I FSK 415/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 724/14 w sprawie ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. J. kwotę 597zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 724/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę M. J. (zwanego dalej "wnioskodawcą" lub "skarżącym") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest nauczycielem akademickim, który od 1 lipca 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług edukacyjnych. Większość świadczonych usług polegać będzie na przygotowaniu i przeprowadzeniu zajęć dydaktycznych oraz prowadzeniu prac dyplomowych na rzecz państwowej uczelni wyższej (Politechniki). Zajęcia dydaktyczne realizowane będą na studiach I i II stopnia, studiach podyplomowych organizowanych w Politechnice oraz kursach, szkoleniach i warsztatach, dla których nie określa się poziomu kształcenia również organizowanych w Politechnice. W ramach świadczonych przez wnioskodawcę usług wskazane wyżej zajęcia dydaktyczne przygotowane i prowadzone będą przez wnioskodawcę osobiście lub przez innych nauczycieli akademickich, z którymi wnioskodawca zawrze stosowne umowy. Zajęcia dydaktyczne oraz prowadzenie prac dyplomowych realizowane będą w ramach kształcenia zawodowego oraz będą finansowane w całości ze środków publicznych. Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wymienione we wniosku usługi nie będą świadczone na podstawie umów zawartych bezpośrednio ze studentami/słuchaczami. W każdym przypadku wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie wyłącznie od uczelni i wyłącznie środkami publicznymi. Świadczone przez wnioskodawcę usługi w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych dotyczą tematyki związanej z realizacją programu studiów I i II stopnia na kierunku Budownictwo w języku angielskim. We wniosku szczegółowo wskazano tematykę wymienionych wyżej zajęć. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy świadczenie usług, których przedmiotem będzie przygotowanie i przeprowadzenie zajęć dydaktycznych (wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, laboratoriów realizowanych na studiach I, II stopnia, studiach podyplomowych oraz kursach, szkoleniach i warsztatach, dla których nie określa się poziomu kształcenia), oraz prowadzenie prac dyplomowych na studiach I, II stopnia i studiach podyplomowych na rzecz państwowej uczelni wyższej, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy opisane we wniosku usługi dotyczą kształcenia zawodowego. Są świadczone na rzecz uczelni publicznej i finansowane w całości ze środków publicznych, a zatem będą zwolnione z podatku od towarów i usług. 3. W interpretacji indywidualną z 11 grudnia 2013 r. organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest: - nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usług w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych, kierowanych do studentów/słuchaczy studiów I i II stopnia, - prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez wnioskodawcę usług kształcenia w ramach organizowanych przez uczelnię kursów, szkoleń i warsztatów, finansowanych w całości ze środków publicznych. Zdaniem organu usługi edukacyjne kierowane do osób biorących udział w organizowanych przez uczelnie kursach, szkoleniach i warsztatach spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, bowiem mają one na celu zdobycie wiedzy do celów zawodowych. Osoby biorące udział w kursach, szkoleniach, warsztatach objętych wnioskiem mogą wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności w praktyce poprzez opracowanie przedmiarów i kosztorysów robót budowlanych, analizy kosztów robót budowlanych, opracowanie planów i harmonogramów realizacji robót budowlanych, praktykę zarządzania kosztami przedsięwzięć budowlanych. Natomiast usługi w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych, kierowane do studentów/słuchaczy studiów I i II stopnia oraz studiów podyplomowych skoro mają na celu zdobycie wiedzy we ww. zakresie, wynikającej z programu nauczania na wybranym kierunku studiów i są wymagane do zaliczenia semestru studiów lub ukończenia studiów, to nie spełniają one definicji kształcenia zawodowego i nie będą objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym na wstępie wyroku uznał, że w przypadku opisanym we wniosku nie znajduje zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. W ocenie Sądu zakres zastosowania zwolnień określonych pkt 26 i pkt 29 art. 43 ust. 1 u.p.t.u. jest rozłączny – pkt 29 wyraźnie stanowi o usługach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26. Jeżeli zatem usługa została wymieniona w pkt 26, nie może podlegać pkt 29. Usługa studiów, w tym podyplomowych, jako usługa kształcenia na poziomie wyższym podlega regulacji pkt 26, a nie 29 i już z tego powodu nie może być uznana za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w pkt 29. W tym zakresie Sąd odwołał się do stanowiska wypowiedzianego w wyrokach WSA w Krakowie: z 8 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Kr 1693/11 oraz z 21 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 879/12. 5. Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie: a) art. 43 ust. 1 pkt 29 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (EU) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.), jako "rozporządzenie wykonawcze", przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zakres zastosowania ww. przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. - w powiązaniu z definicją usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania - jest rozłączny - a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że usługi świadczone przez skarżącego w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac podyplomowych, kierowane do studentów/słuchaczy studiów I i II stopnia oraz studiów podyplomowych należy kwalifikować, jako usługi kształcenia wyższego z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., ponieważ usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 nie może jednocześnie podlegać art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., podczas gdy zakres zastosowania ww. przepisów jest częściowo tożsamy, b) art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 pkt i/ dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "dyrektywa 2006/112/WE") w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że usługi świadczone przez skarżącego w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac podyplomowych, kierowane do studentów/słuchaczy studiów I i II stopnia oraz studiów podyplomowych "stanowią element kształcenia na poziomie wyższym, świadczonego przez uczelnię, nie zaś kształcenia zawodowego" (str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), podczas gdy usługi przy prawidłowej wykładni pojęcia "świadczenia usług" - świadczone są dla uczelni, która dzięki owym usługom realizuje program kształcenia na poziomie wyższym. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi. Niezależnie od powyższego pełnomocnik strony skarżącej zwrócił się o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.1. W art. 43 ust. 1 pkt 26-29 u.p.t.u. wprowadzono zwolnienie dla usług ogólnie zwanych edukacyjnymi. W myśl bowiem art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi świadczone przez a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tym usługami związane. W art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. przewidziano zwolnienie dla usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. W art. 43 ust. 1pkt 28 u.p.t.u. zawarto natomiast zwolnienie dla usług nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tym usługami związane innych niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 29 przewidziano zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w pkt 26 : a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. 6.2. Wskazane wyżej przepisy u.p.t.u. stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. i) i j)) Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. j) tej Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W myśl zaś art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy wynika, że zwolnienia te mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zakres przedmiotowy w pierwszej wskazanej wyżej regulacji ma odniesienie do kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Zakres podmiotowy odnosi się do podmiotów prawa publicznego lub instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane zostały za podobne przez dane państwo członkowskie. Zakres podmiotowy drugiego ze wskazanych zwolnień dotyczy nauczycieli, a przedmiotowy odnosi się do prywatnego nauczania, obejmującego kształcenie powszechne lub wyższe. 6.3. W przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy krajowy ustawodawca w odmienny sposób uregulował zakres zwolnienia odnośnie do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, odstępując w niektórych przypadkach od ograniczenia podmiotowego, wynikającego z wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy. Mając zapewne na uwadze odmienność regulacji krajowej w tym zakresie organ interpretacyjny uznał, że wykonywane przez skarżącego usługi edukacyjne sprowadzające się do prowadzenia zajęć dydaktycznych ( wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych i seminariów) oraz prowadzeniu prac dyplomowych na rzecz państwowej uczelni wyższej ( Politechniki) nie mieszczą się w zakresie podmiotowym art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. i nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy. 6.4. Zagadnienie dotyczące usług edukacyjnych i regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE było przedmiotem postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE ) w sprawie sygn. akt C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa. W wyroku tym TSUE stwierdził, powołując się na utrwalone orzecznictwo, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy powinny być interpretowane zgodnie z celami, jakimi służą owe zwolnienia oraz powinny spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym zasada interpretacji zawężającej zwolnień nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi. TSUE podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. W rezultacie TSUE w wyroku tym uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. 6.5. Dokonując interpretacji regulacji krajowej w zakresie usług edukacyjnych z uwzględnieniem prowspólnotowej ich wykładni zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu i Sądu pierwszej instancji, by usługi wykonywane przez skarżącego na zlecenie uczelni w postaci wykładów ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych kierowane do studentów i słuchaczy studiów I i II stopnia nie mieściły się w zakresie usług edukacyjnych korzystających ze zwolnienia. Nie ulega wątpliwości zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie, że cel tych usług jest edukacyjny. Skarżący bowiem jako podwykonawca uczelni, będącej podmiotem prawa publicznego, świadczy typowe dla uczelni usługi edukacyjne. Skoro podmioty niepubliczne o celach komercyjnych świadczące usługi edukacyjne jak wynika z wskazanego wyżej orzeczenia TSUE mogą korzystać ze zwolnienia, to nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca nauczycielem akademickim, świadcząca na zlecenie państwowej uczelni jako podwykonawca usługi edukacyjne nie korzystała z ze zwolnienia odnoszącego się do usług edukacyjnych. Stanowisko przyjęte w tej sprawie przez organ i Sąd pierwszej instancji sprzeczne jest nie tylko z wykładnią zaprezentowaną przez TSUE w powołanym wyżej wyroku, ale też narusza zasadę neutralności podatkowej tj. zasadę równego traktowania. Skoro ze zwolnienia korzysta nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne i wyższe oraz jak wynika z powyższego wyroku TSUE świadczenie przez podmioty niepubliczne o celach komercyjnych usług edukacyjnych, to uznanie, że nauczyciel akademicki świadczący usługi edukacyjne jako podwykonawca na zlecenie uczelni nie korzysta z takiego zwolnienia w ewidentny sposób stawiałoby w korzystniejszej sytuacji wskazane wyżej podmioty, naruszając tym samym zasadę neutralności podatkowej. Interpretując regulacje krajowe w zakresie usług edukacyjnych z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej zgodzić należy się z zarzutami skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów. Wykonywane przez skarżącego kwestionowane usługi mieszczą się bowiem w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t. 7. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 200, 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.