I SA/Sz 288/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z [...]r., nr [...], którą orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Strona", "Spółka") z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w 2008 roku na rzecz podmiotów zagranicznych należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania kolejowych wagonów – cystern oraz określił wysokość należności z tego tytułu w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka prowadziła działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń, dóbr materialnych oraz wynajmu środków transportu lądowego. Na podstawie postanowienia z dnia 11 lutego 2013 r. wydanego przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji"), wszczęto wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.d.o.p", dokonanych w 2008 r. na rzecz podmiotów zagranicznych. W ramach tego postępowania organ I instancji ustalił, że Spółka w 2008 r. dzierżawiła wagony kolejowe – cysterny. Wydzierżawiającymi były przedsiębiorstwa zagraniczne ze S. i C.: [...] z siedzibą w S., [...] z siedzibą w D.i [...]. z siedzibą w P. Strona z tytułu dzierżawy wagonów kolejowych dokonała na rzecz ww. trzech podmiotów w 2008 r. wypłat w łącznej wysokości [...] zł. Organ I instancji uznał, że dochody te, wypłacane podmiotom zagranicznym, podlegają rygorom art. 21 ust. 1 pkt 1 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 odpowiednich umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania - zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z Królestwem Szwecji i Republiką Czeską (umowa z dnia 24 czerwca 1993 r. zawarta między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, Dz.U. z 1994 r. nr 47, poz. 189, dalej zwana: "umową polsko-czeską"; Konwencja z dnia 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, Dz.U. z 2006 r., nr 26, poz. 193, dalej zwana "konwencją polsko-szwedzką"). Na tej podstawie Strona, jako płatnik miała obowiązek, stosownie do przepisów art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych należności, czego jednak nie uczyniła. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w 2008 r. na rzecz podmiotów zagranicznych od należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania kolejowych wagonów - cystern oraz określił wysokość należności z tego tytułu w łącznej kwocie [...] zł. Spółka pismem z 3 października 2013 r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w S. odwołanie od powyższej decyzji wnioskując o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 i art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez: a) zaniechanie bezpośredniego stosowania konwencji polsko-szwedzkiej i umowy polsko-czeskiej; b) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie definicji "należności licencyjnej" zawartej w art. 21 u.p.d.o.p. i dowolne przeniesienie jej postanowień na definicje zawarte w art. 12 ww. umów międzynarodowych, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że z tytułu wypłat należności za użytkowanie wagonów - cystern powstały należności licencyjne; 2) art. 19 ust. c Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. w związku z Modelową Konwencją w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju poprzez dokonanie zastrzeżenia polegającego na dodaniu do art. 12 ust. 2 umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania sformułowania "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych"; 3) art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe"; 4) art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 1 Konwencji oraz Umowy poprzez wadliwą ich wykładnię i zastosowanie; 5) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwanej "Ordynacją podatkową" poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości prawnych na niekorzyść spółki oraz przyjęcie, że uchybienia organów mogą powodować ujemne konsekwencje dla podatnika, podczas gdy podatnik działający w dobrej wierze i zaufaniu do obowiązującego porządku prawnego, nie może ponosić ich ujemnych następstw. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu sprawy ponownie, nieuwzględniając zarzutów odwołania, uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił pogląd, że należności z tytułu dzierżawy wagonów – cystern stanowią należności licencyjne z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego, dokonując analizy i wykładni przepisów umowy polsko-czeskiej i konwencji polsko-szwedzkiej, a także ustawy o podatku dochodowym od prawnych. Zdaniem organu odwoławczego wypłata tych należności u źródła winna skutkować obliczeniem, poborem i odprowadzeniem podatku przez płatnika. Stąd organ wywiódł, że odpowiedzialność za niepobrany podatek ponosi zatem Spółka jako płatnik, w rozumieniu art. 8 i art. 30 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił zaś stanowiska Strony, że opłaty za użytkowanie wagonów kolejowych – cystern należą do kategorii zysków przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 umowy polsko-czeskiej i konwencji polsko-szwedzkiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zakwalifikowanie tych opłat za użytkowanie wagonów do kategorii należności licencyjnych wyklucza stosowanie zasad określonych w ww. aktach. