o zawieszeniu pneumatycznym. Organ podatkowy uznał, że samochód ciężarowy oraz przyczepa ciężarowa wykorzystywane do nauki jazdy nie mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od środków transportowych jako samochody specjalne. Pojazdy te są wyprodukowane przez producenta w normalnym trybie i przeznaczone do przewozu rzeczy lub osób, a dostosowanie do prowadzenia nauki jazdy nie zmienia w sposób trwały podstawowych cech pojazdów i w każdej chwili mogą być użyte do celów przewidzianych przez producenta. Nadto, organ wyjaśnił że pojazdy te zostały zarejestrowane, odpowiednio jako samochód ciężarowy i przyczepa ciężarowa, a adnotacja w dowodzie rejestracyjnym "L - nauka jazdy" informuje jedynie o rodzaju działalności, do której pojazd jest wykorzystywany. W konsekwencji tych ustaleń, organ podatkowy określił podatek od środków transportowych za samochód ciężarowy w wysokości 283,33 zł oraz za przyczepę ciężarową w wysokości 1.330 zł na podstawie art. 8, art. 9 i art. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." oraz uchwały Rady Miejskiej w S. nr [...] z dnia 26 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych (Dz. Urz. Województwa Dolnośląskiego[...]). W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.2012.1137 ze zm.), dalej: "u.p.r.d.", przez niezastosowanie zwolnienia od podatku od posiadanych pojazdów specjalnych, przystosowanych do nauki jazdy. Nadto, podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), dalej: "o.p.", gdyż nie wskazano, którym dowodom organ podatkowy dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie mogą być traktowane ani jako pojazdy specjalne, ani jako pojazdy używane do celów specjalnych. Samochód ciężarowy, przeznaczony do nauki jazdy, to jest wykorzystywany w procesie uczenia kogoś jazdy pojazdem mechanicznym w celu uzyskania uprawnień do prowadzenia takiego pojazdu, musi spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, co nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu pozostaje samochodem ciężarowym, w związku z czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby takie pojazdy, dostosowane do szkolenia przyszłych kierowców, przewoziły towary czy ładunki na skrzyni ładunkowej czy też pasażerów (odnośnie do autobusu). Poza tym, klasyfikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi znaleźć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył W. W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 i art. 55 u.p.r.d. oraz § 34 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów (Dz.U.2007.186.1322 ze zm.) przez niezastosowanie zwolnienia od podatku od posiadanych pojazdów specjalnych, przystosowanych do nauki jazdy, 2) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 37 i art. 55 u.p.r.d. przez niezastosowanie zwolnienia od podatku od posiadanych pojazdów używanych do celów specjalnych, 3) art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. przez błędną interpretację przepisów, niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego, w konsekwencji naliczeniem zobowiązania podatkowego w nienależnej wysokości, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o wadliwie prowadzone postępowanie podatkowe, 4) art. 125 w związku z art. 139 i art. 140 § 1 o.p. przez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, 5) art. 191 w związku z art. 197 i art. 198 o.p. przez brak wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym brak sprawdzenia czy pojazdy nie korzystają ze zwolnienia od podatku od środków transportu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ww. wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1944/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. W. na ww. decyzję, w pełni akceptując ocenę prawną przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnicze znaczenie w sprawie ma wykładnia terminu "pojazd specjalny", użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od środków transportowych, m.in. pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W art. 2 pkt 36 u.p.r.d. wskazano, że przez pojazd specjalny rozumie się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Definicja pojazdu specjalnego została więc oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Nadto z uwagi na to, że w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano ogólnie "przepisy o ruchu drogowym", nie można przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego poprzestawać na definicji pojazdu specjalnego, zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., lecz należy uwzględniać również przepisy wykonawcze do tej ustawy. Zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być przy tym rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno też ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają więc przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U.2007.137.968) oraz tabela nr 3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia określająca przeznaczenia pojazdów specjalnych. Brzmienie tych oraz innych ww. przepisów prawa o ruchu drogowym pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że pojazdy wykorzystywane przez skarżącego do nauki jazdy nie zostały zaliczone do pojazdów specjalnych w rozumieniu tych przepisów, w związku z tym w dowodzie rejestracyjnym organ rejestrujący nie dokonał takiego oznaczenia rodzaju pojazdu. Sąd wskazał przy tym, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są, np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy, itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Nadto, wprawdzie samochód ciężarowy czy przyczepa ciężarowa, przeznaczone do nauki jazdy, muszą spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, to nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu pozostają one samochodem ciężarowym czy przyczepą ciężarową, a nie pojazdem specjalnym. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, skarżący - reprezentowany przez doradcę podatkowego - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, na skutek błędnej jego wykładni, a w szczególności § 34 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów, poprzez ich zbagatelizowanie w sytuacji, gdy pojazdy samochodowe będące własnością skarżącego, zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 2 pkt 36 u.p.r.d, stanowią pojazd samochodowy oraz przyczepę, przeznaczone do nauki jazdy, a więc wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojazdach tych przewożone są osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, posiadają również dodatkowe specjalne, zewnętrzne i świetlne oznakowanie wskazujące na spełnianą funkcję i pozwalające odróżnić je od innych pojazdów, zgodnie z art. 55 u.p.r.d., co skutkować winno zwolnieniem przedmiotowym od podatku od środków transportowych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; 2) przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., zamiast 145 § 1 w związku z art. 135 i art. 155 p.p.s.a., przez zaakceptowanie błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe obu instancji, które dokonały błędnej klasyfikacji pojazdów, w wyniku czego został określony podatek w nienależnej wysokości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego, większość jednak tych zarzutów nie została skonstruowana w prawidłowy sposób. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (vide: wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 383/12). Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Zgodnie także z art. 176 p.p.s.a., wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie istotnie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie powinno więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, na skutek błędnej jego wykładni, a w szczególności § 34 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów. Podniesiony zarzut został nieprawidłowo skonstruowany. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, nie jest dopuszczalne przemienne (bez zachowania koniecznej odrębności obu podstaw skargi kasacyjnej) przytaczanie ich na poparcie argumentacji pomijającej rozdzielność tych podstaw (vide: wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r. sygn. akt GSK 1310/04, akceptowany przez J. Drachala, A. Wiktorowską, R. Stankiewicza w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, s. 672). W treści zarzutu skarżący, podnosząc zarzut naruszenia zarówno art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a., wskazał jednak na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, na skutek błędnej jego wykładni. Wskazać zatem należy, że prawidłowo skonstruowany zarzut błędnej wykładni prawa, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Wymaga on - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładania przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładania, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej (vide: wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt II GSK 984/14). Ponadto, zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń stanu faktycznego przyjętych za organami podatkowymi przez Sąd pierwszej instancji. Ustaleń faktycznych w sprawie bowiem dokonuje się stosując odpowiednie przepisy postępowania, nie prawa materialnego. Z prawa materialnego wynikać może jedynie zakres tych ustaleń, ale nie procedura ich dokonywania. Tymczasem w rozpoznawanym środku zaskarżenia skarżący, powołując się na przepis art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., w rzeczywistości wskazuje na naruszenie przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, posługuje się bowiem stwierdzeniem: "zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszenia prawa materialnego". Nadto, skarżący nie powiązał przywołanego w treści zarzutu przepisu art. 174 § 1 p.p.s.a. bezpośrednio z przepisem materialnoprawnym stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przypomnieć bowiem należy, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy samochód ciężarowy i przyczepa ciężarowa wykorzystywane przez skarżącego w działalności gospodarczej w zakresie nauki jazdy są zwolnione od podatku od środków transportowych. Zatem, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji dokonywały wykładni ww. przepisu w związku z przepisami prawa o ruchu drogowym wskazanymi w tym przepisie, w tym z przywołanymi w treści zarzutu przepisami § 34 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów i art. 55 u.p.r.d. Jednak, mimo wskazanego błędu, mając na względzie treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, w której wskazano, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny podniesionego zarzutu. Podniesiony zarzut nie zasługiwał jednak na uwzględnienie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Stosownie zaś do brzmienia art. 2 pkt 36 u.p.r.d., pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tych funkcji. Z przytoczonej definicji wynika, że istotną cechą tego pojazdu jest jego przeznaczenie. Przy wykładni ww. terminu należy również uwzględnić przepis art. 9 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty. Tym samym, istotne znaczenie dla zakwalifikowania środka transportowego, jako pojazdu specjalnego (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym), mają także - wskazywane przez Sąd pierwszej instancji - przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. oraz tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca przeznaczenia pojazdów specjalnych. Zgodnie z brzmieniem tabeli nr 3 ww. rozporządzenia, pojazdami specjalnymi są pojazdy takie jak: służące do oczyszczania dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/ telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny (tzn. pojazd, który na podstawie dokumentu, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d., albo wyciągu ze świadectwa homologacji albo zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zakwalifikowano do danego podrodzaju pojazdu lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale). Zgodnie z przywoływanym w skardze art. 55 u.p.r.d., pojazd do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu państwowego oznacza się tablicą kwadratową barwy niebieskiej z białą literą "L", umieszczoną na pojeździe. W warunkach niedostatecznej widoczności tablica umieszczona na pojeździe, z wyłączeniem tablicy na motocyklu, powinna być oświetlona. Tablica, którą oznaczony jest motocykl, powinna być wykonana z materiału odblaskowego (ust. 1). Zgodnie z ust. 2, podczas kierowania pojazdem do nauki jazdy przez osobę inną niż osoba ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem tablica, o której mowa w ust. 1, powinna być zasłonięta lub złożona. Stosownie do brzmienia § 34 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów, na pojeździe przeznaczonym do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu tablicę, o której mowa w art. 55 ust. 1 u.p.r.d., umieszcza się z przodu i z tyłu pojazdu lub zespołu pojazdów, na wysokości od 60 cm do 180 cm od powierzchni jezdni, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3. W samochodzie osobowym i czterokołowcu wyposażonym w nadwozie, tablicę, o której mowa w art. 55 ust. 1 u.p.r.d, umieszcza się pionowo na dachu prostopadle do osi podłużnej pojazdu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższych przepisów (wskazywanych przez skarżącego) nie można wywieść, aby pojazd do nauki jazdy był pojazdem specjalnym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że z ww. przepisów wynika, iż samochód wykorzystywany do nauki jazdy, może być również używany do przewożenia osób bądź rzeczy niezwiązanych z nauką jazdy (art. 55 ust. 2 u.p.r.d.). Zatem, chociaż pojazdy wykorzystywane przez skarżącego do nauki jazdy, muszą spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, to jednak okoliczność ta nie przesądza, że są to pojazdy specjalne. W dowodach rejestracyjnych przedmiotowych pojazdów, które stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., nie zawarto zapisów, że ww. środki transportowe stanowią pojazdy specjalne. Wpis w dowodach rejestracyjnych danego środka transportowego oznaczenia "L" (pojazd służący do nauki jazdy), nie ma bowiem związku z kwalifikacją pojazdu do kategorii pojazdu specjalnego. Tym samym, mając na uwadze, że rejestracja pojazdu wpływa bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, organ podatkowy nie miał podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego. Pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszy wyroku pogląd znalazł również akceptację w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1044/14, z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1475/13, z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 581/13 i II FSK 1727/14, z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2614/12, z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1437/12). Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., zamiast 145 § 1 w związku z art. 135 i art. 155 p.p.s.a., przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe obu instancji, które dokonały błędnej klasyfikacji pojazdów, w wyniku czego został określony skarżącemu podatek w nienależnej wysokości. Z zarzutu wynika zatem, że jedynym przepisem jaki naruszył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest art. 151 p.p.s.a. na skutek uznania, że ustalenia faktyczne, a przez to i prawne organu w przedmiocie konsekwencji klasyfikacji przedmiotowych pojazdów na gruncie u.p.o.l., są dokonane prawidłowo. Tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie odpowiada zarzutowi kasacyjnemu określonemu w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i przez to nie jest wystarczający do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Orzeczenie oddalające skargę nie jest skutkiem zastosowania tylko art. 151 p.p.s.a., lecz jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów prawa nakazujących sądowi takie ustalenia czynić. Przede wszystkim dotyczy to przepisów art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami, m.in. ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzutu naruszenia tych zaś przepisów w skardze nie sformułowano. Oznacza to, że przypisany Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia jedynie art. 151 p.p.s.a. nie jest wystarczający do wzruszenia zaskarżonego wyroku. W konsekwencji, nie można uznać, aby w sprawie podważone zostały, leżące u podstaw wydania zaskarżonego wyroku, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia faktyczne organów podatkowych co do kwalifikacji samochodu ciężarowego i przyczepy ciężarowej wykorzystywanych przez skarżącego w działalności gospodarczej w zakresie nauki jazdy. Wskazać także należy, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera należytego uzasadnienia zarzutów naruszenia ww. przepisów, gdyż nie wskazano w niej na czym miałaby polegać błędna klasyfikacji spornych pojazdów, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.