I GSK 47/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 199/14 w sprawie ze skargi Spółki A z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki A z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. zd. odrębne Wyrokiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 199/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (zwanej dalej skarżącą lub spółką) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej we wrześniu 2006 r. Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Wyrokiem z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 522/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu wrześniu 2006 r. Sąd wyraził pogląd, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, który przewiduje, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, spełnia przesłanki do uznania go za bezpośrednio skuteczny, albowiem jest on treściowo jasny i precyzyjny, a także bezwarunkowy. Wynika z niego, że zobowiązanym z tytułu zapłaty podatku akcyzowego nie jest, jak wynika to z przepisów prawa krajowego, podmiot wydający energię elektryczną, czyli jej sprzedawca (producent). W konsekwencji, wskazany przepis dyrektywy Rady 2003/96/WE i dekodowana z niego norma prawna realizuje skutek w postaci zniesienia wynikającego z przepisów ustawy krajowej obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przez sprzedającego (producenta) z tytułu jej wydania. W konsekwencji zaniechania transpozycji dyrektywy energetycznej do porządku prawa krajowego skarżąca spółka, jako podatnik, poniosła konkretnie określony ciężar podatkowy, do którego nie była zobowiązana. Nie może więc ponosić konsekwencji zaniechania wykonania dyrektywy adresowanej do państwa. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 9 lutego 2009 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu wrześniu 2006 r. Decyzją z dnia 15 maja 2009 r. organ odwoławczy rozpoznając odwołanie Spółki uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. W wyniku rozpoznania skargi Spółki na decyzję z dnia 15 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 455/09 uchylił zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2009 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu wrześniu 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego przez Naczelnika Urzędu Celnego jest fakt uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, że zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu wrześniu 2006 r. został zapłacony w należnej wysokości i w związku z powyższym nie zachodzi żadna z przesłanek określających nadpłatę w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zebrany w niniejszym postępowaniu nie wyczerpuje w pełni przesłanek do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Powołał się na uchwałę pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej powyższa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego może mieć zastosowanie w niniejszym postępowaniu. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji powinien ustosunkować się do całego materiału dowodowego biorąc w szczególności pod uwagę wszelką zebraną w toku prowadzonego postępowania dokumentację oraz przeprowadzić czynności w kierunku ustalenia czy strona uiszczając podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej swoim kontrahentom poniosła związany z tym uszczerbek majątkowy. W ocenie organu odwoławczego nie może on rozpoznać sprawy co do istoty, ponieważ na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2014 r. Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 153 w zw. z art. 170 oraz art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się Dyrektora Izby Celnej do oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 522/07; - art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji kasacyjnej pomimo, że istnieją podstawy do orzeczenia co do istoty. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu prawomocnego wyroku sądu administracyjnego korzysta z powagi rzeczy osądzonej i jest wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i dla sądów rozpoznających daną sprawę podatkową po raz kolejny. Według skarżącej w niniejszej sprawie zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji, w decyzjach wydanych po wyroku WSA, dokonały odmiennej oceny prawnej kwestii, które były przedmiotem rozstrzygnięcia wyroku. Jednocześnie w wydanych decyzjach nie powoływały się na zaistnienie żadnej z przesłanek, które uprawniałyby do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA. Skarżąca Spółka podkreśliła, że ustalenie, że zwolnienie było stosowane przez Spółkę nieprawidłowo, nie zmienia znanego od początku faktu, że zużywała ona wyprodukowaną przez siebie energię elektryczną i była z tego powodu podatnikiem podatku akcyzowego (dystrybutorem w rozumieniu dyrektywy energetycznej). Oznacza jedynie, że Spółka jako podatnik (dystrybutor w rozumieniu dyrektywy energetycznej) nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia, a miała obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Pogląd organów podatkowych co do zmiany okoliczności faktycznych sprawy jest zupełnie bezpodstawny i zmierza do zdezawuowania oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w prawomocnym wyroku. W drodze wyjątku od generalnej zasady możliwe są sytuacje, gdy ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego przestaje być wiążąca. Jako jedną z takich sytuacji wskazuje się podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. W wyniku uchwały nie dochodzi do zmiany przepisów prawa, ani do zmiany okoliczności faktycznych sprawy. W tym zakresie skarżąca zwróciła uwagę na uchwałę NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. I FPS 1/08, z której wynika, że kolizja norm art. 190 i art. 269 p.p.s.a. może być rozstrzygnięta na korzyść tej drugiej normy tylko w przypadku, gdy postępowanie sądowoadministracyjne jest w toku i nie zostało jeszcze zakończone. Jeżeli postępowanie sądowoadministracyjne zostało już zakończone, w przypadku kolizji wskazanych norm pierwszeństwo ma norma art. 190 p.p.s.a. Spółka podkreśliła, że art. 190 p.p.s.a. zawiera normę o zbliżonej treści do normy art. 153 p.p.s.a. Z tego względu należy uznać, że w sytuacji kolizji między art. 190 lub 153, a art. 269 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w wyroku sądu administracyjnego nie traci mocy wiążącej przez fakt późniejszego wydania uchwały NSA zawierającej odmienny pogląd prawny. W ocenie skarżącej organ odwoławczy niezasadnie zatem wydał decyzję w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem gdyby w sposób prawidłowy uwzględnił wytyczne WSA zawarte w zapadłym wyroku, zaistniałyby wszelkie podstawy do wydania decyzji rozstrzygającej co do istoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że nie jest trafny zarzut, że w sytuacji kolizji między art. 153 a art. 269 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w wyroku sądu administracyjnego nie traci mocy wiążącej przez fakt późniejszego wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierającej odmienny pogląd prawny. Zdaniem Sądu I instancji, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku tracą swoją moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje nieaktualność wyrażonego poglądu. Podobny skutek może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Sąd I instancji stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany był wielokrotnie pogląd, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego traci także swoją moc wiążącą z uwagi na późniejsze podjęcie przez NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. Sąd I instancji wskazał, że po wydaniu przez WSA w Lublinie pierwszego wyroku w granicach sprawy sygn. akt I SA/Lu 522/07, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W związku z powyższym Sąd I instancji uznał, że zasadnie organ odwoławczy przyjął, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty powinien być rozpatrzony z pominięciem stanowiska prawnego wyrażonego w wyroku sygn. akt I SA/Lu 522/07, natomiast postępowanie w tym zakresie powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem uchwały sygn. akt I GPS 1/11. WSA w Lublinie wskazał, że podstawą wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 9 lutego 2009 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu wrześniu 2006 r. były ustalenia, z których wynikało, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu wrześniu 2006 r. został zapłacony w należnej wysokości i w związku z powyższym nie zachodzi żadna z przesłanek określających nadpłatę w podatku akcyzowym. W tym też zakresie organ przeprowadził postępowanie podatkowe. Natomiast zupełnie pominął treść uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Według NSA uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych, a w Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Tak więc, w świetle wyżej powołanej uchwały, dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosków o stwierdzenie nadpłaty decydujące znaczenie ma ustalenie, czy spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii. Organ odwoławczy zasadnie zatem uznał, że nie może rozpoznać sprawy co do istoty, ponieważ na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej zobowiązał organ pierwszej instancji do ustosunkowania się do całego materiału dowodowego, biorąc w szczególności pod uwagę wszelką zebraną w toku prowadzonego postępowania dokumentację oraz przeprowadzenia czynności w kierunku ustalenia, czy strona uiszczając podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej swoim kontrahentom poniosła związany z tym uszczerbek majątkowy. Zdaniem Sądu I instancji w sprawie wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Braki dotyczące dowodów i ustaleń, które powinny być przeprowadzone na ich podstawie, nie mogły być uzupełnione przez organ drugiej instancji (art. 229 Ordynacji podatkowej), właśnie z uwagi na znaczny zakres postępowania dowodowego, a także ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Sąd I instancji nie podzielił więc zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i skargę oddalił. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę kasacyjną wniósł A. Sp. z o.o., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi WSA w Warszawie skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: a) art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez odstąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie od stanowiska zajętego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. I FPS 1/08 (dalej: "Uchwała I FPS 1/08") i uznanie, że Sąd jest związany stanowiskiem zajętym w uchwale Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (dalej: "Uchwała"), w sytuacji gdy niniejsza sprawa została rozstrzygnięta przed wydaniem Uchwały w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 522/07 (dalej: "Prawomocny Wyrok"), od którego Dyrektor IC nie złożył skargi kasacyjnej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153, 170 i 171 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IC, w sytuacji gdy decyzja była oparta o wykładnię przepisów sprzeczną z oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku; c) art. 153, 170 i 171 p.p.s.a. w zw. art. 269 § 1 p.p.s.a oraz art. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja"), poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, iż rozpatrując skargę na decyzję wydaną w efekcie wydania prawomocnego wyroku, Sąd jest związany stanowiskiem zajętym w Uchwale, a nie oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku wydanym przed podjęciem Uchwały; d) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w zw. z art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. poz. 61.284 z późn. zm., dalej: "Europejska Konwencja", "EKPC") oraz art. 19 ust. 1 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2008 C 115/13 z 9 maja 2008 r. ze zm., dalej: "TUE") w zw. z art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C z 2007 r. poz. 303.1 z późn. sprost., dalej: "Karta Praw Podstawowych"), poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IC, w sytuacji gdy decyzja była oparta o wykładnię przepisów sprzeczną z oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku, co udaremnienia prawa Spółki do skutecznego środka prawnego, sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd, a także uzyskania ostatecznego, wiążącego rozstrzygnięcia, które byłoby rzeczywiście egzekwowane, co stanowi element prawa do sądu; e) art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Europejskiej Konwencji oraz art. 19 ust. 1 zdanie drugie TUE w zw. z art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych, poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomijającego prawomocny wyrok, co doprowadziło do udaremnienia prawa Spółki do skutecznego środka prawnego, sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd, a także uzyskania ostatecznego, wiążącego rozstrzygnięcia, które byłoby rzeczywiście egzekwowane, co stanowi element prawa do sądu. 2) prawa materialnego, tj.: a) art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Europejskiej Konwencji oraz art. 19 ust. 1 zdanie drugie TUE w zw. z art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych, poprzez niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia pomijającego prawomocny wyrok, co doprowadziło do udaremnienia prawa Spółki do skutecznego środka prawnego, sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd, a także uzyskania ostatecznego, wiążącego rozstrzygnięcia, które byłoby rzeczywiście egzekwowane, co stanowi element prawa do sądu; b) artykułu 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie Protokołu Nr 1 do Europejskiej Konwencji sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z dnia 4 kwietnia 1995 r., dalej: "Protokół Nr 1") w zw. z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych, poprzez niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia pomijającego prawomocny wyrok, co doprowadziło do naruszenia prawa własności Spółki. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie podniosła, że z uchwały I FPS 1/08 wynika, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu może przestać wiązać, jeżeli jest sprzeczna ze stanowiskiem wynikającym z uchwały wydanej przez NSA. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednak wprost, że taka sytuacja może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy uchwała została wydana w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, tj. gdy kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej decyzji nie została jeszcze zakończona. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, całkowicie błędne jest stanowisko WSA w Lublinie, że kontrola sądowoadministracyjna w niniejszej sprawie nie zakończyła się w wyniku wydania prawomocnego wyroku, a trwa dalej, gdyż wydanie zaskarżonego wyroku jest kontynuacją tej kontroli. W opinii skarżącej kasacyjnie, kontrola ta nie może trwać dalej przy rozpatrywaniu skargi na decyzję, która została wydana w następstwie wyroku uchylającego poprzednią decyzję. W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia z nową decyzją administracyjną, a tym samym z nową "kontrolą sądowoadministracyjną zaskarżonego aktu administracji publicznej". Skarżąca kasacyjnie uważa zatem, że w niniejszej sprawie kontrola sądowoadministracyjna zakończyła się wydaniem prawomocnego wyroku, po wydaniu którego zapadła Uchwała. Zgodnie więc ze stanowiskiem wyrażonym w Uchwale I FPS 1/08 w sprawie zastosowanie ma ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku, która w niniejszej sprawie ma pierwszeństwo przed stanowiskiem wyrażonym w Uchwale. Zdaniem Spółki, oceną prawną wyrażoną w tym wyroku są związane zarówno organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym po wydaniu tego wyroku, jak i sądy administracyjne dokonujące kontroli sądowoadministracyjnej wydanych przez organy rozstrzygnięć. Uzasadniając z kolei zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w zw. z art. 153, 170 i 171 p.p.s.a., art. 153, 170 i 171 p.p.s.a. w zw. art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz art. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji skarżąca kasacyjnie podniosła, że z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, iż ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku w zakresie interpretacji art. 72 Ordynacji podatkowej była i jest wiążąca nie tylko dla organów podatkowych ponownie rozstrzygających sprawę, ale również dla wszystkich sądów administracyjnych orzekających w tej sprawie. W związku z tym skarżąca kasacyjnie uważa, że zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszyły powyższy przepis poprzez wydanie w niniejszej sprawie orzeczeń, w których przyjęta została odmienna interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto Spółka zaznaczyła, że brak było w sprawie niniejszej podstaw do ponownego rozstrzygania już prawomocnie rozstrzygniętej sprawy. Natomiast konsekwencją procesową faktu, że prawomocny wyrok korzysta z powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a, jest to, że nie można skutecznie wszcząć postępowania w tym samym przedmiocie i między tymi samymi stronami. Skarżąca kasacyjnie stwierdziła, że zadaniem WSA w Lublinie, rozpatrującego skargę na decyzję Dyrektora IC wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przekazanej organom przez ten sam sąd prawomocnym wyrokiem, była przede wszystkim ocena, czy organy prawidłowo, z poszanowaniem art. 153 p.p.s.a., zastosowały się do wskazań prawomocnego wyroku. Tymczasem Sąd I instancji bezpodstawnie rozważając przesłanki powstania nadpłaty w podatku akcyzowym, w tym kwestię zubożenia bądź braku zubożenia podatnika, błędnie przyjął, że jest związany Uchwałą na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., przez co naruszył art. 170 i 171 p.p.s.a. poprzez pominięcie prawomocnego wyroku wydanego przez ten sam sąd. Skarżąca kasacyjnie wskazała, że skutkiem przyjęcia stanowiska prezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku byłoby natomiast uznanie, że art. 269 p.p.s.a kreuje nadzwyczajny środek zaskarżenia pozwalający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poprzez wydanie uchwały na zmianę bądź wręcz uchylenie wszystkich wyroków sądów administracyjnych wydanych w przeszłości (jeszcze przed podjęciem uchwały) i zawierających stanowisko odmienne niż przedstawione w uchwale. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, takie stanowisko jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji oraz z prawem każdej jednostki do rozpatrzenia jej sprawy przez niezależny i niezawisły sąd. Natomiast zarzut naruszenia art. 6 Konwencji Europejskiej oraz art. 19 ust. 1 zdanie drugie TUE w zw. z art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych skarżąca kasacyjnie uzasadniła tym, że standard dotyczący prawa do sądu i sprawiedliwego procesu, wynikający z Europejskiej Konwencji oraz Karty Praw Podstawowych nie został w niniejszej sprawie zachowany, gdyż organy podatkowe od ponad 6 lat odmawiają wykonania prawomocnego wyroku. Jednocześnie skutecznej ochrony sądowej rozumianej jako zapewnienie wykonania prawomocnego wyroku odmówił Spółce Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku. Tym samym Spółka została pozbawiona skutecznego środka prawnego w rozumieniu art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz prawa do sądu w rozumieniu art. 6 ust. 1 EKPC, skoro ostateczny wynik procesu wszczętego wskutek przysługującego stronie środka prawnego nie został uszanowany przez organy administracji publicznej, ani zapewniony przez Sąd ponownie orzekający w tej samej sprawie. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie Protokołu Nr 1 w zw. z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych skarżąca kasacyjnie podniosła, że WSA w Lublinie naruszył również jej prawo do poszanowania jej mienia wynikające z tych przepisów. W wyniku bowiem wydania na jej rzecz prawomocnego wyroku Spółka nabyła de facto prawo do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, gdyż ocena prawna zawarta w wyroku przesądzała, że jedyną przesłanką zwrotu podatku jest w świetle Ordynacji podatkowej jego nienależna zapłata, a fakt pobrania podatku akcyzowego z naruszeniem prawa unijnego nie budzi wątpliwości. Oznacza to, że gdyby organy zastosowały się do wskazań prawomocnego wyroku, nadpłacony podatek musiałby zostać Spółce zwrócony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 w związku z art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w związku ze stwierdzeniem zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które wyłoniły się już po zapadnięciu przedmiotowego wyroku nie może mieć zastosowania wynikająca z art. 153 p.p.s.a. zasada powagi rzeczy osądzonej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, okolicznością powyższą jest fakt, iż w 2006 r. skarżąca kasacyjnie niezasadnie korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Tym samym zarzut powyższy jest, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, bezzasadny. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prezentowany był wielokrotnie pogląd, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego traci także swoją moc wiążącą z uwagi na późniejsze podjęcie przez NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. Zdaniem organu, pogląd ten należy też odnieść do przypadku rozpatrywania ponownej skargi przez wojewódzki sąd administracyjny po uprzednim uchyleniu aktu administracji na mocy prawomocnego wyroku, po wydaniu którego podjęto uchwałę w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a., co dotyczy niniejszej sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, skoro po wydaniu przez WSA w Lublinie wyroku w granicach sprawy sygn. akt I SA/Lu 776/07 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, to w takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną w ramach podniesionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był rozważyć czy Sąd I instancji mógł dokonać kontroli zaskarżonej decyzji w świetle uchwały całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/11, w sytuacji gdy w sprawie zapadł wcześniej prawomocny wyrok WSA w Lublinie uchylający zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dokonując kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej, zagadnienie odnoszące się do problematyki związania oceną prawną wyrażoną w pierwotnie wydanym w sprawie wyroku WSA w Lublinie, zobowiązany był rozważyć oraz rozstrzygnąć z punktu widzenia uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Nie może budzić żadnych wątpliwości, że wyrażony w niej pogląd - zgodnie z którym, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego – kształtował w istotny sposób stan prawny sprawy z wniosku strony skarżącej o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu dostawy energii elektrycznej. W tym względzie poza sporem jest, że obserwowane w orzecznictwie administracyjnym podejście do wykładni, a w konsekwencji i do stosowania wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej w kwestii nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, było zdecydowanie inne w okresie poprzedzającym podjęcie powołanej uchwały. Wobec tego, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym rzecz jasna powołanej uchwały powoduje, że wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany przepis, to konieczność uwzględnienia na aktualnym etapie rozpoznawanej sprawy wyrażonego w niej poglądu stanowiła konsekwencję waloru ogólnej mocy wiążącej wymienionej uchwały wynikającej, gdy chodzi o Sąd I instancji z przepisu art. 269 p.p.s.a., gdy chodzi natomiast o organ podatkowy z faktu, że stanowiła ona dla niego mający moc precedens faktyczny. Kontrolując zgodność z prawem wydanej w rozpoznawanej sprawie decyzji podatkowej organu odwoławczego, Sąd I instancji nie mógł więc pominąć, jako istotnego - wręcz zasadniczego - kryterium oceny legalności tej decyzji, przywołanego powyżej poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 143/13). W doktrynie podnosi się, że wprawdzie wykładnia zawarta w uchwale NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, natomiast formalnie nie wiąże organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania, "nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, gdyż strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale." (A. Kabat w: B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, pkt 6 komentarza do art. 269; także A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki, w: J. Filipek (red), Jednostka w demokratycznym państwie prawa, Bielsko-Biała 2003, s. 602-603. W stanie niniejszej sprawy Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania, a więc na decyzję kasacyjną, która nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa, dokonanej uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., z czym należy się zgodzić, zwłaszcza że zawarta w jej uzasadnieniu argumentacja dotyczyła aspektu wprost odnoszącego się do szczegółowych reguł postępowania w zakresie odnoszącym się do obowiązku wykazania i dowodzenia istotnej okoliczności, a mianowicie przerzucenia bądź nie przerzucenia ciężaru podatku na konsumenta oraz wiążącej się z tym okoliczności poniesienia bądź nie poniesienia uszczerbku majątkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W orzecznictwie (podobnie w piśmiennictwie) przyjmuje się, że ocena prawna w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. traci swoją moc wiążącą w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład powiększony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszych wyrokach sądu administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 670 /11, lex nr 1145122; 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 511/10, lex nr 1068731). Z taką sytuację jak wyżej wymieniona mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Na skutek bowiem wcześniejszego uchylenia decyzji prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie sprawa podatkowa nie została ostatecznie zakończona. Zarówno skuteczność takiego wyroku, jak i wypływające z niego skutki mają charakter indywidualny w stosunku do dalszych losów zaskarżonego aktu lub czynności. Oddziaływanie orzeczeń sądu administracyjnego uwzględniających skargę przejawia się w odniesieniu do dalszego toku postępowania administracyjnego. Oddziaływanie to może przejawiać się w taki sposób, że stworzona zostaje możliwość kontynuowania postępowania administracyjnego, a w szczególności ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy co do jej meritum. Zaznaczyć należy, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części i takie rozstrzygnięcie nie jest równoznaczne z definitywnym zakończeniem sprawy przed organami administracyjnymi. Reasumując, należy stwierdzić, że Sąd I instancji, rozstrzygając kolejną skargę w tej samej sprawie był zobowiązany - w związku z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 153 tej ustawy, z uwagi na podjęcie przez NSA uchwały zawierającej stanowisko w sprawie wykładni prawa, odmienne od wyrażonego we wcześniejszym wyroku tego Sądu. Z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał NSA i ich celowość w dążeniu do jednolitości prawa, nie ma przy tym znaczenia, że wyrok uchylający stał się prawomocny. