I SA/Kr 1363/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1363/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r., sprawy ze skargi Parku Wodnego B. Sp. z o. o. w B., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 18 kwietnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Pismem z dnia 8 stycznia 2014r. Park Wodny B. sp. z o.o. z/s w B. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług korzystania z basenu i sauny. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca (Park Wodny B. sp. z o.o.) prowadzi działalność w zakresie obiektów sportowych, usługowych związanych z poprawą kondycji zdrowotnej. To kompleks basenów termalnych. Spółka w swojej ofercie posiada bilet wstępu "Open" charakteryzujący się 3,5 godzinnym pobytem w części 2 stref basenowych oraz saunarium, jako usługa złożona-łączna-kompleksowa. Spółka nie jest w stanie wydzielić ile czasu klient w ramach biletu "open" spędza w części basenowej, a ile w saunarium. Może stwierdzić, że ze względów zdrowotnych i obserwacyjnych na pewno około 80% czasu klient z tego biletu korzysta z części basenowej. Z obserwacji dokonanych przez personel spółki jak również z zaleceń medycznych, nabywcy usługi kompleksowej złożonej z usługi wstępu na basen oraz usługi wstępu do saunarium - około 80% czasu spędzają w części basenowej. Zgodnie z powyższym – za usługę dominującą należy uznać usługę wstępu na baseny. Klient ma możliwość wykupienia wstępu wyłącznie do sauny, bez możliwości skorzystania z basenów. Spółka dokonała klasyfikacji świadczonych usług wstępu do części basenowej i do saunarium według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, i tak: a. Wstęp do części basenowej spółka sklasyfikowała pod symbolem PKWiU: 93.11.10.0. b. Wstęp do saunarium spółka sklasyfikowała pod symbolem: PKWiU: 96.04.10.0. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy można zastosować do tego biletu w całości stawkę 8%. Czy jednak musi wydzielić dla celów Vat dwa świadczenia: osobno basen i osobno saunarium? Zdaniem wnioskodawcy, świadczone przez nią usługi sprzedaży biletu "Open" powinny być w całości opodatkowane według stawki 8% VAT (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy o VAT oraz załącznikiem nr 3 poz. 179), a zatem stawka ta powinna mieć zastosowanie w odniesieniu do wszystkich czynności realizowanych przez spółkę w ramach biletu "Open". W ocenie wnioskodawcy wszystkie czynności (świadczenia) zapewniane przez spółkę w ramach usługi biletu Open należy uznać dla celów podatku VAT za jedną kompleksową usługę. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Z punktu widzenia spółki nie jest zasadne rozdzielenie tych usług, ponieważ celem gospodarczym jest zachęcenie klienta do większego skorzystania z usług termalnych o dłuższym okresie pobytu. Samo wykupienie sauny jest kilkunasto minutowym pobytem. Natomiast bilet "open" to pobyt 3,5 godzinny. Interpretacją indywidualną z dnia 18 kwietnia 2014r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż analizując usługę udostępniania sauny przez pryzmat usług kompleksowych oraz mając na uwadze, że stosowanie obniżonych stawek podatku jest ścisłe i nie może mieć charakteru rozszerzającego - traktowanie tej usługi jako usługi pomocniczej do usługi korzystania z basenu i przyjmowanie, że jest to świadczenie kompleksowe stanowi nieuprawnione rozszerzenie. W ramach dodatkowych usług, świadczone są czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć charakter samoistny. W takiej sytuacji nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W ramy "kompleksowości" usługi korzystania z basenu nie można wpisać świadczeń polegających na udostępnieniu klientom korzystającym z basenu możliwości korzystania z dodatkowego świadczenia tj. korzystanie z sauny. Zdaniem organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług oferowanych przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zapewnienie klientom korzystającym z basenu, wstępu na saunę, nie stanowi elementu składowego usługi korzystania z basenu świadczonej przez wnioskodawcę, lecz odrębną usługę, które stanowią uatrakcyjnienie usługi polegającej na korzystaniu z basenu. W skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Za takie czynności uznać należy w przedmiotowej sprawie oferowaną przez wnioskodawcę saunę, która nie jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej jaką jest usługa korzystania z basenu. Usługa korzystania z basenu nie straci na wartości w przypadku wyłączenia tego typu usług. Powyższe wskazuje na to, że dodatkowy element świadczonej usługi korzystania z basenu, czyli korzystanie z sauny stanowi jedynie jej atrakcyjne walory i mogą być i są, jak wynika z wniosku, przedmiotem odrębnego świadczenia a ponadto dla wyświadczenia usługi polegającej na korzystaniu z basenu nie jest niezbędnym wykonanie usługi udostępniania sauny. Wobec powyższego należy stwierdzić, że usługę udostępniania sauny oraz korzystania z basenu, należy traktować jako odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od siebie, podlegające opodatkowaniu wg stawek im właściwym. W konsekwencji, usługa korzystania z sauny nie może korzystać ze stawki obniżonej, o której mowa w art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, a także nie może korzystać ze stawki obniżonej, o której mowa art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy o VAT. Zatem usługa polegająca na korzystaniu z basenu zaklasyfikowana do PKWIU 93.11.10.0 będzie opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z póz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, natomiast usługa korzystania z sauny będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23 % zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT. Pismem z dnia 5 maja 2014r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 4 czerwca 2014r. udzielił odpowiedzi na w/w. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Park Wodny B. sp. z o.o. w B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając: 1/ naruszenie prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię: - art. 41 ust. 2 tej ustawy o Vat w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 poprzez uznanie, że nieprawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2 poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w odniesieniu do opodatkowania usług, w ramach których spółka sprzedaje bilet typu Open, tj. bilet czasowy umożliwiający wstęp zarówno na basen jak i wstęp do sauny, - art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z nie uznaniem usługi sauny za usługę pomocniczą do usługi związanej z działalnością obiektów sportowych polegającej na udostępnieniu klientom hali basenowej, 2/ naruszenie prawa procesowego - poprzez brak przeprowadzenia wystarczająco wnikliwego i kompleksowego postępowania dowodowego w szczególności art. 121, 122 oraz art. 14e Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, bez uwzględnienia kluczowych faktów i dowodów, które wskazane zostały przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Uzasadniając zarzuty spółka podała, iż konieczne jest odwołanie się do językowej wykładni pojęć "wstęp" i "rekreacja". Korzystanie z sauny wiąże się z rekreacją, a wstęp to prawo wejścia uczestniczenia w czymś, przy czym brak jest podstaw prawnych do rozróżniania wstępu czynnego i biernego. Spółka wskazała przy tym na wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.03.2014r. sygn. I SA/Kr 70/14 oraz NSA z dnia 30 stycznia 2014r. sygn. I FSK 311/13, w których wyrażono zbieżne z interpretacją spółki stanowiska. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Zarzuty powołane w skardze są uzasadnione. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w przedmiotowym zakresie, przeciwnie dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej, determinowanej orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. (wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 311/13, 18 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 349/13, 26 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1289/13, 6 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 1365/13.) W związku z tym przyjąć należy, że dokonana przez organ interpretacja naruszyła wymienione w skardze przepisy prawa materialnego, zwłaszcza art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jest wykładnią zbyt ograniczoną. W opinii organu "wstęp" oznacza w istocie opłatę (bilet, karnet) ponoszoną co do zasady jedynie za bierne uczestniczenie w imprezie (poprzez jej oglądanie), pominął tym samym powiązanie "wstępu" z pojęciem "usług związanych z rekreacją". Należy zauważyć, że brak jest ustawowej definicji terminu "wstęp". Dlatego zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowej, co też uczyniła strona skarżąca. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć: • wstęp 1. «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś» 2. «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś» 3. «książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki» 4. «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść» • wstępny • wstępnie • wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty» • karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś» • na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić». Powyższe wyniki uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Wstęp stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy – uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ("usługi związane z rekreacją" i "w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie W. Kopaliński (Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s.428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego), jak chce organ. We wskazanym wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. stwierdzono: "Nie można (...) zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tymczasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności". W ocenie sądu również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom (podobnie w zakresie brzmienia poz. 182, 184 i 185 załącznika numer 3, gdzie ogranicza się zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu). Dlatego sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosić należy do biletów wstępu na saunę, czy na basen z dopłatą do sauny, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez kompleks basenowy, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak np. usługi restauracyjne na jego terenie, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Niezależnie od powyższych rozważań podkreślić wypada, że przebywając w saunie w gruncie rzeczy klienci nie korzystają z żadnych urządzeń, trudno bowiem za takie uznać siedziska, czy leżaki do wypoczynku. Również wstęp do kina, teatru, czy na jakiekolwiek widowisko artystyczne wiąże się z korzystaniem z foteli czy krzeseł przeznaczonych dla widzów, a co do tych usług organ nie miał wątpliwości, że polegają wyłącznie na uczestnictwie biernym (oglądanie filmu, czy spektaklu). Wreszcie, jak wywodzi NSA w powołanych wyrokach, należy zwrócić również uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów. Niezasadne było również odnoszenie się przez organ do art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis tego rozporządzenia jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 dyrektywy 112. Norma ta zaś odnosi się do określenia miejsca usługi, a nie stawki podatku. Zatem zapis zawarty w tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku. Bezzasadne były natomiast podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w zaskarżonej interpretacji kluczowych faktów i dowodów, albowiem w braku stosownej w tym zakresie argumentacji, tudzież uzasadnienia zarzutów – nie poddają się one weryfikacji. Mając na względzie przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 i 152 ustawy o p.p.s.a., o kosztach rozstrzygając w oparciu o art. 200 i 205 tej ustawy.