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w odniesieniu do zarzutu Strony, że w roku 2008 dokonywała wypłat na rzecz podmiotu francuskiego, co nie skutkowało ich opodatkowaniem u źródła, wskazał, że treść umowy polsko-francuskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania jest inna niż treść omawianej umowy polsko-czeskiej i konwencji polsko-szwedzkiej. Przepisy umowy z Francją nie obejmują bowiem należności za użytkowanie urządzeń przemysłowych. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że dodanie przez Polskę zastrzeżenia do definicji należności licencyjnych zawartych w omawianych umowach międzynarodowych, było dopuszczalne w ramach umów bilateralnych i przewidziane w Konwencji Modelowej OECD, a także nie naruszało art. 19c Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając im naruszenie - analogicznie jak w odwołaniu - przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 2 i art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 19 ust. c Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów w związku z Modelową Konwencją w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także art. 121 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie postępowania odwoławczego wyłącznie do kontroli poprawności decyzji organu pierwszej instancji, zaniechanie badania stawianych rozstrzygnięciu zarzutów, a tym samym zaniechanie przeprowadzenia samodzielnego postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakwalifikowanie przez organy podatkowe, będących przedmiotem dzierżawy wagonów – cystern do urządzeń przemysłowych, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a także w art. 12 ust. 3 umowy polsko-czeskiej i konwencji polsko-szwedzkiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Taka kwalifikacja skutkowała przyjęciem, że wypłaty należności z tytułów użytkowania tych wagonów uznano za należności licencyjne, podlegające opodatkowaniu w kraju źródła oraz, iż po stronie Skarżącej powstały w związku z ich wypłatą obowiązki obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku. Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny – skarżąca dzierżawiła wagony kolejowe – cysterny od 3 podmiotów zagranicznych z C. i ze S.- sporna jest zatem ocena prawnopodatkowych skutków ustalonego stanu faktycznego. Stosownie do art. 26. ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) wynosi 20 % przychodów. Przepis ten ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-czeskiej i konwencji polsko-szwedzkiej, należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto należności licencyjnych. W art. 12 ust. 3 umowy polsko-czeskiej i konwencji polsko-szwedzkiej, zdefiniowano należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Nie ulega zatem wątpliwości, że ww. przepisy określają należności licencyjne jako "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie" m.in. "urządzenia przemysłowego". Zdaniem Sądu, pomimo zawartych w tych przepisach definicji, zakres znaczeniowy określenia "urządzenie przemysłowe" pozostaje nadal otwarty. Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-czeskiej i konwencji polsko-szwedzkiej, przy stosowaniu umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Pojęcie należności licencyjnych zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 3 umowy polsko-czeskiej i konwencji polsko-szwedzkiej, w którym to artykule nie wymieniono środków transportu. Dopuszczalność kwalifikacji środków transportu jako urządzenia przemysłowego należy więc ocenić nie tylko w kontekście art. 3 ust. 2 umowy polsko-czeskiej i konwencji polsko-szwedzkiej, ale użyte pojęcie należy interpretować także w świetle polskiej ustawy podatkowej. Art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczący opodatkowanych ryczałtowo dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty niebędące polskimi rezydentami wprost zalicza do urządzeń przemysłowych środki transportu. Zdaniem Sądu, oczywiste zatem jest, że w świetle wszystkich wskazanych regulacji zawartych w u.p.d.o.p. i w prawie międzynarodowym należności licencyjne, w rozumieniu umowy polsko-czeskiej i konwencji polsko-szwedzkiej to należności z tytułu użytkowania urządzeń przemysłowych, w tym środków transportu. Wobec powyższego, należało stwierdzić, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów u.p.d.o.p. i umów międzynarodowych jest zbieżna ze stanowiskiem Sądu, a zatem w przedstawionym powyżej sporze, rację należało przyznać organom podatkowym. Skoro bowiem umowa międzynarodowa nie definiuje co to jest urządzenie przemysłowe, to zgodnie z art. 3 umowy polsko-czeskiej i konwencji polsko-szwedzkiej, należy się posłużyć przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił, że środki transportu są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu powołanej wyżej ustawy a tym samym również urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu umowy polsko-czeskiej i konwencji polsko-szwedzkiej. Wykładnia ww. przepisów obu umów międzynarodowych, w powiązaniu z przepisami u.p.d.o.p. (art. 21 ust. 1) dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa i nie wzbudziła zastrzeżeń Sądu. Omawiane przepisy są jasne i nie mogły spowodować żadnych trudności