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008r., I FPS 1/08, OSNAWSA 2008, nr 5, poz. 75, w której przyjęto, że w związku z art. 269 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej obowiązany jest odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., a więc od zasady związania swoim wcześniejszym, prawomocnym wyrokiem, z uwagi na późniejsze podjęcie przez NSA uchwały zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA, do którego to stanowiska dostosował się WSA. Tym samym, skoro prawomocność orzeczenia nie wyłącza konieczności stosowania przez sąd ponownie rozpoznający sprawę zasady określonej w art. 269 § 1 p.p.s.a., to tym bardziej nie może determinować wyniku postępowania podatkowego. Z powyższych względów brak jest też podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok narusza wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. W piśmiennictwie i w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu. Nie oznacza to jednak, że podmiot wykonujący wyrok w ogóle nie może odstąpić od oceny dokonanej w tym wyroku. Podsumowując, powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej w zaskarżonej decyzji zastosował wykładnię prawa zgodną z obowiązującą na moment rozstrzygnięcia uchwałą NSA, odmienną niż we wcześniejszym wyroku WSA w Lublinie, a Sąd I instancji rozpoznając ponownie skargę był związany tą wykładnią, to nie można zaskarżonemu wyrokowi zarzucić naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Należy także stwierdzić, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie narusza również pozostałych przepisów powołanych w petitum skargi kasacyjnej. Powszechnie przyjmuje się, że prawo do sądu obejmuje, po pierwsze, prawo dostępu do sądu, po drugie, prawo do właściwej procedury przed sądem, a po trzecie, prawo do wyroku sądowego, tzn. do otrzymania w orzeczeniu wypowiedzi sądu na temat sprawy poddanej jego rozstrzygnięciu. Zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Rozpatrzenie sprawy, do której nawiązuje wskazany przepis, oznacza ingerencję władczą sądu, zbadanie sprawy przez sąd, i rozstrzygnięcie, czy zachowanie organu narusza prawo. Przy czym funkcją prawa do sądu nie jest zagwarantowanie podmiotowi występującemu z żądaniem udzielenia ochrony prawnej korzystnego wyniku sprawy. Rolą prawa do sądu jest udzielenie uprawnionemu podmiotowi wsparcia w dochodzeniu przysługujących jemu praw i swobód na zasadach określonych przez przepisy prawa. Dopełnieniem konstytucyjnej zasady prawa do sądu jest art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, w myśl którego ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. W stanie sprawy wzorcem normatywnym kontroli instancyjnej był m.in. art. 269 § 1 p.p.s.a., z którego jest wywodzona ogólna moc wiążąca uchwał NSA, a więc przepis rangi ustawowej, którego treść na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji RP był zobowiązany uwzględnić zarówno Sąd I instancji, jak i sąd odwoławczy. Stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to obowiązek stosowania przez sędziów przepisów ustawy do czasu, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi ich niekonstytucyjności, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Na przeszkodzie takiemu rozumieniu nie stają też powołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy prawa unijnego (art. 6 ust. 1 zd. pierwsze Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka, art. 19 ust. 1 zd. drugie TUE oraz art. 47 zd. pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych UE). Przepisy te podobnie jak art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, konstytuują prawo do sądu. W orzecznictwie ETPCz wymóg dostępu do sądu jest spełniony, jeśli decyzje władz administracyjnych podlegają kontroli organu sądowego wyposażonego w pełną jurysdykcję i zapewniającego gwarancje z art. 6 Konwencji. Przepis ten stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej. Autor skargi kasacyjnej mylnie jednak upatruje poszanowania zasady res iudicata, a więc prawomocnego charakteru wyroków, w braku możliwości zweryfikowania poglądu prawnego wyrażonego w prawomocnym wyroku. W tej sprawie nie doszło bowiem do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a tym samym otworzyła się możliwość uwzględnienia przy rozstrzyganiu tej sprawy wykładni prawa dokonanej przez NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011r. z sprawie o sygn. akt I GPS 1/11. Pewność prawna oraz ochrona uprawnionych oczekiwań co do rozstrzygnięcia sprawy, którą można wywieść z art. 2 Konstytucji RP, nie oznacza prawa do orzecznictwa, które byłoby niezmienne. Prawidłowe wymierzanie sprawiedliwości wymaga uznania dopuszczalności rozwoju orzecznictwa i jego zmian, mających na celu zapewnienie praworządności i legalności, ochrony praw jednostki oraz efektywności orzeczeń sądów. Stanowisko jak powyżej zostało zaprezentowane już przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1908/14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.ִ 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.