interpretacyjnych, wobec ich jednoznacznej treści. Prawidłowość interpretacji powyższych przepisów potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z dnia 6 maja 1994 r. w sprawie o sygn. akt III SA 1559/93 stwierdzono, że "urządzenie (...) jest sformułowaniem ogólnym, mieszczącym w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych". Orzecznictwo NSA przyznało status "urządzenia przemysłowego" przykładowo samochodom osobowym i naczepom (por wyrok NSA z 6 grudnia 1996, sygn. akt III SA 1091/94), samochodom osobowym (por. wyrok NSA z 12 stycznia 1996, SA/Ka 2296/94) i samolotom (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 1995 r., SA/Sz 183/95). Urządzenia te są z pewnością środkami transportu tak jak wagony – cysterny przeznaczone funkcjonalnie do transportu środków płynnych. Wobec powyższego za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż – jak wyżej wskazano - należności za dzierżawę wagonów – cystern należało uznać za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy polsko-czeskiej i konwencji polsko-szwedzkiej. Z powodu takiej kwalifikacji należało odrzucić pogląd Skarżącej o zaliczeniu spornych należności do kategorii zysków przedsiębiorstwa, na co zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie było także możliwe bezpośrednie zastosowanie przepisów umowy polsko-czeskiej i konwencji polsko-szwedzkiej, z pominięciem polskiej ustawy podatkowej, jak tego chciała Skarżąca. Należało bowiem zauważyć, że Ordynacja podatkowa w art. 3 odróżnia ustawy podatkowe od przepisów prawa podatkowego, do których zalicza m.in. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Definicja obowiązku podatkowego zawarta w art. 4 Ordynacji podatkowej wskazuje zaś, że nie może on wynikać wyłącznie z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Za stanowiskiem, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może samoistnie nakładać na podatników obowiązków podatkowych, a jedynie modyfikować poszczególne ich elementy, przemawia wykładnia celowościowa. Umowy te, zawierane są w celu eliminacji podwójnego opodatkowania danego dochodu przez dwie jurysdykcje. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji RP, ratyfikowane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP), jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że przepisy umowy należy rozpatrywać łącznie z przepisami prawa podatkowego danego kraju. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa (por. R. Mastalski, Komentarz do art. 3 Ordynacji podatkowej (w:) B. Adamiak,R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 35). Podobnie w przypadku stwierdzenia, że dana kategoria dochodu nie została ujęta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, powoduje konieczność zastosowania polskich regulacji w tym zakresie. Reasumując, wbrew twierdzeniom skargi do "należności licencyjnych zalicza się użytkowanie urządzenia przemysłowego". Środki transportu są urządzeniami przemysłowymi. Skoro zaś należności za wynajem i dzierżawę wagonów – cystern, jako środków transportu, stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy polsko-czeskiej i konwencji polsko-szwedzkiej, to po stronie Skarżącej będącej płatnikiem, w świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p, powstał obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od tych należności. Niewykonanie tych obowiązków skutkować musiało wydaniem decyzji o odpowiedzialności płatnika (art. 30 Ordynacji podatkowej). Nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe podniesione w skardze zarzuty. Stanowisko jak i argumentacja Skarżącej w świetle powyższych rozważań i ugruntowanego orzecznictwa w omawianym zakresie nie miały żadnego uzasadnienia. Należało nadmienić także, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił Skarżącej, z jakich względów niezasadne jest podważanie dokonanych przez Polskę zastrzeżeń do definicji należności licencyjnych zawartych w umowie polsko-czeskiej i konwencji polsko-szwedzkiej, które to poglądy Sąd podzielił. Oczywiste jest, że Konwencja Wiedeńska skierowana jest do ustawodawcy, nie zaś do podatników i organów podatkowych, a o dopuszczalności zgłaszania zastrzeżeń do traktatów (nawet skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego), świadczy treść Modelowej Konwencji OECD. Organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę zaś, ze względu na wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności, nie mogły działać wbrew obowiązującym i jednoznacznie brzmiącym przepisom prawa. Podkreślić także należało, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy i należycie go oceniły. Wyprowadzone wnioski są logiczne i spójne. Prowadzone przez organy podatkowe postępowania czyniło zadość przepisom art. 120, 121, 122, 180, 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, rozpatrzył sprawę na nowo, odniósł się do wszystkich zarzutów Skarżącej, przedstawił także własne stanowisko w sprawie, co wynikało z zaskarżonej decyzji. Przy czym należało zauważyć, że w sprawie sporna była wykładnia przepisów, nie zaś stan faktyczny, organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnych dodatkowych ustaleń. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.